V případě pozdního plnění daňových povinností je třeba rozlišovat opožděné podání formuláře daňového tvrzení a opožděnou platbu daně. Zatímco v prvním případě je sankcí pokuta za opožděné tvrzení daně, ve druhém úroky z prodlení. V dnešním výběru z judikatury se budeme věnovat pokutám za opožděné tvrzení daně.V našem časopise jsme se touto problematikou zabývali již v čísle 1/2020. V úvodu tedy tradičně shrneme judikaturu z předcházejícího příspěvku.
Pokuta za opožděné tvrzení daně - výběr z judikatury správních soudů
Ing.
Zdeněk
Burda,
daňový poradce, BD Consult, s. r. o.
K minulé judikatuře
Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 3. 2019, čj. 4 Afs 351/2018-60, jsme se dozvěděli následující právní větu:
„Zvýšení daně dle § 68 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, a pokuta za opožděné tvrzení daně dle § 250 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, představují trest ve smyslu čl. 40 odst. 6 Listiny základních práv a svobod.“
Nejvyšší soud konstatoval, že jak zvýšení daně dle dřívějšího zákona o správě daní a poplatků (dále jen „ZSDP“), tak pokuta za opožděné tvrzení daně dle daňového řádu jsou trestem. Tento fakt má mj. praktický dopad v tom, že pokud novější právní úprava (daňový řád) stanovuje mírnější sankce než původní (ZSDP), je nutno použít pro daňový subjekt úpravu výhodnější.
Výše uvedená skutečnost sehrála roli i v další kauze, kdy Nejvyšší správní soud dne 30. 9. 2019 pod čj. 3 Afs 220/2017-53 řešil případ stěžovatele, který podal daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2010 až na výzvu správce daně, protože nejprve bylo provedeno pouze roční zúčtování záloh na daň z příjmů ze závislé činnosti a poplatník opomněl, že prodal nemovitost sice s nulovým dílčím daňovým základem (pořizovací cena se rovnala prodejní), ale s výší příjmů výrazně překračující hranici pro povinné podání daňového přiznání. Finanční úřad však vyměřil pokutu za opožděné tvrzení daně a její základnu vzal z příjmů ze závislé činnosti. Pokutu za opožděné tvrzení daně pak vypočítal na základě pravidel pro zdaňovací období, za které bylo podáno daňové přiznání nikoli podle pravidel platných v okamžiku udělování sankce. Nejvyšší správní soud se však přiklonil k tomu, že pokuta je trestem a tím je nutno uplatnit novější právní úpravu, pokud je pro daňový subjekt příznivější. Obdobně v případech, kdy část celkového základu daně činily příjmy ze závislé činnosti a šlo o aplikaci ustanovení § 38o zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), platného od 1. 1. 2015 na období dřívější, judikoval Nejvyšší správní soud např. rozsudky ze dne 7. 2. 2019, čj. 7 Afs 413/2017, či ze dne 24. 1. 2019, čj. 9 Afs 197/2018. Velmi krutá může být situace u daně z nemovitostí, kde jsou podávána v jednotlivých létech pouze dílčí daňová přiznání na změny oproti původnímu stavu. Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 5. 6. 2018, čj. 4 Afs 48/2018-44, sdělil:
„Správce daně musí při určení výše pokuty za opožděné tvrzení daně z nemovitých věcí dle § 250 odst. 1 písm. a) zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, vycházet z celkové daňové povinnosti vyměřené v aktuálním zdaňovacím období, a nikoliv jen z rozdílu mezi ní a daní vyměřenou v předchozím zdaňovacím období.“ Stejný názor zaujal NSS i v novějším rozsudku ze dne 27. 9. 2022, čj. 3 Afs 124/2020-33. Tvrdost zmíněného postupu, který znamená, že při opomenutí podání dílčího přiznání v řádu např. několika korun je jako základna pro výpočet pokuty vzata celková daňová povinnost, která může být o několik řádů vyšší, poněkud zmírňuje aktuální znění § 15a zákona č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitých věcí (dále jen „zákon o dani z nemovitých věcí“): „Má-li poplatník povinnost podat daňové přiznání nebo dodatečné daňové přiznání a podá-li je po lhůtě pro jejich podání, aniž by byl správcem daně k tomu vyzván, nevzniká poplatníkovi povinnost uhradit pokutu za opožděné tvrzení daně.“
Dalším problémem je otázka, zda se mění výše pokuty za opožděné tvrzení daně v případě, že později dojde ke změně stanovené daně oproti dani vykázané v daňovém přiznání. Soud došel k názoru, že nikoli, výše pokuty se nemění. Městský soud v Praze dne 28. 6. 2017 pod čj. 9 Af 30/2014-25 konstatoval:
„Pokutu za opožděné tvrzení daně ve smyslu § 250 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, je třeba vztáhnout k jednání daňového subjektu, spočívajícímu v opožděném podání daňového tvrzení. Výši pokuty je pak třeba odvodit od výše daně stanovené na základě tohoto tvrzení. Změna daňové povinnosti, která nastane až po uložení pokuty za opožděné tvrzení daně, není z hlediska zavinění daňového subjektu
relevantní
, a proto ani v případě, kdy následně na základě dodatečného daňového přiznání dojde ke snížení daně vyměřené za dané zdaňovací období, není správce daně oprávněn pokutu za opožděné tvrzení daně zpětně snížit.“ V dalším textu dnešního příspěvku však uvedeme jinou situaci, u které se naopak při stanovení výše pokuty ke změně daňové povinnosti přihlédne (viz judikát
č. 1 čj. 1 Afs 54/2019-25 a č. 2 čj. 6 Afs 130/2020-32).Někdy se může stát, že se daňový subjekt či jeho zástupce v návalu dalších pracovních povinností „uklikne“ a namísto formuláře daňového přiznání na finanční úřad omylem pošle zcela jiný soubor či dokument. Nejvyšší správní soud dne 15. 5. 2014 pod čj. 9 Afs 24/2013-31 řešil případ, kdy byl na finanční úřad namísto vyúčtování daně zaslán výpis z bankovního účtu. K nápravě chyby došlo až později a tím nebylo vyúčtování podáno včas. Finanční úřad vyměřil pokutu za opožděné tvrzení daně. Názor NSS: „I. Posuzovat podání tak, jak vyžaduje