Časové rozlišení a dohadné účty v cizí měně

Pokud je daná skutečnost, kterou účetnictví zobrazuje, sjednána v cizí měně, přičemž náklady či výnosy z této skutečnosti zasahují do jiného období, než je období vzniku účetní operace, je nutné použít účty časového rozlišení. Jedná se o účty 381-Náklady příštích období, 382-Komplexní náklady příštích období, 383-Výdaje příštích období, 384-Výnosy příštích období a 385-Příjmy příštích období. Uveďme si některé praktické příklady cizoměnového časového rozlišení.

Z výše uvedeného je patrné, že cizoměnové obraty a následně i zůstatky na účtech časového rozlišení v cizích měnách nejsou výjimečnou záležitostí. K cizoměnovým zůstatkům účtů časového rozlišení, stejně tak i k zůstatkům dohadných účtů aktivních a pasivních k rozvahovému dni se váží dvě otázky:

Současná účetní na tyto otázky přímé odpovědi nedává, v praxi je však nutné danou věc řešit a vyřešit. V současné době na otázku první odpovídá Národní účetní rady I-37 – Časové rozlišování a cizí měna, druhým problémem se zabývá Národní účetní rady I-18 – Dohadné položky v cizí měně. Ač postupy podle interpretací nejsou závazné, přinášejí do praxe sjednocení postupů, jejich odůvodnění a určitou jistotu, že uvedená metodika je v souladu s právním rámcem účetnictví. Podle mého názoru je tedy přínosné se danými postupy řídit. Nejprve se ale na věc podívejme optikou účetní legislativy.

Pokud vyjdeme z účetní legislativy, která přepočty cizoměnových závazkových vztahů řeší, dojdeme k ustanovení § 24 odst. 6 písm. b) a dále § 4 odst. 12 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o účetnictví“), podle kterého se k rozvahovému dni aktuálním kursem ČNB přeceňují (mimo jiné) také hodnoty pohledávek a závazků, které jsou vyjádřeny v cizích měnách. Z tohoto přecenění pak vyplynou kursové rozdíly, které se musí nejen zaúčtovat, ale také posoudit z pohledu základu daně z příjmů. Provedení či neprovedení přepočtu tedy ovlivní nejen účetní výsledek hospodaření, ale také základ daně.

O to naléhavěji je potřeba vyřešit, zda zůstatky účtů časového rozlišení, pokud jsou v cizích měnách, je či není nutné k rozvahovému dni přepočítat. Vzhledem k tomu, že účetní předpisy tento detail konkrétně nestanoví, je potřeba vyjít ze zásady § 7 odst. 1 zákona o účetnictví – tedy ze zásady věrného zobrazení.

Při analýze problému si položme otázku, co je důvodem vzniku povinnosti provést přepočet u cizoměnových zůstatků pohledávek a závazků. Důvodem je možné riziko kursové ztráty nebo možný vznik kursového zisku z budoucího peněžního toku, který proběhne v dalším (dalších) účetním období.

Zbývá analyzovat, které účty časového rozlišení fungují na obdobném principu jako závazkové vztahy. Rozdělme účty na dvě skupiny:

Z hlediska existence budoucího peněžního toku dojdeme k dalšímu rozdělení:

Tím se dostáváme k závěru, který fungoval v praxi i v době, než vešla v platnost Národní účetní rady I-37 – Časové rozlišování a cizí měna. Účty 383-Výdaje příštích období byly považovány za určitý druh závazku a jejich cizoměnový zůstatek byl aktuálním kursem ČNB k rozvahovému dni přepočten se vznikem výsledkových kursových rozdílů. Stejně tak se postupovalo v případě účtu 385-Příjmy příštích období, který byl analogicky považován za určitý druh pohledávky. Obdobně je pak nutné přistoupit k hodnocení účtu 389-Dohadné účty pasivní, které označíme, stejně jako účet 383-Výdaje příštích období za určitý druh závazku a k rozvahovému dni jeho zůstatek podrobíme přepočtu se vznikem kursového rozdílu. Nejinak tomu bude s analogií účtu 388- Dohadné účty aktivní a účtu 385-Příjmy příštích období, které označíme za určitý druh pohledávky se stejnou povinností přepočtu jejich cizoměnového zůstatku k rozvahovému dni a vznikem výsledkových kursových rozdílů.

Je potěšitelné, že z textu vyplývá řešení, které je v podstatě shodné s výše uvedeným rozborem:

I-18 podrobně popisuje doporučenou metodiku, jak provést ocenění cizoměnových dohadných položek, operace k rozvahovému dni a především zachycení a ocenění následného zúčtování cizoměnové dohadné položky, odchylky od odhadnuté částky a kursového rozdílu. Na uvedeném příkladu si znázorníme doporučený postup.

Pokud se cizoměnovým časovým rozlišením zabýváme, zkusme porovnat zaběhané a mnohdy automatizovaně prováděné operace naším účetním systémem s doporučenou metodikou. Je možné, že objevíme rezervy ve vlastních postupech a možnosti jejich vylepšení.