Změna zdaňovacího období po skončení kalendářního roku

Vymezení zdaňovacích období pro účely DPH a pravidla pro jejich změnu vyplývají z § 99 až 99b zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“). Jedná se o specifickou úpravu oproti úpravě obecné, která vyplývá ze zákona č. 280/2011 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“). Při správě daní, včetně správy DPH se totiž uplatňuje zásada, že speciální úprava podle hmotněprávního předpisu, tj. v případě DPH úprava podle zákona o DPH, má přednost před obecnou úpravou v procesní normě, tedy v daňovém řádu. Tato obecná zásada se uplatní také v případě vymezení zdaňovacích období pro účely DPH a při jejich změně.

Podle § 99 zákona o DPH je základním zdaňovacím obdobím kalendářní měsíc. Z tohoto ustanovení prakticky vyplývá, že zdaňovacím obdobím pro všechny osoby, které mají povinnost podle § 101 odst. 1 zákona o DPH podat daňové přiznání, vyjma plátců daně, je vždy kalendářní měsíc. Podle tohoto odstavce má povinnost přiznat daň:

Pouze plátci daně mohou, a to za podmínek stanovených v § 99a zákona o DPH, jak je vysvětleno v dalším textu, změnit zdaňovací období z kalendářního měsíce na kalendářní čtvrtletí. Pro identifikované osoby a další uvedené osoby, kterým vzniká povinnost podat daňové přiznání, tedy nepřichází v úvahu možnost změnit zdaňovací období z kalendářního měsíce na kalendářní čtvrtletí.

Plátce, který měl v bezprostředně předcházejícím kalendářním roce jako zdaňovací období kalendářní čtvrtletí, nemusí podle § 99a odst. 2 zákona o DPH oznámit správci daně změnu zdaňovacího období, pokud chce nadále zůstat plátcem se čtvrtletním zdaňovacím obdobím. Pokud by však chtěl změnit dosavadní čtvrtletní zdaňovací období na měsíční, musí tuto změnu oznámit správci daně.

Kalendářní čtvrtletí jako zdaňovací období má automaticky od data účinnosti registrace nově zaregistrovaný plátce, protože podle § 99a odst. 3 zákona o DPH nelze změnu zdaňovacího období v délce kalendářního měsíce učinit pro kalendářní rok, v němž byl plátce registrován, ani pro bezprostředně následující kalendářní rok. Nově zaregistrovaný plátce daně tedy má prakticky v kalendářním roce, kdy byl zaregistrován vždy jako zdaňovací období kalendářní měsíc a nepřichází u něj v úvahu možnost zvolit si od data registrace jako zdaňovací období kalendářní čtvrtletí. Kalendářní měsíc jako zdaňovací období platí pro tohoto plátce i pro bezprostředně následující kalendářní rok. Z důvodů hodných zvláštního zřetele může správce daně na žádost plátce podanou do konce měsíce října roku, v němž byl plátce registrován, rozhodnout, že změnu zdaňovacího období na kalendářní čtvrtletí lze učinit již pro bezprostředně následující kalendářní rok.

Specifickým způsobem je stanoveno zdaňovací období pro nespolehlivého plátce. Podle § 106a zákona o DPH správce daně rozhodne o plátci, že je nespolehlivým plátcem, pokud plátce poruší závažným způsobem své povinnosti vztahující se ke správě DPH. Za závažné porušení povinnosti vztahující se ke správě DPH se považuje takové porušení zákonem stanovené povinnosti, které svou intenzitou ohrožuje veřejný zájem na řádném výběru DPH. Konkrétní důvody, kterými mohou správci daně odůvodnit své rozhodnutí o nespolehlivosti plátce, jsou uvedeny v informaci GFŘ k aplikaci § 106a zákona o DPH, která je zveřejněna v aktuálně platném znění na webových stránkách Finanční správy ČR.

Stane-li se na základě rozhodnutí správce daně plátce s měsíčním zdaňovacím obdobím nespolehlivým plátcem, nemůže požádat o změnu zdaňovacího období, i kdyby pro tuto změnu splňoval podmínky z hlediska výše obratu, jak vyplývá z § 99a odst. 1 zákona o DPH. Jestliže se stane nespolehlivým plátcem plátce se čtvrtletním zdaňovacím obdobím, změní se mu podle § 99a odst. 4 zákona o DPH čtvrtletní zdaňovací na měsíční zdaňovací období, a to od následujícího kalendářního čtvrtletí po tom, kdy se stal nespolehlivým plátcem. V tomto případě se tedy neprovádí změna zdaňovacího období až od počátku následujícího kalendářního roku, ale již od začátku následujícího kalendářního čtvrtletí.

Specifickým způsobem je stanoveno zdaňovací období také pro skupinu ve smyslu § 5a zákona o DPH. Podle tohoto ustanovení se skupinou pro účely DPH rozumí skupina spojených osob se sídlem nebo provozovnou v tuzemsku, která je registrována k dani jako plátce podle § 95a zákona o DPH. Skupina je považována za samostatnou osobu povinnou k dani, tj. plnění poskytovaná mezi členy skupiny nejsou předmětem DPH, protože se chápou jako jakási „vnitropodniková plnění“. Daň na výstupu tedy skupina jako plátce přiznává pouze u „výstupů“ ze skupiny a nárok na odpočet daně vzniká skupině pouze u „vstupů“ do skupiny. Členové skupiny musí mít přitom sídlo nebo alespoň provozovnu v tuzemsku a musí být spojenými osobami. Spojenými osobami se pro účely DPH rozumějí kapitálově spojené osoby nebo jinak spojené osoby. Registrace skupiny jako samostatné osoby povinné k dani je upravena v § 95a zákona o DPH, podle něhož v přihlášce k registraci skupiny určí spojené osoby, které budou členy skupiny, osobu, která bude zastupujícím členem skupiny. Skupina se stává plátcem od 1. 1. následujícího kalendářního roku, pokud je přihláška k registraci skupiny podána nejpozději do 31. 10. běžného kalendářního roku, tj. registrace skupiny přichází v úvahu vždy pouze od počátku kalendářního roku. Pokud je přihláška podána po 31. 10. běžného kalendářního roku, stává se skupina plátcem od 1. 1. druhého kalendářního roku následujícího po podání přihlášky k registraci. Skupina má vždy jako zdaňovací období kalendářní měsíc. Nepřichází tedy u ní obdobně jako u nespolehlivého plátce v úvahu změna zdaňovacího období z kalendářního měsíce na kalendářní čtvrtletí, jak vyplývá z § 99a odst. 1 zákona o DPH.

Pravidla pro registraci osob povinných k dani, které nemají v tuzemsku sídlo, jako plátců daně, vyplývají z § 6c a § 6f zákona o DPH. Pro plátce, kteří nemají v tuzemsku sídlo, neplatí pro vymezení zdaňovacího období žádná speciální úprava. Jejich zdaňovací období se tedy stanoví standardním způsobem stejně jako u plátců se sídlem v tuzemsku, tj. prakticky se odvíjí od výše obratu za předchozí kalendářní rok, jak je vysvětleno v následujícím příkladu.

Plátce se může podle § 99a zákona o DPH rozhodnout, že jeho zdaňovacím obdobím pro příslušný kalendářní rok je kalendářní čtvrtletí, pokud jeho obrat za bezprostředně předcházející kalendářní rok nepřesáhl 10 000 000 Kč, není nespolehlivým plátcem, není skupinou a změnu zdaňovacího období oznámí správci daně do konce měsíce ledna příslušného kalendářního roku. Obratem se přitom podle § 4a zákona o DPH rozumí souhrn úplat bez daně, které osobě povinné k dani náleží za vymezená uskutečněná plnění.

Plátce změnu zdaňovacího období oznámí prakticky správci daně v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období předchozího roku, tj. v případě změny zdaňovacího období pro rok 2023 v přiznání za prosinec 2022. Na titulní straně tohoto přiznání v řádku označeném uvede plátce kód „M“. Pokud by zdaňovací období plátce pro příští rok neměnil, tento řádek nevyplňuje.

Plátce, který měl dosud jako zdaňovací období kalendářní čtvrtletí, je povinen jeho délku změnit na kalendářní měsíc, pokud jeho obrat za předcházející kalendářní rok dosáhl 10 000 000 Kč, jak prakticky vyplývá z § 99 a § 99a zákona o DPH. V tomto případě je plátce také povinen změnu zdaňovacího období oznámit správci daně, a to v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období předchozího roku, tj. v případě změny zdaňovacího období pro rok 2023 v přiznání za prosinec 2022. Na titulní straně tohoto přiznání v řádku označeném uvede plátce kód „M“. Pokud by plátce změnu zdaňovacího období neprovedl a v daňovém přiznání nevyznačil, správce daně by ho zřejmě po uplynutí lhůty pro podání daňového přiznání za leden 2023 vyzval, aby toto daňové přiznání předložil.

Při stanovení zdaňovacího období plátce v insolvenci se postupuje ve vazbě na daňový řád podle § 99b zákona o DPH. Podle § 99b odst. 1 zákona o DPH končí zdaňovací období, v němž nastala účinnost rozhodnutí o úpadku v souladu s daňovým řádem, posledním dnem kalendářního měsíce, ve kterém nastaly účinky rozhodnutí o úpadku.

Podle § 99b odst. 2 zákona o DPH je pro období po skončení měsíce, ve kterém bylo skončeno insolvenční řízení, do konce kalendářního roku zdaňovacím obdobím kalendářní měsíc. Měsíční zdaňovací období musí být přitom zachováno až do konce kalendářního roku, ve kterém bylo skončeno insolvenční řízení.

Z § 99b odst. 3 zákona o DPH vyplývá, že plátce nemůže změnit zdaňovací období pro kalendářní rok bezprostředně následující po kalendářním roce, ve kterém došlo ke skončení insolvenčního řízení.