Výzvy správce daně v souvislosti s daňovou kontrolou

Podle § 145 odst. 2 daňového řádu může správce daně vyzvat daňový subjekt k podání dodatečného daňového tvrzení, . K tomu správce daně stanoví náhradní lhůtu. Sloveso „může“ je ve smyslu tohoto zákonného ustanovení nutno vnímat jako oprávnění správce daně k vydání výzvy, nikoliv jako jakousi eventualitu. Existuje-li důvodný předpoklad doměření daně, správce daně výzvu k podání dodatečného daňového přiznání vždy vydá. Zrcadlově je daňový subjekt dle § 141 odst. 1 daňového řádu povinen podat dodatečné daňové přiznání, pokud zjistí, že daň má být vyšší než poslední známá daň, a to do konce měsíce následujícího po měsíci, ve kterém tuto skutečnost zjistil. K tomu lze odkázat na body 59, 60 a 61 usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu čj. 1 Afs 183/2014:

Ze shora citovaného usnesení jednak plyne povinnost správce daně vydat výzvu k podání dodatečného daňového přiznání, disponuje-li údaji o tom, že poslední (tj. současná) daň má být stanovena v jiné výši, a zároveň, že (až na výjimečné situace, kdy by mohlo vydáním výzvy k podání dodatečného daňového přiznání zjednodušeně dojít k maření cíle daňového řízení) . Podle § 87 odst. 4 daňového řádu platí, že dojde-li k zahájení daňové kontroly bez předchozí výzvy k podání daňového tvrzení, ačkoli byl naplněn důvod pro vydání této výzvy, na účinky tohoto zahájení. Daňovému subjektu však z částky daně stanovené na základě takto zahájené daňové kontroly.

Vyzve-li správce daně daňový subjekt k podání dodatečného daňového přiznání, musí být tato . Správce daně proto musí v odůvodnění předmětné výzvy uvést své o tom, že současná, tj. poslední, daňová povinnost je stanovena nesprávně a v odůvodnění předmětné výzvy uvede též . Jelikož se jedná o důvodný předpoklad (a nikoliv jistotu správce daně), že daňová povinnost má být stanovena odchylně, nastávají v daňové praxi běžně situace, kdy daňový subjekt má za to, že mu byla daň stanovena ve správné výši, a tedy že důvody, ve kterých správce daně spatřuje důvodné předpoklady doměření daně, . I za této situace v zákonné formě, ve kterém uvedené údaje. Je vhodné, aby k takto podanému dodatečnému daňovému přiznání připojil . Bude-li daňový subjekt na vydanou výzvu reagovat pouze sdělením, správce daně toto dle jeho obsahu dle ustanovení § 70 odst. 2 daňového řádu .

Pokud tedy správce daně vydá výzvu k podání dodatečného daňového přiznání, měl by daňový subjekt z obsahu této výzvy silně vycházet a na výzvu v každém případě dodatečné daňové přiznání podat. Pokud tak neudělá, vystavuje se riziku případné daňové kontroly. , kterým by v případě, že by správce daně zahájil daňovou kontrolu, zatížen ze zákona byl. Už z těchto důvodů se skutečně vyplácí výzvu správce daně k podání dodatečného daňového přiznání brát vždy velmi vážně a vždy na ni racionálním a pravdivým způsobem reagovat.

Ve výzvě k podání dodatečného daňového přiznání správce daně ukládá daňovému subjektu , ve které má být dodatečné daňové přiznání podáno. Pokud daňový subjekt ve stanovené lhůtě nereaguje, je a správce daně může daň doměřit na základě údajů, které má k dispozici, nebo může oznámením zahájit daňovou kontrolu.

Pokud daňový subjekt ví o tom, že lhůta, která mu byla uložena ve výzvě, je pro řádnou reakci nedostatečná, dle standardních pravidel uvedených v § 36 daňového řádu, k tomu viz níže.

Proti výzvě k podání dodatečného daňového přiznání se – k tomu viz ustanovení § 109 odst. 2 daňového řádu. To však neznamená, že by daňový subjekt neměl obranu proti jejímu vydání. Vydáním výzvy k podání dodatečného daňového přiznání se sice doměřovací řízení nezahajuje, neboť se zahajuje dnem, kdy dodatečné daňové přiznání došlo správci daně nebo dnem marného uplynutí lhůty stanovené pro jeho podání. V podaném odvolání lze uplatnit i důvody proti výzvě k podání dodatečného daňového přiznání.

Dle § 87 odst. 1 daňového řádu je daňová kontrola zahájena doručením . Pouhé formální doručení předmětného oznámení daňovému subjektu však ke skutečnému zahájení daňové kontroly nestačí – daňová kontrola . To v podstatě znamená, že správce daně musí v časové souvislosti s oznámením zahájení daňové kontroly skutečně začít prověřovat okolnosti rozhodné pro zjištění správné výše daňové povinnosti.

V ideálním případě je faktického zahájení daňové kontroly dosaženo tak, že daňový subjekt správci daně předloží účetnictví za kontrolovaná zdaňovací období, daňové evidence, daňové doklady apod. (a to i tehdy, pokud mu nakonec nejsou předloženy) a daňový subjekt je při předkládání důkazních prostředků pasivním či dokonce zcela nečinným. Kromě důkazních prostředků získaných na základě přímé interakce mezi správcem daně a daňovým subjektem může správce daně získávat i – na základě (výpisy z relevantních bankovních účtů, výpisy z evidence vozidel apod.) či (například provádění vlastních místních šetření). Získání těchto relevantních důkazních prostředků o daňové povinnosti daňového subjektu od třetích osob také znamená faktické zahájení daňové kontroly.

Pokud by správce daně nedosáhl faktického zahájení daňové kontroly, daňová kontrola by doručením oznámení dle § 87 odst. 1 daňového řádu zahájena nebyla. Takový stav by měl především zásadní důsledky pro , když (skutečným) zahájením daňové kontroly dojde dle § 148 odst. 3 daňového řádu k lhůty pro stanovení daně a ode dne (faktického) zahájení daňové kontroly běží nová, tříletá lhůta pro stanovení daně. Pokud by tedy správce daně nedosáhl faktického zahájení daňové kontroly, lhůta pro stanovení daně by se nerozběhla od znova, tj. ustanovení § 148 odst. 3 daňového řádu by se neaplikovalo.

Aby správce daně mohl zahájit faktické prověřování daňové povinnosti daňového subjektu co nejdříve po formálním zahájení daňové kontroly (a tím zároveň naplnil podmínku faktického zahájení daňové kontroly), zpravidla již v oznámení o zahájení daňové kontroly žádá o předložení relevantních důkazních prostředků. Je však důležité si uvědomit, že oznámení o zahájení daňové kontroly slouží k tomu, aby byl a daňový subjekt podrobený daňové kontrole byl v naprosté jistotě o tom, jaká daň a za jaká zdaňovací období je kontrolována, dále pak oznámení svědčí o okamžiku zahájení daňové kontroly, když tento moment je podstatný pro běh lhůty pro stanovení daně. Oznámení o zahájení daňové kontroly proto není v pravém smyslu výzvou k předložení požadovaných důkazních prostředků, je nicméně v případě standardně spolupracujících daňových subjektů v praxi zcela běžné, že na žádost správce daně o předložení vyjmenovaných důkazních prostředků uplatněnou v oznámení o zahájení daňové kontroly bez problému reagují.

Požádá-li správce daně o předložení primárních důkazních prostředků týkajících se zahajované daňové kontroly přímo v oznámení o zahájení daňové kontroly, uvede zde též , ve které na předložení citovaných důkazních prostředků vyčká – zpravidla se jedná o . Vzhledem k tomu, že žádost správce daně o předložení důkazních prostředků uvedená v oznámení o zahájení daňové kontroly není výzvou (tj. v tomto smyslu rozhodnutím) k předložení důkazních prostředků, není předmětná lhůta zákonem či správcem daně uloženou lhůtou ke splnění povinnosti, ale pouze lhůtou „informační“, když vymezuje jen období, po které správce daně na předložení důkazních prostředků bude čekat. Z praktické zkušenosti plyne, že významná většina daňových subjektů na žádost správce daně o předložení důkazních prostředků uvedenou v oznámení o zahájení daňové kontroly zcela standardně reaguje a požadované důkazní prostředky předloží.

objektivně požadované , je vhodné správci daně tuto skutečnost pro předložení důkazních prostředků. S ohledem na povahu žádosti správce daně o předložení důkazních prostředků uplatněné v oznámení o zahájení daňové kontroly se však dle § 36 daňového řádu, ačkoliv pravidla uvedená v tomto zákonném ustanovení lze v obecnosti vztáhnout i na tuto neformální komunikaci se správcem daně.

Oznámí-li daňový subjekt správci daně, že není schopen ve lhůtě důkazní prostředky, o které správce daně v oznámení o zahájení daňové kontroly žádal, předložit, správce daně reaguje neformálním způsobem, tj. zpravidla s kontaktním a součinným daňovým subjektem telefonicky náhradní termín shodne. Správce daně dále může daňovému subjektu doručit sdělení, ve kterém se ke lhůtě vyjádří – tj. akceptuje termín navržený daňovým subjektem nebo zpravidla se stručným vysvětlením určí jiný termín či osvědčí, že trvá na termínu původním.

Ačkoliv žádost správce daně o předložení důkazních prostředků uvedená v oznámení o zahájení daňové kontroly není rozhodnutím (výzvou) k předložení důkazních prostředků, nereaguje-li na tuto žádost daňový subjekt racionálním způsobem, může tato „nereakce“ v budoucnu podložit případný daňového subjektu se všemi důsledky takového závěru.

Nereagovat na žádost správce daně o předložení důkazních prostředků uvedenou v oznámení o zahájení daňové kontroly je zároveň velmi krátkozraké. Jakmile marně uplyne lhůta uvedená v předmětné žádosti či jakmile správce daně nazná, že požadované důkazní prostředky nebudou daňovým subjektem na žádost předloženy, vydá .

Daňový subjekt má ve smyslu ustanovení § 86 odst. 3 písm. c) daňového řádu . S tím zároveň souvisí ustanovení § 86 odst. 3 písm. e) daňového řádu, podle kterého má daňový subjekt povinnost důkazní prostředky, které má k dispozici, nebo o kterých je mu známo, kde se nacházejí.

Je-li neformální komunikace stran předložení relevantních důkazních prostředků vyloučena či je-li neefektivní (daňový subjekt slibuje předložení důkazních prostředků, avšak je nepředkládá, či je předkládá v nedostatečné kvalitě či nedostatečném rozsahu), správce daně vydá výzvu k předložení důkazních prostředků s odkazem na shora citované ustanovení § 86 odst. 3 písm. c) daňového řádu.

Tyto výzvy jsou zpravidla velmi stručně odůvodněny, když povinnost předložit rozhodné důkazní prostředky plyne přímo z daňového řádu. Správce daně se proto na tato rozhodná ustanovení odkáže a zpravidla či spíše probíhajícího nalézacího postupu s tím, že uzavře o nezbytnosti uvedených důkazních prostředků pro účely správného stanovení daně.

Výrokem výzvy je pak , které mají být předloženy. Tento výčet musí být tak, aby daňový subjekt mohl povinnost předložit důkazní prostředky jednoznačně splnit. K tomu však není nezbytné, aby správce daně například vypočítával jednotlivé daňové doklady dle jejich pořadových čísel. Postačuje proto, když správce daně obecně, avšak spolehlivě a jednoznačně, rozhodné důkazní prostředky určí – například přijaté daňové doklady, ze kterých daňový subjekt uplatnil nárok na odpočet ve zdaňovacím období leden 2023, či kompletní smluvní dokumentace ke konkrétně označenému (například fakturou či popisem) obchodnímu případu.

Správce daně zpravidla vyzývá k předložení :

V praxi jsem se setkal s tím, že daňové subjekty v případě požadavku správce daně na , když tyto dvě evidence se fakticky shodují. Tento argument je však lichý a . Obsahově spočívá mezi evidencí dle § 100 zákona o DPH na straně jedné a kontrolním hlášením na straně druhé . Zatímco v kontrolním hlášení jsou zjednodušeně položkově v oddílech A4 a B2 uvedena jen od plátců přijatá a osobám povinným k dani uskutečněná zdanitelná plnění převyšující 10 000 korun, evidence dle § 100 zákona o DPH musí obsahovat zjednodušeně položkový výčet zdanitelných plnění přiznaných či uvedených v daňovém přiznání k DPH. Evidence dle § 100 zákona o DPH tak obsahuje položkově též údaje o přijatých a uskutečněných zdanitelných plněních, která jsou v kontrolním hlášení uváděna pouze v součtu za celé zdaňovací období v oddílu A5 a B3. Požadavek správce daně na předložení evidence dle § 100 zákona o DPH je tak .

Dále jsem se setkal s argumentem, že nemá správce daně právo na předložení důkazních prostředků, jakými jsou například účetnictví reprezentované hlavní účetní knihou či účetním deníkem, bankovními účty používanými k ekonomické činnosti daňového subjektu, pracovních či jiných obdobných smluv apod. Tento odmítavý postoj je v zásadě založen na tom, že tyto důkazní prostředky mají být pro kontrolu daně z přidané hodnoty nerozhodné. Tak tomu skutečně není. I přes určité odlišnosti . Obdobně lze uzavřít i o vztahu mezi přijatými zdanitelnými plněními a výdaji (či náklady), byť zde jsou specifika a odlišnosti těchto dvou kategorií výraznější. Správce daně často v rámci daňové kontroly provádí těchto údajů. Navíc je zcela nesporným, že zaúčtování obchodního případu v účetnictví daňového subjektu podává velmi ucelený obraz a rozhodně detailnější vhled do kontextu obchodní operace, která se projevuje též v přiznání k DPH. V neposlední řadě je potřeba připomenout, že dle § 20a odst. 2 zákona o DPH vzniká povinnost přiznat daň též z dopředné (zálohové) úplaty na zdanitelné plnění. Správce daně proto z bankovních účtů či z účetnictví daňového subjektu v rámci daňové kontroly daně z přidané hodnoty . Ačkoliv jsou shora uvedeny jen některé kontrolní momenty, je zřejmé, že důkazní prostředky, jakými jsou účetnictví daňového subjektu či výpisy z jeho bankovních účtů, mají vysokou informační a vypovídací hodnotu také pro účely daně z přidané hodnoty.

Z praxe zároveň vyplývá, že zvláště u rozsáhlých daňových kontrol k předložení důkazních prostředků. Je vcelku běžné, že nejprve správce daně vyzve k předložení primárních důkazních prostředků, které mu poskytnou první vhled do ekonomické činnosti daňového subjektu, (či výzvami) již správce daně v závislosti na prohlubování svých zjištění v průběhu daňové kontroly či hlouběji jdoucích .

Každý daňový subjekt, kterému správce daně doručí výzvu k předložení důkazních prostředků, je , pokud obsah výzvy nenaplní. Podle § 98 odst. 1 daňového řádu platí, že nesplní-li daňový subjekt při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností, a v důsledku toho nelze daň stanovit na základě dokazování, správce daně , které má k dispozici nebo které si obstará, a to i bez součinnosti s daňovým subjektem. Zde je však nutno uvést, že ačkoliv to z ustanovení § 98 odst. 1 daňového řádu explicitně neplyne, .

Skutečnost, že daňový subjekt nereagoval na výzvu k předložení důkazních prostředků vůbec či reagoval zjevně nedostatečně, však sama o sobě zpravidla nestačí k tomu, aby správce daně rovnou daňovou kontrolu uzavřel se závěrem o neunesení důkazního břemene na straně daňového subjektu. V takových případech dle § 92 odst. 4 daňového řádu. Odůvodnění výzvy k prokázání skutečností pak zpravidla významně spočívá v tom, že daňový subjekt, přestože byl k tomu vyzván, nepředložil důkazní prostředky, které musí mít k dispozici. Nesoučinnost daňového subjektu při předkládání rozhodných důkazních prostředků, ke kterému byl zákonným způsobem vyzván, tedy umožní správci daně nepochybně . I proto je důležité, aby daňový subjekt na výzvu k předložení důkazních prostředků včas a adekvátně reagoval.

Výzva k předložení důkazních prostředků je bez pochyby rozhodnutím. Proti této výzvě se dle § 109 odst. 2 daňového řádu . To však neznamená, že by daňový subjekt neměl obranu proti jejímu vydání. V podaném odvolání . Logicky, brojí-li daňový subjekt po ukončení daňové kontroly odvoláním proti dodatečným platebním výměrům, může daňový subjekt argumentačně brojit též proti výzvě k předložení důkazních prostředků vydané v rámci předmětné daňové kontroly. Stejně jako v případě všech ostatních argumentačních bodů však musí daňový subjekt , jinak bude jeho odvolání v tomto argumentačním okruhu neúspěšným.

Z praxe je mi známo, že v některých případech řeší daňový subjekt svůj nesouhlas s výzvou k předložení důkazních prostředků uplatněním daně dle § 261 daňového řádu. Tato stížnost je však posouzena jako , neboť daňový řád připouští jiný prostředek obrany.

Má-li dále daňový subjekt za to, že lhůta, kterou mu správce daně uložil ke splnění povinnosti, tj. předložení konkrétně určených důkazních prostředků, je příliš krátká, této dle pravidel uvedených v ustanovení § 36 daňového řádu. Je však nezbytné připomenout, že zpravidla správce daně vyzývá k předložení důkazních prostředků, které již existují (daňové doklady, výpisy z bankovního účtu, účetnictví či účetní zápisy apod., to vše za již skončená zdaňovací období). Vzhledem ke skutečnosti, že každá žádost o prodloužení lhůty má být založena na závažných důvodech, jsou z mé zkušenosti (například vážná a dlouhodobá nemoc účetní) nebo (když shromáždění a příprava – tj. skenování, kopírování apod. – těchto listin si vyžaduje více času).

Podle § 92 odst. 3 daňového řádu . Podle § 92 odst. 4 daňového řádu pak může správce daně vyzvat daňový subjekt k prokázání skutečností potřebných pro správné stanovení daně, a to za předpokladu, že potřebné informace nelze získat z vlastní úřední evidence.

Škála faktických zjištění správce daně, která vyústí ve vydání výzvy k prokázání skutečností, je široká. Například se nejčastěji jedná o situace, kdy je správcem daně sporováno:

Zjistí-li správce daně v rámci daňové kontroly skutečnosti, které zpochybňují některé z tvrzení daňového subjektu (typicky ve shora naznačených okruzích), v odůvodnění výzvy k prokázání skutečností popíše svá zjištění a výrokem této výzvy vyzve daňový subjekt k tomu, aby svá tvrzení (v tomto smyslu správnost údajů ve svém daňovém přiznání) . musí být samozřejmě . Je pak na daňovém subjektu, aby správnost údajů ve svých daňových přiznáních prokázal (obhájil).

K rozdělení důkazního břemene mezi správcem daně a daňovým subjektem existuje četná správních soudů. Z ní lze například pro shrnutí a výstižnost odkázat na:

Správce daně při vydání výzvy k prokázání skutečností logicky nemá a nemůže mít úplnou jistotu o tom, že konkrétní daňový postup daňového subjektu byl nesprávný, avšak z dosud shromážděných důkazních prostředků plynou o tom, že daň byla stanovena správně. Výzvu k prokázání skutečností je proto potřeba vnímat jako určitou formu komunikace mezi správcem daně a daňovým subjektem, kdy správce daně přehledným a odůvodněným způsobem uvádí svá zjištění k dané problematice a vyzývá k prokázání konkrétně určených skutečností. Daňový subjekt, který chce svůj daňový postup obhájit, by měl vysvětlit skutečnosti uváděné správcem daně v odůvodnění výzvy a na podporu svého tvrzení také poskytnout správci daně – jedná se zejména údaje z vlastního účetnictví, obchodní smlouvy prokazující tvrzení daňového subjektu, knihy jízd prokazující použití vozidel k ekonomické činnosti, nájemní smlouvy prokazující použití nemovitosti k ekonomické činnosti zakládající nárok na odpočet apod.

Nadto mohou existovat a nemůže mít . Jedná se například o (například Policie ČR), údaje v dispozici jiných daňových subjektů (zpravidla obchodních partnerů daňového subjektu) či o důkazní prostředky, které teprve vzniknou – typicky v daňovém řízení o tom, co vlastními smysly ve vztahu k relevantním daňovým skutečnostem vnímali. V těchto případech je daňový subjekt , když správce daně k tomu disponuje dostatečnými prostředky.

Návrh na výslech svědka se na první pohled jeví pro daňový subjekt jako jednoduchý důkazní prostředek, když stačí, pokud daňový subjekt takového (jinak řečeno, co by svědek měl vědět ve vazbě na obsah výzvy k prokázání skutečností). O ostatní, tj. o předvolání / předvedení a zajištění prostředí k provedení svědecké výpovědi se již má postarat správce daně. Z praxe ovšem plyne, že a v konečném důsledku tak mohou naopak vyvolat důkazní nouzi na straně daňového subjektu, a tedy neprokázání rozhodných daňových skutečností. Ačkoliv je jasné, že svědek si po uplynutí řady měsíců či let nemůže pamatovat nejrůznější detaily konkrétní situace, je to v konečném důsledku daňový subjekt, který svědeckou výpovědí usiluje právě o prokázání konkrétních skutečností. Je proto v bytostném zájmu daňového subjektu, aby navržený důkazní prostředek, v tomto případě výpověď svědka, skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daně skutečně najisto postavil. Je proto důležité, aby navržený svědek skutečnosti, které mají být předmětem jeho výpovědi, opravdu vlastními smysly vnímal a aby byl též při svědecké výpovědi dostatečně konkrétním. Nezřídka se totiž stává, že svědek sice formálně potvrdí, že se předmětná, daňově skutečnost stala, . V konečném důsledku pak taková svědecká výpověď stanovisko daňového subjektu fakticky nijak nepodpoří či dokonce . Nebude-li jinými provedenými důkazními prostředky najisto postaveno, že se určitá skutečnost odehrála tak, jak daňový subjekt tvrdí, správce daně i přes formální vyjádření svědka o tom, že se některá skutečnost stala, avšak bez uvedení dalších důležitých údajů, uzavře o tom, že daňový subjekt tuto skutečnost neprokázal.

Ne každý navržený důkazní prostředek však musí být správcem daně skutečně také proveden. Pokud však správce daně některý z navržených důkazních prostředků neprovede, . K navrženým důkazním prostředkům a interakci mezi daňovým subjektem a správcem daně lze opět odkázat na četnou judikaturu správních soudů, pro výstižnost například na rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 7 Afs 53/2023:

Závěrem o neprokázání určité daňově skutečnosti však správce daně netvrdí, že se tato skutečnost nestala – pouze nebyla před správcem daně dostatečně jistě prokázána. Důsledky pro stanovení daně jsou ale v podstatě totožné. Správce daně na základě výsledků nalézacího řízení spornou daň doměří (například neuzná daňový výdaj či nárok na odpočet z určitého zdanitelného plnění).

Ve výzvě k prokázání skutečností je daňový subjekt poučen o tom, že nebude-li možné stanovit daň na základě dokazování, správce daně stanoví daň podle pomůcek, které má k dispozici nebo které si obstará, a to i bez součinnosti s daňovým subjektem (k tomu viz ustanovení § 98 odst. 1 daňového řádu). Skutečností ovšem je, že . Neplatí tedy, že v případě, že daňový subjekt neunese své důkazní břemeno, správce daně vždy stanoví daň podle pomůcek – ve významné většině případů je daň doměřena na základě důkazů.

Ve výzvě k prokázání skutečností je dále daňový subjekt poučen, že se proti předmětnému rozhodnutí podle § 109 odst. 2 daňového řádu . To však neznamená, že by daňový subjekt neměl obranu proti jejímu vydání. V podaném odvolání lze uplatnit i důvody proti výzvě k prokázání skutečností. Logicky, brojí-li daňový subjekt po ukončení daňové kontroly odvoláním proti dodatečným platebním výměrům, může daňový subjekt argumentačně brojit též proti výzvě k prokázání skutečností vydané v rámci předmětné daňové kontroly. Stejně jako v případě všech ostatních argumentačních bodů však musí daňový subjekt , jinak bude jeho odvolání v tomto argumentačním okruhu neúspěšným.

Z praxe je mi známo, že v některých případech řeší daňový subjekt svůj nesouhlas s výzvou k prokázání skutečností dle § 261 daňového řádu. Tato stížnost je však posouzena jako , neboť daňový řád připouští jiný prostředek obrany.

Logicky, brojí-li daňový subjekt po ukončení daňové kontroly , může (a z mé praxe plyne, že se tak i často děje) daňový subjekt argumentačně brojit též vydané v rámci předmětné daňové kontroly. Stejně jako v případě všech ostatních argumentačních bodů však musí daňový subjekt zcela , jinak bude jeho odvolání v tomto argumentačním okruhu neúspěšným.

uvedenou ve výroku předmětné výzvy zpravidla správce daně stanoví ode dne doručení výzvy daňovému subjektu. Má-li daňový subjekt za to, že lhůta, kterou mu správce daně uložil ke splnění povinnosti, tj. prokázání konkrétních, daňově relevantních skutečností (tvrzení daňového subjektu), je příliš krátká, je oprávněn dle pravidel uvedených v ustanovení § 36 daňového řádu – k tomu viz níže.

Podle § 101 odst. 1 daňového řádu ukládá správce daně povinnosti nebo přiznává práva anebo prohlašuje práva a povinnosti stanovené zákonem rozhodnutím. Podle § 6 odst. 2 daňového řádu pak osoby zúčastněné na správě daní a správce daně vzájemně spolupracují. Podle § 6 odst. 3 daňového řádu pak správce daně a v souvislosti se svým úkonem jim poskytne přiměřené poučení o jejich právech a povinnostech, je-li to vzhledem k povaze úkonu potřebné nebo stanoví-li tak zákon.

Tato obecná ustanovení daňového řádu poskytují v případě daňových kontrol zaměřených do specifické oblasti , u kterého je prováděna daňová kontrola.

Zjistí-li správce daně na základě hodnocení důkazních prostředků shromážděných v rámci daňové kontroly, že se daňový subjekt v kontrolovaných zdaňovacích obdobích účastnil , přičemž o skutečné povaze předmětného podvodného obchodního modelu , je povinností správce daně . Důkazní břemeno v případě detekované vědomostní účasti daňového subjektu na daňovém podvodu však stále nese výhradně správce daně, proto správce daně v těchto situacích (kterou je standardně přenášeno důkazního břemeno na daňový subjekt).

S ohledem na shora uvedená ustanovení daňového řádu a judikaturu správních soudů je nezbytné, aby správce daně explicitně daňovému subjektu vysvětlil, v jakých okolnostech spatřuje důvody pro závěr o vědomostní účasti daňového subjektu na daňovém podvodu.

Zpravidla jsou výzvy k uplatnění práva vydávány v těchto zjištěných situacích:

Ze shora uvedeného obecného popisu účastníků vybraných typů řetězcových podvodů na DPH a jejich „rolí“ v rámci podvodného obchodního modelu plyne, že účastníky těchto podvodných obchodních modelů jsou jak subjekty typu , tak také subjekty typu a . Vzhledem k nesoučinnosti subjektů typu a často též subjektů typu se správcem daně, přistoupí správce daně u těchto subjektů nezřídka nejprve k vydání , když tyto subjekty selhávají už při předložení základních důkazních prostředků (daňové doklady, záznamní povinnost dle § 100 zákona o DPH, účetnictví apod.) či tyto doklady formálně předloží, nezbytné další doklady a vysvětlení již nepřipojí. Na výzvu k prokázání skutečností již tyto subjekty často nereagují a správce daně postupuje tak, jak je popsáno výše v kapitole týkající se výzvy k prokázání skutečností. Je však potřeba upřesnit, že subjekty typu se správcem daně v některých případech spolupracují, dojde-li však ze strany správce daně k důslednému prověření jejich daňové povinnosti, často se stávají nekontaktními.

Subjekty typu jsou však zpravidla vždy kontaktní a se správcem daně spolupracují, z hlediska formálního a hmotněprávního jimi uplatněným nárokům (na odpočet či na osvobození) pak nelze nic vytknout. Právě v těchto případech pak správce daně typicky vydává .

Výzvy k uplatnění práva jsou založeny na – není totiž zjištěno explicitní porušení znění zákona o DPH, ale jeho smyslu. Dle ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu se jedná o závěry .

K vydání výzvy k uplatnění práva v případě detekované na daňovém podvodu proto správce daně přistoupí zásadně jen tehdy, pro přiznání nároku na odpočet daně definované v § 72 a 73 zákona o dani z přidané hodnoty v případě uplatněného nároku na odpočet (tzn. zjednodušeně je předložen daňový doklad se všemi náležitostmi a není pochybnost o tom, že plnění bylo skutečně přijato/uskutečněno, že fakticky existuje anebo že bylo přijato od plátce DPH a že toto plnění bylo použito v rámci ekonomické činnosti daňového subjektu) či formální a hmotněprávní podmínky pro uplatnění nároku na osvobození od daně dle § 64 odst. 1 zákona o DPH (zjednodušeně, že zboží bylo skutečně dodáno osobě registrované k dani v jiném členském státě, a dále, že v této souvislosti bylo skutečně přepraveno z tuzemska do jiného členského státu).

Závěry správce daně o účasti daňového subjektu na daňovém podvodu, které jsou faktickým obsahem odůvodnění výzvy k uplatnění práva, jsou založeny na vymezených v tuzemsku četnou judikaturou Nejvyššího správního soudu. Pro stručnost a výstižnost se lze odkázat například na rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 3 Afs 85/2019:

Velmi zjednodušeně je proto na správci daně nejdříve, aby , jehož se účastnil též daňový subjekt. Zpravidla správce daně ve výzvě k uplatnění práva popíše a též často pohyb zboží v jemu známém podvodném obchodním modelu. Při popisu týkajícím se účasti subjektů typu správce daně zpravidla uvádí skutečnosti, které se týkají stanovení daně za rozhodné zdaňovací období, a skutečnost, . Ve výsledku pak prokazuje, že subjekt typu nikoliv náhodou selhal při placení daně (tj. rozhodné zdanitelné plnění vůbec neuvedl ve svém daňovém přiznání – a tedy z něj též logicky nepřiznal daň; rozhodné zdanitelné plnění sice vykázal ve svém daňovém přiznání, ale vykázanou vlastní daňovou povinnost neuhradil; rozhodné zdanitelné plnění sice vykázal na výstupu ve svém daňovém přiznání, nicméně uplatnil nárok na odpočet z toliko fiktivních a tedy neexistujících a zcela vymyšlených přijatých zdanitelných plnění, a tím zredukoval svou daňovou povinnost apod.). Při popisu týkajícím se účasti subjektů typu pak správce daně uvádí také údaje z daňových přiznání a kontrolních hlášení, když podstatou není prokázat faktické selhání při placení jako je tomu u subjektů typu , ale , tedy zjednodušeně fakturační vazby mezi subjektem typu na počátku podvodného obchodního modelu až k subjektu typu na jeho samém konci.

Již z povahy podvodných obchodních modelů a zejména pak proto, že se jej účastní také subjekty typu , které nekomunikují se správcem daně a neposkytují mu zpravidla žádné údaje (snad kromě často podaných daňových přiznání a kontrolních hlášení), přičemž nekontaktními se často stávají i osoby typu , není ve vyšetřovacích možnostech správce daně, aby s naprostou konkrétností do nejmenšího detailu popsal všechny myslitelné okolnosti fungování podvodného obchodního modelu. K tomu se lze odkázat kupříkladu na rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 10 Afs 19/2023:

Prokáže-li správce daně samu existenci podvodného obchodního modelu, , že se přijetím zdanitelného plnění účastní podvodu na DPH. Popsat úvahy správce daně, na jejichž základě dovodí, že daňový subjekt o své účasti na daňovém podvodu věděl či vědět měl a mohl, se vymyká možnostem tohoto příspěvku, když tyto úvahy jsou ohraničeny jen zásadami logického a racionálního uvažování. Lze nicméně uvést, že objektivní skutečnosti, jejichž vyhodnocením dospěje správce daně k závěru o vědomostní účasti daňového subjektu na daňovém podvodu, v souvislosti s uskutečňováním zdanitelných transakcí zatížených daňovým podvodem.

V posledním kroku, je-li prokázáno, že k (řetězcovému daňovému podvodu došlo a že o své účasti na něm daňový subjekt věděl či vědět měl a mohl), pak (v tomto smyslu se nejednalo o racionálně očekávatelná opatření) či dokonce, že nepřijal žádná racionální opatření. Pokud by naopak daňový subjekt racionálně a popravdě vysvětlil, že přijal racionální opatření k zabránění své vlastní účasti na daňovém podvodu, a tato opatření správci daně popsal (či ještě lépe doložil), může dosáhnout své vlastní liberace a zachování svého vlastního nároku na odpočet, a to i přesto, že předmětná opatření se nakonec ukázala jako neúčinná (daňový subjekt i přes přijetí rozumných opatření byl součástí daňového podvodu a zároveň o této své účasti na daňovém podvodu věděl či vědět měl a mohl, snažil se však takovému stavu racionálně vyhnout). K tomu lze opět odkázat například na rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 4 Afs 145/2021:

V poučení výzvy k uplatnění práva je nejprve daňový subjekt upozorněn na to, že předmětným rozhodnutím je mu přiznáno podle § 101 odst. 1 daňového řádu . Za pozornost stojí, že logicky s ohledem na faktický obsah výzvy k uplatnění práva (nedochází k přenosu důkazního břemene, vědomostní účast daňového subjektu na daňovém podvodu prokazuje výhradně správce daně), , jak je tomu v případě výzvy k prokázání skutečností.

Daňový subjekt je dále poučen o tom, že k uplatnění práva marně, správce daně ve výsledku kontrolního zjištění uvede totožné závěry. Nebude-li tedy daňový subjekt na výzvu k uplatnění práva reagovat ve stanovené lhůtě (reakce je přitom jeho právem nikoliv povinností), důsledkem je, že (nárok na odpočet nebo nárok osvobození při dodání zboží do jiného členského státu dle § 64 odst. 1 zákona o DPH) z důvodu vědomostní účasti daňového subjektu na daňovém podvodu. Lhůtu k uplatnění práva uvedenou ve výroku předmětné výzvy zpravidla správce daně stanoví v délce ode dne doručení výzvy daňovému subjektu. Má-li daňový subjekt za to, že lhůta, kterou mu správce daně uložil, je příliš krátká, je dle pravidel uvedených v ustanovení § 36 daňového řádu – k tomu viz níže.

Ve výzvě k prokázání skutečností je dále daňový subjekt poučen, že se podle § 109 odst. 2 daňového řádu . To však neznamená, že by daňový subjekt neměl obranu proti jejímu vydání. V podaném odvolání lze uplatnit i důvody proti předmětné výzvě. Logicky, brojí-li daňový subjekt po ukončení daňové kontroly odvoláním proti dodatečným platebním výměrům, může argumentačně brojit též proti výzvě k uplatnění práva vydané v rámci předmětné daňové kontroly. Stejně jako v případě všech ostatních argumentačních bodů však musí daňový subjekt zcela konkrétně uvést, v čem spatřuje nezákonnost dané výzvy, jinak bude jeho odvolání v tomto argumentačním okruhu neúspěšným.

Z praxe je mi známo, že v některých případech řeší daňový subjekt svůj nesouhlas s výzvou k uplatnění práva prostřednictvím dle § 261 daňového řádu. Tato stížnost je však posouzena jako , neboť daňový řád připouští jiný prostředek obrany.

Napadá-li daňový subjekt po ukončení daňové kontroly odvoláním dodatečné platební výměry, může argumentačně brojit též proti obsahu a smyslu výzvy k uplatnění práva vydané v rámci předmětné daňové kontroly. Stejně jako v případě všech ostatních argumentačních bodů však musí daňový subjekt , jinak bude jeho odvolání v tomto argumentačním okruhu neúspěšným.

Oprávnění správce daně určit lhůtu ke splnění určité povinnosti je dáno v § 32 odst. 1 daňového řádu, podle kterého správce daně stanoví osobě zúčastněné na správě daní rozhodnutím lhůtu pro úkon při správě daní, pokud je toho třeba a pokud ji nestanoví zákon.

Dle § 32 odst. 2 daňového řádu přitom platí, že pro úkony jednoduché a zvlášť naléhavé. Je-li však ve výzvě skutečně uložena lhůta kratší 8 dnů, musí být ve smyslu ustanovení § 32 odst. 3 daňového řádu též délka této lhůty.

V případě správce daně zpravidla stanoví . Vzhledem k tomu, že předmětná výzva musí být odůvodněna a daňový subjekt se přímo z výzvy dozví obsah důvodného předpokladu, který správce daně k vydání výzvy vede, je lhůta pro podání dodatečného daňového přiznání v délce 15 dnů zpravidla zcela přiměřená, neboť daňový subjekt zná (či by měl znát) všechny skutečnosti a okolnosti, které jednak zpochybňují jeho poslední známou daň a dále které mají poslední známou daň změnit.

V případě správce daně ukládá , a to proto, že důkazní prostředky, k jejichž předložení je daňový subjekt vyzván, ke dni doručení výzvy existují a jejich předložení lze tedy obecně chápat jako úkon jednoduchý, tedy takový, který nevyžaduje prakticky žádnou úroveň sofistikovanosti.

V případě a pak správce daně většinou ukládá . Jen výjimečně by po právu mohla být uložena lhůta kratší, spíše se stává, že v případě rozsáhlých výzev správce daně uloží lhůtu delší, zpravidla třicetidenní. Rozsáhlost přitom nemusí být dána jen počtem stran výzvy, když i věcně stručná a jednoduchá výzva může obsahovat řadu tabulek a popisných informací, které její rozsah významně zvětší, reakce na takovou výzvu však nemusí nezbytně být rozsáhlá či komplikovaná. Pro určení lhůty ve výzvě je proto podle mého názoru .

uložené ve výzvě k podání dodatečného daňového přiznání je ze zákona automaticky a pokud se daňový subjekt rozhodne až po uplynutí předmětné lhůty (tj. v průběhu již zahájeného doměřovacího řízení) toto přiznání podat, nebude takto , a to ve smyslu ustanovení § 145a odst. 1 daňového řádu. Vzhledem ke skutečnosti, že cílem daňového řízení je stanovení daně ve správné výši, je i přes nepřípustnost takto opožděně podaného dodatečného daňového přiznání . S marným uplynutím lhůty jsou pak spojeny další pro daňový subjekt negativní skutečnosti – v prvé řadě , které vznikne dle § 251 odst. 4 daňového řádu, a to .

Lhůty určené pro odpovědi na výzvy k předložení důkazních prostředků, výzvy k prokázání a výzvy k uplatnění práva jsou tzv. . To zjednodušeně znamená, že pokud daňový subjekt nestihne reagovat v těchto správcem daně stanovených lhůtách, (a současně jeho právo) . Pokud tedy daňový subjekt například neodpoví na výzvu k prokázání skutečností v určené, zpravidla patnáctidenní lhůtě, je oprávněn na výzvu reagovat i po uplynutí lhůty, a to se stejnými účinky na výsledek nalézacího řízení. V podstatě platí, že správce daně při hodnocení důkazních prostředků přistupuje k pozdní odpovědi na výzvu k prokázání skutečností věcně zcela stejně jako v případě odpovědi doručené včas v uložené lhůtě. Obsah odpovědi na výzvu vyhodnotí správce daně samostatně i v souvislosti s ostatními důkazními prostředky i přesto, že byla doručena až po uplynutí lhůty. Případné však může mít pro daňový subjekt přesto významné negativní následky. Nereaguje-li daňový subjekt na výzvu ve lhůtě, nebrání správci daně v podstatě nic v tom, aby postoupil v nalézacím řízení o další krok. Nebude-li daňový subjekt reagovat například na výzvu k prokázání skutečností ve stanovené lhůtě, správci daně při určitém zjednodušení nic nebrání okamžitě po uplynutí této lhůty vypracovat dosavadní výsledek kontrolního zjištění, ve kterém uzavře o tom, že daňový subjekt daňově rozhodné skutečnosti neprokázal. V této fázi daňové kontroly, tj. po oznámení dosavadního výsledku kontrolního zjištění, bude případná reakce daňového subjektu dle obsahu nejspíše vyhodnocena jako , a nikoliv již jako reakce na výzvu k prokázání skutečností. Nebude-li reakce daňového subjektu dostatečně prokazující, uzavře správce daně daňovou kontrolu se závěrem, že daňový subjekt skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daně neprokázal, v tomto smyslu správce daně vypracuje zprávu o daňové kontrole a spolu s oznámením o ukončení daňové kontroly ji doručí daňovému subjektu. V takovém případě již daňovému subjektu zbývá pouze proti rozhodnutím o stanovení daně (platebním výměrům nebo dodatečným platebním výměrům), když z praktické zkušenosti plyne, že odvolací řízení není pro provádění dokazování ideálním. Netřeba dodávat, že tento stav neprospívá ani daňovému subjektu ani správci daně.

Pokud tedy má daňový subjekt za to, že nedokáže svou reakci správci daně s dostatečnou erudicí doručit v určené lhůtě, je oprávněn správce daně . Podmínky jsou uvedeny v ustanovení § 36 daňového řádu.

Ustanovení § 36 odst. 1 daňového řádu obsahuje zmocnění pro správce daně prodloužit lhůtu, kterou stanovil. Pro prodloužení lhůty jsou však tímto ustanovením daňového řádu uloženy dvě podmínky: (i) povolit prodloužení lhůty lze a (ii) žádost o prodloužení lhůty musí být .

Pojem je bezesporu neurčitým právním pojmem, když by v konečném důsledku bylo pro daňový subjekt nevýhodným určitým způsobem uzavřít výčet situací, které mohou k prodloužení lhůty vést. Z mé zkušenosti plyne, že nejčastějším důvodem prodloužení lhůty je daňového subjektu či jeho zástupce. O prodloužení lhůty však lze racionálně požádat i tehdy, pokud daňový subjekt či jiná osoba zmocněná k jeho zastupování , a nebo v případě (závěrky, audit apod.). Je však důležité upozornit, že tyto důvody musí být racionální a logické, nikoliv zjevně obstrukční. Důvodem pro prodloužení lhůty může být také důkazních prostředků, které mají být předloženy, či značný rozsah skutečností, které mají být prokázány. Opět je důležité v žádosti předmětné důvody popravdě a racionálně uvést. Úspěch žádosti o prodloužení lhůty zvyšuje, jsou-li důvody též doloženy.

Pokud by byla žádost o prodloužení lhůty podána až po uplynutí této lhůty, nebyla by naplněna podmínka dle § 36 odst. 1 daňového řádu citovaná shora a správce daně žádost zamítne.

Dle § 36 odst. 2 daňového řádu správce daně vždy první žádosti o prodloužení lhůty a lhůtu , která v den podání žádosti ještě zbývá ze lhůty, o jejíž prodloužení je žádáno, ledaže by bylo žádáno o lhůtu kratší.

Pokud tedy daňový subjekt žádá o prodloužení rozhodné lhůty poprvé, správce daně prodloužit lhůtu musí, a to minimálně o počet dnů, který zbývá z předmětné lhůty v den, kdy je o prodloužení žádáno.

V případě výzvy k předložení důkazních prostředků, výzvy k prokázání skutečností a výzvy k uplatnění práva jsou stanovené lhůty vždy (tzn. po jejich uplynutí právo/povinnost nezaniká). Vzhledem k tomu, že uplynutím lhůty stanovené v těchto výzvách povinnosti daňového subjektu v těchto výzvách uložené (které jsou v těchto případech zároveň i právem daňového subjektu – typicky předkládání důkazních prostředků) nezanikají, správce daně právě s odkazem na pořádkový charakter lhůty v předmětných výzvách či neprodlouží tak, jak požadoval daňový subjekt, ale méně.

Žádost o prodloužení lhůty není spojena s žádným správním poplatkem. Taktéž pro ni neexistuje žádný formulář. Je tedy čistě na daňovém subjektu, aby srozumitelně a vlastně velmi jednoduše (i) identifikoval lhůtu, kterou žádá prodloužit, (ii) uvedl, do jakého data má být lhůta prodloužena, a z jakého důvodu právě do tohoto okamžiku, (iii) uvedl logické a racionální odůvodnění své žádosti (z jakého důvodu žádá o prodloužení lhůty) a (iv) doložil/prokázal svá tvrzení, o která je žádost opřena.

Zcela logická a projednatelná žádost může vypadat například takto:

Jen pro doplnění lze uvést, že při podávání žádostí o prodloužení lhůty je skutečnost, že daňový subjekt v žádosti sice uvede, že žádá o prodloužení lhůty . Taková žádost je pak téměř neprojednatelná, když správce daně nezná faktické parametry toho, o co daňový subjekt usiluje. Jedná-li se v takovém případě o první žádost, správce daně pak lhůtu prodlouží o dobu dle § 36 odst. 2 daňového řádu. Nejedná-li se o první žádost, je taková žádost o prodloužení lhůty zcela zbytečně zamítnuta.

V některých případech pak daňový subjekt sice uvede, že žádá o prodloužení lhůty do určitého, konkrétně uvedeného termínu, avšak . Tento nedostatek zpravidla nevadí, je-li žádáno o krátké prodloužení lhůty, tj. v řádu dnů či jen několika málo týdnů. Pokud však daňový subjekt žádá o delší prodloužení lhůty, je důležité, aby uvedl, proč má za to, že právě k předmětnému (časově vzdálenému) okamžiku dojde k nějaké kvalitativní změně (například, že získá rozhodné údaje, které dříve získat ze zákona nelze apod.). Pokud tedy v případě shora uvedených výzev daňový subjekt požádá o prodloužení lhůty, které významně převýší zákonem předvídané prodloužení (k tomu shora citovaný § 36 odst. 2 daňového řádu) a neuvede žádné věcné důvody, které takto extenzivní prodloužení lhůty logicky odůvodní, bude správce daně takovou žádost hodnotit spíše jako svou povahou a prodloužení lhůty nepovolí (s výjimkou první žádosti o prodloužení, kdy postupuje dle § 36 odst. 2 daňového řádu).

O žádosti o prodloužení lhůty vydá správce daně rozhodnutí, kterým prodloužení lhůty povolí v žádaném rozsahu, povolí v kratším rozsahu nebo zamítne. Toto . Proti rozhodnutí o žádosti o prodloužení lhůty dle § 36 odst. 6 daňového řádu , tedy se proti ní nelze ani odvolat. Pokud by daňový subjekt nebyl spokojen s tím, jak o jeho žádosti o prodloužení lhůty rozhodl správce daně, dle § 261 daňového řádu, ve které však popíše celý postup správce daně (okolnosti vydání výzvy, její obsah a následující postup správce daně), stížnost pak musí být vyřízena do 60 dnů ode dne, kdy byla podána. Samozřejmě lze postup správce daně, který neprodloužil lhůtu k reakci na výzvu tak, jak daňový subjekt požadoval, namítat též v odvolání proti dodatečným platebním výměrům po ukončení daňové kontroly.

Podle § 36 odst. 3 daňového řádu platí, že do doby, o niž má být lhůta podle žádosti prodloužena, nebo nevydá-li rozhodnutí do 30 dnů ode dne, kdy žádost obdržel, . Pokud tedy nebude daňovému subjektu žádné rozhodnutí doručeno, platí, že byla lhůta prodloužena přesně tak, jak daňový subjekt žádal. Tento postup je jasně motivován zásadou procesní ekonomie, když se jednoduše nevyplácí vydávat souhlasné rozhodnutí zejména v případech, kdy je žádáno jen o krátké prodloužení lhůty.

Podle § 36 odst. 3 daňového řádu dále platí, že , kterým nebylo žádosti plně vyhověno, , o jejíž prodloužení je žádáno, v době podání žádosti do uplynutí stanovené lhůty. Shora uvedené pravidlo je nejlépe vysvětlit na příkladu.

Smysl shora uvedeného ustanovení § 36 odst. 3 daňového řádu je tak zřejmý. V případě, že správce daně neakceptuje takové prodloužení lhůty, o které daňový subjekt žádá (nebo žádost zcela zamítne) a toto rozhodnutí správce daně bylo daňovému subjektu doručeno až po uplynutí původní lhůty, musí daňový subjekt poté, co zjistí, že mu nebylo (zcela) vyhověno, ještě dostat určitou lhůtu k tomu, aby na výzvu (či jiné rozhodnutí) správce daně mohl urychleně reagovat.