Dnešní soudnička je zdánlivě zbytečná – prakticky nikdo nevyhrál. Tudíž nevíme, má-li pravdu developer tvrdící, že prodej zahrady majiteli vedle stojícího domu je osvobozen od DPH, nebo je správný názor správců daně i krajského soudu, že jde o zdanitelné plnění podléhající DPH 15 %. Nejvyšší správní soud (dále jen „NSS“), který spor posuzoval, totiž neřekl, kdo je v právu, ale „pouze“, že rozhodnutí berňáku i rozsudek krajského soudu jsou nepřezkoumatelné. Což je sice právní důvod zrušení obou verdiktů, ale developer ještě zdaleka nemá vyhráno – spor se vrací na stůl finančnímu ředitelství... Jenže! Úřad je nyní vázán právními názory uvedenými NSS, které jsou natolik obecně významné, že by o nich měli vědět nejen developeři, ale všichni plátci prodávající pozemky.
Prodej přilehlé zahrady majiteli rodinného domu z hlediska DPH – prověřen soudem
Ing.
Martin
Děrgel
Prodej nemovité věci – zpravidla osvobozen od DPH
Většina lidí asi považuje za hlavní potíže daní: 1.
Vysoké zdanění
, zejména práce (což zlepšil konec „superhrubé mzdy“), 2. Složitá pravidla
, bezpočet výjimek a časté novely, 3. Nesrozumitelnost
textu zákona (věty o více než 100 slovech, četné odkazy, nejasné pojmy). Ano, tohle je beze sporu nemilá realita českých daní – v čele s DPH – která komplikuje práci i daňovým profesionálům. Tito však obvykle označují za největší úskalí daní ještě něco jiného: nejednoznačnost
. Přímo ukázkovým příkladem tohoto tristního problému je dnešní téma.Odevšad slyšíme bít inflační zvony na poplach, kdekdo radí, zbavte se hotovosti i vkladů, investujte do cihel a betonu! Jenže… Volné nemovitosti nejsou už ani za hříšné peníze či „pod pultem“ a hned tak nebudou, zeptejte se příští století. Nicméně developeři nevymřeli a staví a staví, zájemců je ale o tři řády více. Mnoho lidí to proto zkouší svépomocí, kde však narážejí nejen na tradiční potíž – nejsou řemeslníci – ale nově také na nedostatek stavebního materiálu, nemluvě o jeho cenách. S tím vám žel nepomohu, ale mohu pomoci s DPH.
Jestliže je prodávající plátcem DPH
, pak jej totiž zajímá, jak to vidí tato univerzální daň, které obecně podléhá každé dodání zboží a poskytnutí služby uskutečněné v České republice za úplatu osobou povinnou k dani (zjednodušeně řečeno „podnikatelem“) s místem plnění (kde je umístěna předmětná nemovitá věc) v ČR.U prodejů (dodání) nemovitých věcí sice v praxi převažuje zdánlivě výhodné
osvobození od DPH
. Ovšem výhodu nezatížení prodejní/kupní ceny DPH ocení pouze kupující, který není plátcem. Naproti tomu pro prodávajícího plátce to bývá problém, protože se jedná o ten nemilý druh osvobození od daně – bez nároku na odpočet DPH na vstupu
. Takže pak v souladu s § 78 až § 78e zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“) obvykle bude muset upravit (zčásti „vrátit státu“) odpočet DPH uplatněný až 10 let zpátky při pořízení, zhodnocení nebo významné opravě nemovité věci.Vyčteme to z § 56 ZDPH ve zkratce:
-
Od daně je osvobozeno dodání pozemku, který:
a)
netvoří funkční celek
(poznámka: jeho vymezení uvádíme níže) se stavbou pevně spojenou se zemí a
b)
není stavebním pozemkem
(poznámka: zjednodušeně pozemek, na kterém se staví nebo bude stavět).-
Dodání vybrané nemovité věci
(pozn.: stavba pevně spojená se zemí, jednotka, inženýrská síť pozemek tvořící funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí, …) je osvobozeno po uplynutí 5 let a) od vydání
1.
prvního kolaudačního souhlasu/rozhodnutí
(poznámka: objektivní kritérium týkající se stavby) nebo
2.
kolaudačního souhlasu/rozhodnutí po podstatné změně dokončené vybrané nemovité věci, …
(pozn.: opět o objektivní kritérium, jehož definici nenajdeme v ZDPH ani v jiném právním předpise, ale pouze v „Informaci GFŘ k uplatňování DPH u nemovitých věcí…“ na webu Finanční správy, strany 16–18)Pokud nemilé osvobození prodeje nemovité věci plátce trápí, může v souladu s § 56 odst. 6 ZDPH
změnit osvobozený prodej na zdanitelný
. O této volbě rozhoduje prodávající, ledaže je kupujícím také plátce, kdy pro tuto volbu potřebuje jeho souhlas – pak totiž podle § 92d odst. 1 ZDPH daň na výstupu přizná kupující.Příklad 1
Problémy s osvobozením prodeje staveb od DPH
Stavební firma (plátce) prodává tři stavby, respektive „jejich“ pozemky s těmito stavbami: a) skladiště, b) kancelářská budova a c) horský penzion. Všechny objekty byly dokončeny a zkolaudovány již před 8 lety.
Skladiště si firma postavila svépomocí a u všech souvisejících přijatých zdanitelných plnění od plátců si standardně nárokovala odpočet DPH na vstupu. K žádnému technickému zhodnocení ani opravě poté nedošlo. Prodej po 8, resp. 5 letech od první
kolaudace
je osvobozen od daně bez nároku na odpočet DPH. Desetiletá lhůta pro úpravu odpočtu daně ale uplyne až za dva roky, proto plátce bude muset provést tzv. úpravu uplatněného odpočtu daně v souladu s § 78d ZDPH. Zjednodušeně řečeno „vrátí“ dvě desetiny uplatněného odpočtu daně.S kancelářskou budovou je to složitější, původně ji stavební firma koupila jako bytový dům od neplátce (např. restituenta), jehož účel užívání před dvěma lety změnila na kancelářskou (administrativní) budovu. Což si vyžádalo nové kolaudační rozhodnutí. Šlo sice jen o úřední změnu (rekolaudaci) bez stavebních zásahů, ovšem podle stanoviska berňáků vyjeveného v
„Odpovědi na dotazy týkající se aplikace Informace GFŘ k uplatňování ZDPH u nemovitých věcí po 1. 1. 2016“
přesto došlo k „podstatné změně“. Citujeme z odpovědi k Dotazu č. 8:-
„… Rekolaudaci stavby, na základě které se mění účel užití stavby (např. bytový dům – penzion), kdy dojde ke stavební úpravě či opravě, která nevyvolá podstatnou změnu stavby… popř. nedojde k žádné stavební úpravě či opravě, je nutné považovat za první kolaudaci, od které se odvíjí lhůta pro osvobození dle § 56 odst. 3 ZDPH. Došlo-li tedy ke změně účelu užívání stavby, pak rozsah stavebního zásahu není podstatný a od vydání kolaudačního souhlasu na penzion se odvíjí lhůta pro osvobození dle § 56 odst. 3 ZDPH.“
Takže podmínka osvobození od daně nebude splněna a stavební firma prodej kancelářské budovy musí zatížit DPH na výstupu; pozor v tomto případě – když nešlo o volbu dobrovolného zdanění uvedenou výše – se nejedná o přenesení daňové povinnosti na kupujícího plátce a DPH standardně přiznává prodávající plátce.
Horský penzion byl koupen také od neplátce, ale před třemi lety proběhla velká rekonstrukce (technické zhodnocení) za více než 50 % jeho tržní ceny, což se podle zmíněné Informace GFŘ považuje za „podstatnou změnu“. Od kolaudačního souhlasu nebo rozhodnutí po podstatné změně dokončené stavby ještě neuplynulo 5 let, nejsou tak splněny podmínky pro osvobození od DPH. Prodej horského penzionu proto bude muset stavební firma (plátce) zatížit DPH na výstupu, díky tomu ale nemusí provádět úpravu odpočtu daně z jeho zhodnocení.
Funkčním celkem se rozumí…
V dnešní soudničce hraje významnou roli mj., zda určitý pozemek je tzv.
funkčním celkem se stavbou
, která může být i na jiném pozemku (parcele). Relevantní
definici již od roku 2015 najdeme v § 48 odst. 3 ZDPH.–
„Pozemkem, který tvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí, se pro účely daně z přidané hodnoty rozumí
pozemek, který slouží k provozu stavby pevně spojené se zemí nebo plní její funkce nebo který je využíván spolu s takovou stavbou
.“Podrobnosti k pojmu „funkční celek“, způsoby jeho zdanění či osvobození a příklady najde zájemce ve zmíněné
„Informaci GFŘ k uplatňování DPH u nemovitých věcí…“
a navazujících „Odpovědích na dotazy…“
.Příklad 2
Funkční celek se zdaňuje jako související stavba
Developer (plátce) koupil velký pozemek, který rozdělil na 11 parcel – 5 zastavěl domky, 5 jsou zahrady určené pro budoucí majitelé domků a 1 parcelu prodá sousedící firmě, která si na ni postaví parkoviště.
Prodej parcel se zahradou bude mít stejný daňový režim jako prodej parcel s domkem, pro jehož soužití je určena. Zahrada totiž s domkem tvoří „funkční celek“, neboť je zjevná souvislost s provozem a užíváním domu jako jednoho hospodářského celku. Pokud tedy bude prodej domku, resp. „jeho“ parcely podléhat sazbě daně 15 % (viz dále), pak se tak zdaní i parcela s „jeho“ zahradou. A jestliže domek splní podmínky osvobození od daně – prodej až 5 let po kolaudaci, viz výše – bude osvobozena i zahrada. Podle § 56 odst. 4 ZDPH je totiž
kolaudace
domu rozhodná pro počátek běhu 5leté lhůty pro osvobození i v případě pozemku, který s ní tvoří funkční celek.Ovšem odprodej 11. parcely určené jako budoucí parkoviště sousední firmy již nebude představovat funkční celek s její budovou provozovny umístěné na sousední parcele. Při posuzování podmínek „funkčního celku“ je totiž nutno sledovat objektivní stav dané parcely v okamžiku dodání. Přičemž k datu prodeje oné 11. parcely developera nebyly splněny obě definiční podmínky – že před dodáním sloužila a bude i nadále využívána k provozu příslušné provozovny sousedící firmy; že se až posléze stane tímto „funkčním celkem“ není podstatné.
Co není osvobozeno, to plátce zdaní
Obecně platí, že pokud plátce dodá zboží nebo poskytne službu, které jsou předmětem DPH a nesplňují podmínky osvobození od daně, jedná se o zdanitelné plnění a je tak nutné přiznat odpovídající DPH na výstupu. Komplikací přitom je, že Česká republika nemá jednu ale rovnou
tří sazby daně – základní a dvě snížené
: -
základní sazba daně 21 %,
–
například jí podléhá prodej komerčních budov, jako jsou výrobní prostory, skladiště, kanceláře, hotely;
-
první snížená sazba daně 15 %
:–
například prodej potravin, změny staveb pro bydlení, výstavba a
dodání staveb pro sociální bydlení
;-
druhá snížená sazba daně 10 %
:–
například ubytovací a stravovací služby, kultura, sport, kadeřnictví, pitná voda, léky, knihy, teplo.
Z uvedeného přehledu nás zajímá jen jedna sazbově zvýhodněná položka, kterou jsme si zjednodušeně zapsali jako „dodání staveb pro sociální bydlení“. V přesném vyjádření ji najdeme v § 49 odst. 3 ZDPH:
„
První snížená sazba daně se uplatní u dodání
a)
stavby pro sociální bydlení,
b)
pozemku, jehož součástí není jiná stavba než stavba pro sociální bydlení,
c)
práva stavby, jehož součástí není jiná stavba než stavba pro sociální bydlení, nebo
d)
jednotky, která nezahrnuje jiný prostor než obytný prostor pro sociální bydlení.“
Co se míní „stavbou pro sociální bydlení“, vymezuje § 48 ZDPH, z čehož uvádíme jen tři nejčastější; podrobnosti opět viz
„Informace GFŘ k uplatňování DPH u nemovitých věcí…“
a „Odpovědi na dotazy…“
: –
bytový dům
– stavba pro bydlení, ve které více než polovina podlahové plochy odpovídá požadavkům na trvalé bydlení a je k tomuto účelu rovněž určena, v níž není obytný prostor
(poznámka: čímž je de facto
míněn byt, ovšem pozor na „detaily“ ohledně vedlejších prostor) s podlahovou plochou přesahující 120 m2,–
rodinný dům
– stavba pro bydlení, kde přes 50 % podlahové plochy (pozn.: nezapočítává se „příslušenství“) odpovídá požadavkům na trvalé rodinné bydlení a je k tomu účelu určena, s podlahovou plochou do 350 m2.Příklad 3
Zahradní domek pro trvalé bydlení
Developer (plátce) před časem koupil zahrádkářskou kolonii za městem, protože na ni chtěl vybudovat rezidenční byty. Ovšem obec nepovolila změnu územního plánu, a tak nyní domky s pozemky odprodává lidem. Jeden z kupujících (důchodce) hodlá v patrovém zahradním domku (60 m2) celoročně trvale bydlet, byt ve městě přenechal vnučce. Domek byl zkolaudován před 4 lety, takže prodej není osvobozen, podléhá sazbě DPH 15 %?
Aby bylo možno uplatnit 1. sníženou sazbu 15 % DPH, muselo by jít o „stavbu pro sociální bydlení“. Přičemž zde přichází do úvahy, že by šlo o rodinný dům nebo obytný prostor s podlahou do 350 m2, resp. 120 m2. S podlahovou plochou problém nebude, ovšem současně musí být také splněn předpoklad, že jde o „rodinný dům“ nebo „byt či jiný soubor místností“, které svým stavebně technickým uspořádáním a vybavením odpovídají požadavkům na trvalé bydlení a jsou k tomuto účelu určeny – na jejich skutečném využití nezáleží! A v tom bude potíž, jelikož zahradní domek není určen pro trvalé bydlení, ale je jinou „stavbou pro rodinnou rekreaci“. Jak vyplývá z katastrální vyhlášky
: „Stavba pro rodinnou rekreaci, jejíž objemové parametry a vzhled odpovídají požadavkům na rodinnou rekreaci a která je k tomuto účelu určena; … například rekreační domek, chata, rekreační chalupa, zahrádkářská chata.“
Developer proto musí při prodeji uplatnit základní sazbu daně 21 %.Pro přemýšlivé… Jaké sazbě DPH podléhá prodej pozemku, který je funkčním celkem se stavbou pro sociální bydlení? Samozřejmě také zvýhodněným 15 % jako souvisící stavba. Plyne to z citovaného § 49 odst. 3 písm. a) ZDPH, který tuto sazbu přiznává pro dodání . Ovšem takovýmto pozemkem (parcelou) je obecně každý, na němž není – žádná stavba – přičemž v zákoně není napsaná podmínka, aby šlo o funkční celek se stavbou pro sociální bydlení. Nicméně dle převažujících právních výkladů je nutné přihlédnout k cíli a účelu citované normy, který byl celkem jednoznačně vyjádřen v Důvodové zprávě k návrhu příslušné novely, takže
„pozemku, jehož součástí není jiná stavba než stavba pro sociální bydlení“
de facto
jako by tam ta podmínka napsaná byla…Prodej přilehlé zahrady majiteli rodinného domu z hlediska DPH – prověřen soudem
Teď, když už jsme „experty“ na DPH při prodeji nemovitých věcí, se můžeme podívat na avizovanou soudničku. V pěti bodech stručně přiblížíme nedávný
rozsudek NSS z 10. 5. 2022
se spisovou značkou 7 Afs 374/2021-36
. Jak jsme předeslali v úvodu, plátce sice vyhrál
– NSS zrušil zamítnutí jak jeho odvolání finančním ředitelstvím, tak i navazující žaloby krajským soudem. Jenže… Bohužel důvodem však nebylo, že plátce měl pravdu po věcné stránce z hlediska DPH, ale tzv. nepřezkoumatelnost zrušených verdiktů, včetně jejich odůvodnění.
Což znamená, že úřední (soudní) rozhodnutí, resp. jeho důvody byly nesrozumitelné, věcně rozporné atp., a tato vada mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé. Nemusíte se ale bát, že by šlo o nudné čtení nezáživných procesních ustanovení. NSS si dal tu práci a pečlivě vysvětlil, v čem tkví problém, a nadto dal návod, jak má věcné rozpory správce daně posuzovat v dalším řízení.1.
Finanční úřad neuznal osvobození od DPH prodeje zahrad u domů:
Developer ze středních Čech (s. r. o.) – také jen „firma“, „plátce“ – velký pozemek rozdělil na 10 parcel. Na pěti postavil rodinné domy pro sociální bydlení a zbylých 5 parcel byly zahrady sloužící budoucím majitelům domků. V roce 2015 pak prodal pěti zájemcům vždy jeden domek a k němu „jeho“ přilehlou parcelu se zahradou. DPH (15 %) ovšem developer přiznal pouze u prodeje zastavěných parcel, zatímco prodej přilehlých zahrad posoudil jako plnění osvobozené od daně, protože podle něj nešlo o „funkční celek“ s domem. S čímž nesouhlasil finanční úřad a doměřil plátci DPH (15 %) také z prodejů zahrad.
2.
Odvolání k finančnímu ředitelství bylo zamítnuto:
Plátce nesouhlasil se zdaněním zahradních parcel a podal odvolání, které Odvolací finanční ředitelství zamítlo. Důvod? Zahradní parcely tvoří funkční celky s domy, neboť slouží k jejich provozu, plní jejich funkce a jsou využívány spolu s těmito přilehlými stavbami. Přičemž funkční celek má dle judikatury Soudního dvora EU stejné důsledky jako tzv. hlavní a vedlejší plnění. Podle této doktríny je nutné několik formálně oddělených plnění považovat za jedno jediné plnění, jsou-li spojeny tak těsně, že tvoří jediné neoddělitelné hospodářské plnění – z nichž jedno (více) představuje hlavní plnění a zbylá vedlejší sdílející s plněním hlavním stejný daňový režim. V daném případě byl hlavním a určujícím prvkem celé transakce převod rodinných domů na pozemcích sousedících se zahradními parcelami. Proto se i na tyto pozemky měl vztahovat daňový režim rodinných domů pro sociální bydlení, tj. mělo jít o zdanitelné plnění podléhající snížené sazbě daně podle § 49 odst. 3 ZDPH a nikoliv o plnění osvobozená od daně.
3.
Žaloba firmy ke krajskému soudu také zamítnuta:
Firma s verdiktem nesouhlasila, zastávala totiž názor, že „funkční celek“ zde nelze aplikovat a dodání zahradních parcel byla samostatná plnění osvobozená od daně dle § 56 ZDPH ve znění do 31. 12. 2015, coby dodání „holého“ pozemku bez stavby. Proto podala správní žalobu ke krajskému soudu – také byla zamítnuta. Důvod? I podle názoru krajského soudu bylo na danou věc možno aplikovat „funkční celek“ dle § 48 odst. 3 ZDPH. A po rozboru rozhodné unijní úpravy dodal, že při dodání budovy před prvním obydlením je nutné, aby s takovou budovou bylo podle vnitrostátního práva zdaněno i dodání pozemku k ní přiléhajícího. Tato plnění nelze uměle rozdělovat. Tomu ostatně odpovídá i
judikatura
Soudního dvora EU týkající se tzv. hlavních a vedlejších plnění. Dodání parcel zahrad a sousedících rodinných domů tak bylo nutno hodnotit jako jedno společné plnění. Kupující totiž usilovali o to, získat rodinný dům (parcelu, na níž stojí) a současně k němu přiléhající zahradní parcelu. Přičemž určujícím (hlavním) prvkem transakce byly domy, ačkoli jde právně o „pouhé“ součásti pozemků. Soud také z katastrálního zákona dovodil, že za jediný „pozemek“ pro účely DPH lze považovat i pozemek, který je vymezený vlastnickými hranicemi, ačkoli sestává z více parcel, nešlo tak o osvobozené dodání „holého“ pozemku.4.
NSS zrušil obě rozhodnutí pro nepřezkoumatelnost:
Developer proti zamítnutí žaloby podal kasační stížnost – obdobu odvolání – k Nejvyššímu správnímu soudu. Důvod? Rozsudek je tzv. nepřezkoumatelný: vnitřně rozporný, soud se nevypořádal s žalobní argumentací a chybně široce vymezil pozemek jako parcely téhož vlastníka. Nepřezkoumatelnost musí NSS posoudit vždy, i bez návrhu stěžovatele, protože brání věcnému přezkumu sporu. A zjistil, že jak rozhodnutí úřadu o odvolání, tak i navazující rozsudek krajského soudu jsou nepřezkoumatelné – proto je musel zrušit. V obou případech instituce zdůvodnily zdanění zahradních parcel dvěma argumenty současně. Zaprvé, tvoří „funkční celek“ se sousedními rodinnými domy: slouží k provozu, plní jejich funkce a jsou využívány spolu s nimi. A zadruhé, že jde o vedlejší plnění doprovázející plnění hlavní, kterým byl prodej domků. Krajský soud navíc dovodil, že „pozemek“ ve smyslu DPH může tvořit i více parcel, proto u zahradní parcely nešlo o nezastavěný pozemek, jehož dodání je osvobozeno od daně. Tato odůvodnění rozhodnutí žalovaného ředitelství i krajského soudu jsou podle NSS vnitřně rozporná. Uvedené argumenty totiž nemohou stát vedle sebe, protože si vzájemně odporují. Zatímco zahradní parcela v režimu „funkčního celku“ zůstává samostatným plněním, pokud by byla vedlejším plněním, právně by splynula v jedno jediné nedělitelné plnění, jak vyplývá z judikatury Soudního dvora EU.
5.
Pojetí vedlejšího
versus
hlavního plnění má přednost:Developer sice nyní procesně vyhrál dvě právní bitvy, ale tipuji, že konečnou válku prohraje... Odvolací finanční ředitelství totiž – dle instrukcí NSS – asi posoudí prodej zahrad jako vedlejší plnění splývající s hlavním prodejem „jejich“ domků. Takže celá tato jednolitá transakce podléhá DPH 15 %. I pro jiné plátce prodávající obdobně více souvisejících parcel bude užitečné vyjasnit si institut hlavního
versus
vedlejšího plnění. V ZDPH výslovně napsán není a ani v unijní Směrnici o společném systému DPH… Vyplývá „jen“ z
judikatury Soudního dvora EU
, přičemž má přednost před aplikací funkčního celku! Poměrně srozumitelně vysvětlil princip hlavního a vedlejšího plnění coby jediné nedělitelné transakce v rozhodnutí ve věci C-208/15: „(…) pro účely DPH musí být každé plnění za běžných podmínek považováno za vlastní a samostatné (…)
Za určitých okolností nicméně platí, že několik formálně oddělených plnění, která by mohla být poskytnuta zvlášť, a vést tedy střídavě ke zdanění či osvobození od daně, musí být považováno za jediné plnění, pokud tato plnění nejsou samostatná.
O jediné plnění se jedná, zejména pokud jsou dvě (více) dílčích plnění nebo úkonů poskytnutých osobou povinnou k dani tak těsně spojena, že objektivně tvoří jediné neoddělitelné hospodářské plnění
, jehož rozdělení by bylo umělé. Tak je tomu i tehdy, když jedno (několik) plnění představuje hlavní plnění a zbývající jedno (více) plnění představuje jedno (více) vedlejších plnění sdílejících s hlavním plněním stejný daňový režim. Plnění musí být zejména považováno za vedlejší k plnění hlavnímu, pokud samo o sobě není pro zákazníka cílem, nýbrž prostředkem k získání prospěchu z hlavního plnění poskytovatele za nejvýhodnějších podmínek (…) V tomto ohledu postačí uvést, že k určení, zda určitá operace zahrnující několik plnění představuje pro účely DPH jediné plnění
, zohledňuje Soudní dvůr její hospodářský účel.“