Pokuta za opožděné tvrzení daně

Lze tedy konstatovat, že se jedná o sankci, která se ukládá za pochybení spočívající v opožděném podání či nepodání příslušného daňového tvrzení. Pro uložení pokuty není rozhodné, zda daň samotná byla, či nebyla uhrazena, ale fakt, že tvrzení bylo podáno opožděně.

Výše této pokuty činí:

To znamená, že výše pokuty je dána přímo daňovým řádem a správce daně nemůže její výši nijak ovlivnit správním uvážením či jiným postupem. Je pouze omezena její maximální výše, a to hranicí 5 % ze stanovené základny (stanovená daň, daňový odpočet či daňová ztráta).

V případě plátců daně vzniká povinnost uhradit pokutu, pokud není podáno vůbec nebo včas hlášení, vyúčtování, následné hlášení nebo dodatečné vyúčtování, ačkoliv plátce měl povinnost toto tvrzení podat. I v tomto případě platí liberační lhůta 5 pracovních dnů, tj. aby povinnost uhradit pokutu vznikla, musí být zpoždění delší než 5 pracovních dnů. Pokuta činí 0,05 % z celkové částky daně, kterou byl plátce povinen v hlášení nebo vyúčtování uvést, za každý následující den prodlení, nejvýše však 0,5 % z celkové částky daně, kterou byl povinen v hlášení nebo vyúčtování uvést. V případě plátců je tedy maximální hranice nižší než v případě daňových subjektů a pozdního podání nebo nepodání daňového přiznání.

Minimální výše pokuty činí 1 000 Kč, a pokud její vypočtená výše nedosahuje této částky, potom se nepředepíše a daňovému subjektu nevzniká povinnost ji uhradit. Maximální výše pokuty činí 300 000 Kč. Pokud by tedy částka 5 % (případně 0,5 % u plátců) byla vyšší než uvedených 300 000 Kč, potom bude výše pokuty omezena touto absolutní částkou.

V případě, že daňové tvrzení není podáno vůbec, stanoví daňový řád odlišný postup pro výpočet pokuty. V první řadě bude pokuta v případě nepodání daňového tvrzení udělena vždy, a to minimálně ve výši 500 Kč. Samotný výpočet pokuty v případě nepodání daňového tvrzení je určen jako 5 % ze stanovené daně, odpočtu či ztráty v případě pokuty související s podáním daňového přiznání a 0,5 % z celkové částky daně v případě plátců daně. Jedná se tedy o nejvyšší možné sazby pokut. Omezení horní hranicí ve výši 300 000 Kč platí i pro tyto případy. Nejvyšší sazba pokuty má zamezit diferenciaci daňových subjektů z titulu délky daňového řízení, kdy výše pokuty by se odvíjela od rychlosti správce daně, který by daň z moci úřední stanovoval.

Pokutu lze snížit na polovinu její zákonem stanovené výše, a to za splnění dvou podmínek. První podmínkou je, že daňový subjekt nebude v prodlení déle než 30 dnů a daňové tvrzení bude podáno. Druhou podmínkou je, že v době vydání platebního výměru na pokutu nebude správcem daně zjištěno žádné další prodlení při podání daňového tvrzení. Testování této podmínky probíhá v rozmezí kalendářního roku, a to konkrétně roku, ve kterém uplynula lhůta pro podání daňového tvrzení, jež je příčinou posuzované pokuty.

O povinnosti platit pokutu rozhodne správce daně platebním výměrem. Pokuta je splatná do 30 dnů ode dne oznámení platebního výměru.

K uvedenému je vhodné doplnit také judikaturu. Nejdříve bychom se zaměřili na rozsudek Městského soudu v Praze sp. zn. 9 Af 30/2014 ze dne 28. 6. 2017. V případu šlo o to, že daňový subjekt podal opožděně daňové přiznání a správce daně rozhodl platebním výměrem o povinnosti uhradit pokutu. Následně daňový subjekt podal dodatečné daňové přiznání, jehož prostřednictvím úspěšně snížil původně vyměřenou daň. V souvislosti s doměřením nižší daně požadoval snížení již vyměřené pokuty, což správce daně odmítl s tím, že se jedná o odlišná daňová řízení zahajovaná samostatnými daňovými podáními, kdy u každého je posuzováno, zda bylo podáno včas, a není tedy vyloučeno, aby byla uložena více než jedna pokuta i za situace, že se jedná o jednu daň za jedno zdaňovací období. Městský soud se v podstatě s tímto závěrem ztotožnil, pokuta vzhledem ke své povaze a účelu změnám s ohledem na výši daně nepodléhá. Souhlasil také se závěrem, že pojem stanovená daň se vztahuje k jednotlivému daňovému tvrzení a pokuta se poté vztahuje k protiprávnímu jednání, které je s tímto tvrzením spojené. Změna daňové povinnosti, která nastane až po uložení pokuty za opožděné tvrzení daně, není z hlediska zavinění daňového subjektu , a proto ani v případě, kdy následně na základě dodatečného daňového přiznání dojde ke snížení daně vyměřené za dané zdaňovací období, není správce daně oprávněn pokutu za opožděné tvrzení daně zpětně snížit. Žaloba daňového subjektu tak byla zamítnuta.

Dalším judikátem je rozhodnutí Nejvyššího správního soudu sp. zn. 1 Afs 54/2019 Sb., ze dne 27. 12. 2019. Posuzována byla situace, kdy daňový subjekt opožděně podal daňové přiznání, v rámci kterého uplatnil daňovou ztrátu. Správce daně na základě tohoto přiznání uložil pokutu. Daňový subjekt následně podal dodatečné daňové přiznání, ve kterém původně uplatněnou daňovou ztrátu snížil. Zároveň podal odvolání proti platebnímu výměru na pokutu. To znamená, že v tomto případě nebylo o odvolání v okamžiku podání dodatečného daňového přiznání rozhodnuto. Krajský soud v Ostravě, který rozhodoval o daném případu v prvním stupni (sp. zn. 22 Af 21/2018), žalobě vyhověl, kdy jedním z důležitých argumentů byla ekonomická přiměřenost pokuty. Z tohoto závěru vyšel i Nejvyšší správní soud a dále vyložil, že samotná pokuta se nevztahuje k daňovému tvrzení, ale ke stanovené dani, která se stanovuje rozhodnutím. A dochází-li ke změnám stanovené daně v rámci doměření daně, dochází k novému stanovení daně.

Soud došel k dalšímu zajímavému závěru ohledně výpočtu daně, a to že: Jinými slovy, nelze uložit pokutu za tu část daně, která byla přiznána včas.

A ještě bychom se věnovali rozsudku Nejvyššího správního soudu ČR sp. zn. 6 Afs 130/2020 Sb., ze dne 11. 8. 2020. V případu daňový subjekt podal opožděně daňové přiznání, ve kterém vykázal daňovou ztrátu. Na základě toho správce daně uložil platebním výměrem pokutu za opožděné tvrzení daně. Následně podal daňový subjekt dodatečné daňové přiznání, ve kterém vykázal nulovou daňovou povinnost, a v důsledku toho se domáhal také snížení pokuty na nulovou výši. Krajský soud v Brně ve svém rozsudku sp. zn. 62 Af 27/2019 dal daňovému subjektu za pravdu a konstatoval nezákonnost postupu správce daně. Tento závěr následně potvrdil i NSS ČR ve výše uvedeném rozsudku.

Z výše uvedené judikatury tak plyne, že při určení výše pokuty za opožděné tvrzení daně je nutné vycházet z poslední známé daně, a tedy zohlednění ekonomické přiměřenosti této sankce s tím, že pokuta by měla být přímo úměrná výsledné daňové povinnosti. Pro úplnost ale musíme doplnit, že se jednalo o případy, kdy byla daňová povinnost následně snižována a je tedy logická i snaha o následné snížení pokuty. Lze tak téměř s jistotou předpokládat, že v souladu se závěry uvedené judikatury by musel být stejný výklad přijat i za situace, že by daňová povinnost byla dodatečně zvyšována a zvýšena by tak byla i uložená pokuta.

Jinak z pohledu judikatury související s úpravou pokuty za opožděné tvrzení daně je mimořádně významný nález Ústavního soudu ČR sp. zn. Pl. ÚS 24/14 ze dne 30. 6. 2015, kterým byl zamítnut návrh na zrušení ustanovení § 250 daňového řádu. K tomu Ústavní soud uvedl, že ustanovení § 250 daňového řádu upravuje pokutu za opožděné tvrzení daně, která je sankcí za podání daňového přiznání nebo dodatečného daňového přiznání po stanovené lhůtě nebo za jejich nepodání vůbec. Pokuta vzniká přímo ze zákona () ve stanovené výši odvozené od výše placené daně, narůstá v čase v závislosti na délce prodlení s učiněním daňového tvrzení a má stanovenu minimální a maximální hranici pro případ, že daňové tvrzení není podáno vůbec, a to ani po stanovené lhůtě. Pokuta za opožděné tvrzení daně představuje zejména motivaci k včasnému podávání daňových tvrzení, bez nichž není efektivní správa daní možná. Nesplnění povinnosti tvrzení daně je třeba obecně považovat za ohrožení samotného zjištění a stanovení daně a následně i její úhrady, tj. dochází zde k ohrožení cíle správy daní jako takového.

Zajímavý je také rozsudek Městského soudu v Praze sp. zn. 9 Af 48/2013 ze dne 31. 8. 2016. V případu daňový subjekt argumentoval tím, že daň zaplatil včas. K tomu ale soud uvedl, že pro posouzení zákonnosti rozhodnutí správce daně o uložení pokuty za opožděné podání daňového přiznání dle § 250 daňového řádu je irelevantní, že daňový subjekt daň uhradil v řádném termínu. Včasnost úhrady daňové povinnosti nic nemění na tom, že daňové přiznání bylo podáno opožděně, a dle zákona ji nelze nijak zohlednit ani stanovení výše pokuty, neboť ta je určena přímo zákonem a nezávisí na úvaze správce daně.

A závěrem je nutné ještě upozornit na změnu, kterou přinesla novela daňového řádu provedená zákonem č. 283/2020 Sb. Doplněním § 259aa daňového řádu bylo umožněno individuálně žádat o prominutí také v případě pokuty za opožděné tvrzení daně, což do účinnosti novely nebylo možné. Podmínkou je, že bylo podáno daňové tvrzení, v důsledku jehož včasného nepodání tato pokuta vznikla. Správce daně může zcela nebo zčásti prominout pokutu za opožděné tvrzení daně, pokud k prodlení s podáním daňového tvrzení došlo z důvodu, který lze s přihlédnutím k okolnostem daného případu ospravedlnit. Přitom není vázán návrhem daňového subjektu. Při posouzení rozsahu, ve kterém bude pokuta za opožděné tvrzení daně prominuta, správce daně zohlední skutečnost, zda ekonomické nebo sociální poměry daňového subjektu zakládají tvrdost vzniklé pokuty. K tomu důvodová zpráva uvádí, že v případě zjevně ospravedlnitelného důvodu pro prodlení s podáním daňového tvrzení by mělo jít o výjimečný případ, který je z lidského hlediska omluvitelný a z hlediska materiálního představuje prohřešek spíše formalistický. Dalším příkladem může být situace, kdy v důsledku opakující se chyby daňového subjektu došlo ke kumulativnímu vzniku pokut ve více případech, které jsou ve vzájemné věcné a časové souvislosti, přičemž celková výše těchto pokut by byla nepřiměřená společenské škodlivosti daného jednání. Možnost docílit prominutí pokuty za opožděné tvrzení daně by tak neměla svědčit daňovým subjektům, které se do prodlení dostaly v důsledku vlastní liknavosti, nezodpovědnosti, či dokonce úmyslného jednání. Prominutí pokuty by nemělo s ohledem na zásadu legitimního očekávání způsobit, že na pozdní podání daňového tvrzení nebude nahlíženo jako na prohřešek. I nadále musí být zachováno pravidlo, že za neplnění zákonné povinnosti musí být udělena adekvátní sankce. Prominutí pokuty proto nemůže sloužit k setření rozdílu mezi těmi, kteří své povinnosti plní řádně a včas, a těmi, kteří je neplní.

Lze tak konstatovat, že předpokladem pro úplné či částečné prominutí pokuty za opožděné tvrzení daně je splnění dvou formálních podmínek, a sice podání žádosti o prominutí a podání daňového tvrzení, v důsledku jehož včasného nepodání pokuta vznikla.

Prominutí pokuty za opožděné tvrzení daně je ovládáno zásadou dispoziční – řízení se zahajuje pouze na návrh (žádost) daňového subjektu, který může požadovat prominutí celé pokuty za opožděné tvrzení daně, nebo jen její části. Žádost se podává u správce daně, který ve věci pokuty vydal, příp. má vydat platební výměr. Žádost o prominutí pokuty za opožděné tvrzení daně není omezena speciální lhůtou.

Žádost o prominutí příslušenství daně podléhá správnímu poplatku ve výši 1 000 Kč, pokud je žádáno o prominutí částky vyšší než trojnásobek sazby poplatku. Pokud tedy daňový subjekt žádá o prominutí částky 3 001 Kč a více, podléhá jeho žádost správnímu poplatku, žádost o prominutí částky 3 000 Kč a méně nepodléhá správnímu poplatku.

Dle čl. II. bodu 13 zákona č. 283/2020 Sb. lze žádat o prominutí pokuty za opožděné tvrzení daně vzniklé ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona. Správce daně rozhoduje o povinnosti uhradit pokutu za opožděné tvrzení daně platebním výměrem. Žádat o prominutí a prominout tuto pokutu tak lze jen v případech, kde byla oznámena platebním výměrem počínaje 1. 1. 2021. Použití právní úpravy promíjení tedy závisí na datu oznámení platebního výměru, nikoli na zdaňovacím období daní.

Bližší postup potom upravuje pokyn GFŘ D-47 k promíjení příslušenství daně. Uvedený pokyn, kromě jiného, upravuje situace, jejichž naplnění vede k vyloučení možnosti prominutí a současně vymezuje konkrétní ospravedlnitelné důvody, které vedou k možnosti prominutí této sankce. Současně pokyn vymezuje ekonomické a sociální poměry zakládající tvrdost pro účely posouzení rozsahu, ve kterém bude pokuta případně prominuta.

V případě, že je daňovému subjektu uložena pokuta podle § 250 daňového řádu, je tedy určitě na místě zkoumat, zda nejsou naplněny některé z důvodů, které by vedly k částečnému nebo úplnému prominutí této pokuty.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2021. Zveřejněno v časopise Účetnictví v praxi 7-8/2021.