Změny v uplatňování DPH u intrakomunitárních dodávek v roce 2020

V následujícím textu jsou shrnuty změny, které vyplývají z výše uvedené novely zákona o DPH, v oblasti pravidel pro uplatňování DPH u intrakomunitárních dodávek zboží. Nejprve je vysvětleno doplnění základních pojmů a návazně doplnění pravidel pro stanovení místa plnění při dodání zboží v řetězci a navazující pravidla uplatňování daně. V dalším textu jsou vysvětlena novelizovaná pravidla pro dodání a pořízení zboží s použitím přemístění v režimu skladu uvnitř EU. V závěrečné části jsou vysvětlena novelizovaná pravidla pro osvobození od daně při dodání zboží z tuzemska do jiného členského státu.

je podle za stanovených podmínek považováno za pořízení zboží z jiného členského státu nebo naopak za dodání zboží do jiného členského státu, přestože při něm nedochází ke změně vlastnického práva. Tato skutečnost vyplývá z čl. 17 směrnice o DPH, na který navazují příslušná ustanovení zákona o DPH. Ve stanovených případech se odeslání nebo přeprava zboží do jiného členského státu za přemístění obchodního majetku, a tedy ani za dodání zboží do jiného členského státu na jedné straně a pořízení zboží z jiného členského státu na straně druhé nepovažuje.

V novele zákona o DPH bude pojem přemístění zboží definován v novém odstavci 5, který bude vložen do § 7 ZDPH. Podle tohoto odstavce se přemístěním zboží bude pro účely zákona o DPH rozumět odeslání nebo přeprava zboží, které je součástí obchodního majetku osoby povinné k dani, mezi členskými státy do členského státu, do něhož je zboží odesláno nebo přepraveno pro účely uskutečňování ekonomické činnosti této osoby, pokud je toto zboží odesláno nebo přepraveno touto osobou nebo jí zmocněnou třetí osobou.

V navazujícím odstavci 6 bude ve vazbě na čl. 17 odst. 2 směrnice o DPH vymezeno, ve kterých případech se odeslání nebo přeprava zboží za přemístění zboží nepovažuje. Tento odstavec prakticky nahradí, a to bez věcných změn, dosavadní právní úpravu vyplývající z § 13 odst. 6 a § 16 odst. 2 ZDPH. Podle tohoto odstavce se za přemístění zboží nepovažuje odeslání nebo přeprava zboží pro stanovené účely. Jedná se např. o přepravení zboží do jiného členského státu za účelem zasílání zboží nebo za účelem jeho dodání, které je spojeno s instalací nebo montáží. Obdobné pravidlo platí také pro dodání zboží na palubě lodi, letadla nebo ve vlaku během přepravy osob na území EU a pro dodání zboží soustavami nebo sítěmi, tj. dodání plynu či elektřiny prostřednictvím přepravní nebo distribuční soustavy. Za přemístění zboží se nepovažuje ani dodání zboží plátcem v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží, pokud je dodání zboží v tomto členském státě osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně, a dále pro účely vývozu zboží plátcem do třetí země, pokud je zboží podle celních předpisů propuštěno do režimu vývozu.

Za přemístění zboží do jiného členského státu se nepovažuje ani přepravení zboží pro účely poskytnutí služby pro plátce zahrnující práce na zboží fyzicky uskutečněné v členském státě, ve kterém došlo k ukončení odeslání nebo přepravy zboží, za podmínky, že zboží je po provedení prací vráceno zpět plátci do tuzemska, ze kterého bylo původně odesláno nebo přepraveno.

Za přemístění zboží do jiného členského státu se nepovažuje ani přepravení zboží pro účely jeho přechodného užití v členském státě, ve kterém je ukončení odeslání nebo přepravy zboží, pro účely poskytnutí služby plátcem. Jedná se např. o přepravení stavebního stroje za účelem přechodného užití v jiném členském státě pro účely poskytnutí stavebních prací, po jejichž provedení se stroj vrátí do tuzemska. Obdobně se za přemístění zboží do jiného členského státu nepovažuje přepravení zboží pro účely přechodného užití zboží na dobu nepřekračující 24 měsíců na území jiného členského státu, ve kterém by se na dovoz stejného zboží ze třetí země pro přechodné užití vztahoval režim dočasného použití s plným osvobozením od cla, např. zboží určeného jako exponát na výstavu nebo veletrh.

V novém odstavci 7 bude místo dosavadního § 13 odst. 8 ZDPH vymezen postup v případě, že některá z podmínek, které jsou předpokladem toho, že se nejedná o přemístění zboží, přestane být plněna. V tomto okamžiku se bude zboží považovat za přemístěné a vznikne z něho jeho vlastníkovi povinnost přiznat daň v členském státě, kam bylo přepraveno, jako při pořízení zboží z jiného členského státu.

Místo plnění určuje v souladu se směrnicí o DPH a prováděcím nařízením ke směrnici o DPH prakticky „místo zdanění“, tj. stát, v němž má být přiznána daň či přiznáno uskutečnění plnění, a to podle předpisů platných v zemi, kde je místo plnění. Místo plnění při dodání zboží je vymezeno v § 7 ZDPH, podle něhož se stanoví místo plnění jak pro dodání zboží v tuzemsku, které je zdanitelným plněním, tak i pro dodání zboží z tuzemska do jiného členského státu či do třetí země, na něž se za splnění stanovených podmínek vztahuje osvobození od daně s nárokem na odpočet daně. Z hlediska uplatnění příslušného daňového režimu je postup podle § 7 ZDPH klíčový pro plátce jako dodavatele zboží.

Při dodání zboží bez odeslání nebo přepravy je podle § 7 odst. 1 ZDPH místem plnění místo, kde se zboží nachází v době, kdy se dodání předmětného zboží uskutečňuje, např. pokud si kupující převezme zboží na skladě, je místem plnění místo, kde se nachází sklad, v němž dochází k dodání zboží. Při dodání zboží, které je spojeno s přepravou nebo odesláním zboží, je podle § 7 odst. 2 ZDPH místem plnění místo, kde se zboží nachází v době, kdy se přeprava nebo odeslání zboží začíná uskutečňovat. Aplikace tohoto pravidla je důležitá zejména v souvislosti s aplikací osvobození od daně s nárokem na odpočet daně při vývozu zboží nebo při jeho dodání do jiného členského státu.

K rozlišení toho, zda se místo plnění stanoví podle § 7 odst. 1, nebo § 7 odst. 2 ZDPH, je klíčové tzv. dodání zboží v řetězci. Novelou zákona o DPH budou do § 7 ZDPH vloženy nové odstavce 3 a 4, z nichž bude vyplývat stanovení místa plnění při dodání zboží v řetězci. Z těchto odstavců vyplývá v souladu s judikaturou Soudního dvora Evropské unie (SDEU) pravidlo pro přiřazení přepravy pouze jedinému z těchto plnění v řetězci, a tím pro jednoznačné určení toho, které dodání zboží je jako dodání do jiného členského státu osvobozeno od daně. Ostatní dodání v řetězci by měla být posuzována jako dodání zboží bez přepravy, která nemohou být osvobozena od daně jako intrakomunitární dodání zboží. Z nového odstavce 3 vyplývá, že je-li zboží předmětem po sobě jdoucích dodání v řetězci, v rámci kterých je toto zboží odesláno nebo přepraveno z členského státu do členského státu od něj odlišného, a to od prvního dodavatele přímo poslední osobě v tomto řetězci pro kterou se dodání tohoto zboží uskutečňuje, k odeslání nebo přepravě tohoto zboží došlo pouze při jeho dodání prostředníkovi nebo prostředníkem, pokud tento prostředník sdělil svému dodavateli své DIČ, které mu bylo přiděleno členským státem zahájení odeslání nebo přepravy zboží. Prostředníkem se přitom podle navazujícího odstavce 4 rozumí osoba dodávající zboží, s výjimkou prvního dodavatele v řetězci, která zároveň zajišťuje odeslání nebo přepravu daného zboží, případně odeslání nebo přepravu zboží zajišťuje osoba zmocněná prostředníkem.

V návaznosti na nový článek 17a směrnice o DPH, který nabyl účinnosti od 1. 1. 2020, bude novelou doplněn nový § 18 ZDPH, ve kterém budou upravena pravidla pro dodání a pořízení zboží s použitím přemístění v režimu skladu uvnitř EU. Prakticky to bude znamenat, že dosud neoficiálně používaný pojem „režim call-off stock“ bude nahrazen pojmem „režim skladu“ a upraven novelou zákona o DPH v novém znění § 18 ZDPH a navazujících ustanoveních. Režim skladu prakticky řeší situaci, kdy dodavatel fakticky přemístí zboží do jiného členského státu za účelem jeho následného dodání předem známému odběrateli, tj. situaci, kdy není v souvislosti s tímto přemístěním převáděno vlastnické právo ke zboží. Pokud by se na tuto situaci aplikovala obecně platná pravidla, jednalo by se prakticky o dvě navazující plnění. Prvním plněním by bylo přemístění zboží do jiného členského státu spojené s povinností přiznat daň v členském státě, do něhož bylo zboží přemístěno, jako při pořízení zboží z jiného členského státu, jak bylo vysvětleno v předchozím textu. Prodávajícímu by přitom vznikla registrační povinnost v členském státě, do kterého zboží přemístil. Druhým plněním by bylo následné dodání zboží prodávajícím kupujícímu, které by se posuzovalo jako dodání zboží s místem plnění v členském státě, kde se po přemístění zboží v okamžiku dodání nachází.

Z důvodu zjednodušení postupů uplatňovaly již dříve některé členské státy, včetně České republiky, zjednodušující opatření označovaná jako „režim call-off stock“. Tato opatření však nebyla jednotně upravena a byla často v jednotlivých členských státech aplikována rozdílně, což mnohdy působilo problémy. Z tohoto důvodu se od 1. 1. 2020 zavádějí pro tento režim skladu v Evropské unii nová, harmonizovaná pravidla a standardizované postupy. Při splnění stanovených podmínek se v režimu skladu přemístění zboží do jiného členského státu nepovažuje za uskutečněné plnění, a proto nevznikne povinnost přiznat daň jako při pořízení zboží při jeho přemístění, a následné dodání zboží předem známému odběrateli se přitom považuje za dodání zboží do jiného členského státu. Povinnost přiznat daň při pořízení zboží z jiného členského státu vzniká až kupujícímu.

Dojde-li ve stanovené lhůtě pro dodání k převodu vlastnického práva na kupujícího, má se za to, že prodávající uskutečnil dodání zboží do jiného členského státu a že kupující uskutečnil pořízení zboží z jiného členského státu, a to se všemi důsledky z toho vyplývajícími, tj. zejména s povinností kupujícího přiznat k tomuto datu daň jako při pořízení zboží z jiného členského státu. Jedná se tedy o změnu oproti dosavadnímu stavu, kdy povinnost přiznat daň vznikala okamžitě k datu přemístění zboží. Lhůta pro dodání se stanoví v délce 12 měsíců ode dne ukončení odeslání nebo přepravy daného zboží při jeho přemístění v režimu skladu. V této souvislosti bude od prodávajícího i kupujícího požadováno, aby vedli záznamní povinnost pro zboží v režimu skladu na něž se tato zvláštní pravidla vztahují, a aby dodavatel údaje o pohybu zboží v rámci tohoto režimu a o odběratelích, kterým je zboží určeno, vykazoval v souhrnném hlášení.

Podle dosavadního znění § 64 odst. 1 ZDPH je dodání zboží do jiného členského státu osvobozeno od daně, pokud je zboží dodáváno plátcem osobě registrované k dani v jiném členském státě a pořízení tohoto zboží v členském státě, do kterého je dodáváno, je pro pořizovatele předmětem daně. Zboží musí být přitom do tohoto členského státu skutečně přepraveno, a to plátcem nebo pořizovatelem nebo zmocněnou třetí osobou. Novelou zákona o DPH se podmínky pro osvobození od daně podle § 64 odst. 1 ZDPH v návaznosti na změnu směrnice o DPH upřesňují. Podle novelizovaného znění tohoto odstavce bude dodání zboží do jiného členského státu plátcem osobě registrované k dani v jiném členském státě, pro kterou je pořízení tohoto zboží v jiném členském státě předmětem daně, osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně, pokud budou splněny tyto podmínky:

Podle dosavadního znění § 64 odst. 5 ZDPH lze skutečnost, že zboží bylo přepraveno do jiného členského státu, prokázat písemným prohlášením pořizovatele nebo zmocněné třetí osoby, že zboží bylo přepraveno do jiného členského státu, nebo jinými důkazními prostředky. Jinými důkazními prostředky mohou být např. dodací listy, přepravní doklady apod. Podle novelizovaného znění § 64 odst. 5 ZDPH se bude mít pro účely uplatňování osvobození od daně podle předchozích odstavců 1 až 4 za to, že zboží bylo odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu, stanoví-li tak přímo použitelný předpis Evropské unie, kterým je prováděcí nařízení ke směrnici o DPH. V čl. 45a prováděcího nařízení ke směrnici o DPH, který nabyl účinnosti od 1. 1. 2020, se stanoví, že pro účely uplatňování osvobození od daně při dodání zboží do jiného členského státu se má za to, že zboží bylo odesláno nebo přepraveno z členského státu mimo jeho území, avšak uvnitř Společenství, v jednom z těchto případů:

K uvedenému článku prováděcího nařízení ke směrnici o DPH a dalším změnám vydala Evropská komise vysvětlivky, ve kterých se stanoví, že nebude-li mít plátce požadované důkazní prostředky podle tohoto článku, bude moci, obdobně jako dosud, prokázat, že zboží bylo přepraveno do jiného členského státu jinými důkazními prostředky.

Podle novelizovaného § 22 odst. 1 ZDPH vzniká při dodání zboží do jiného členského státu, na které se vztahuje osvobození od daně s nárokem na odpočet daně, povinnost přiznat uskutečnění tohoto dodání k patnáctému dni v měsíci, který následuje po měsíci, v němž bylo dodání zboží uskutečněno. Pokud však byl daňový doklad vystaven před patnáctým dnem měsíce, který následuje po měsíci, v němž bylo dodání zboží uskutečněno, je plátce povinen přiznat uskutečnění tohoto dodání ke dni vystavení daňového dokladu. Dodání zboží do jiného členského státu je plátce povinen uvést do daňového přiznání na ř. 20, a to za zdaňovací období, ve kterém mu vznikla povinnost přiznat dodání zboží do jiného členského státu podle výše uvedených pravidel, a dále v souhrnném hlášení.