Máme společnost s ručením omezeným se sídlem v ČR s většinovým vlastníkem právnickou osobou z Nizozemí s obchodním podílem 95 % (A) a menšinovým vlastníkem fyzickou osobou s daňovým domicilem v ČR s obchodním podílem 5 % (B). V současné době je jediným jednatelem společník fyzická osoba (B), která vykonává funkci jednatele bez nároku na odměnu. Souběžně má tato fyzická osoba se společností uzavřený pracovní poměr na funkci výkonného ředitele. Záměrem většinového vlastníka je ustanovit další osobu do funkce jednatele, a to právnickou osobu se sídlem v Nizozemí (A). Jak bude zdaněna odměna za výkon funkce jednatele právnické osoby (A), které ustanovení kterého právního předpisu režim zdanění upravuje? Jaké ustanovení smlouvy o zamezení dvojího zdanění případně zdanění modifikuje a jak? Lze náklady, odměnu za výkon funkce jednatele právnické osoby (A), zahrnout do nákladů považovaných za náklady na dosažení, zajištění a udržení příjmů (tzv. daňově uznatelné)? Jak má být stanovena výše odměny za výkon funkce jednatele právnické osoby (A)? Existují limity? Vztahuje se na výkon funkce jednatele ustanovení o cenách sjednaných v běžných obchodních vztazích („cena obvyklá“)? Mezi právnickou osobou jednatele (A) a naší společností jde o spojené osoby. Pokud ano, jak tuto cenu stanovit? [Pozn.: jednatel fyzická osoba (B) nemá za výkon funkce jednatele žádnou odměnu]. Doplnění k jednateli a související daňové otázky: A) Fyzická osoba vystupující za právnickou osobu vykonávající funkci jednatele je rezidentem Nizozemí a práci bude vykonávat z Nizozemí. B) FO – rezident Nizozemí bude vykonávat činnost v tuzemsku, tj. v ČR a bude mít uzavřen pracovní poměr s jednatelem právnickou osobou (společníkem) se sídlem v Nizozemí.
Otázky a odpovědi: Náklady činnosti jednatele-rezidentem Nizozemí
Ing.
Vlastimil
Bachor
Úvodem je vhodné připomenout, že zákon č. 89/2009 Sb., občanský zákoník (dále jen „obč. zák.“ nebo „občanský zákoník“), a spolu s ním i zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích (dále jen „zákon o obchodních korporacích“ nebo „ZOK“), výslovně připouští a upravují obecné právní pravidlo, podle kterého se členem voleného orgánu právnické osoby může stát
jiná právnická osoba
. Právnická osoba
může být obecně členem voleného orgánu jakékoliv obchodní
, pokud to zákon nevyloučí. Jedná se tedy především o pozici „jednatele“ ve společnosti s ručením omezeným nebo osoby na pozici „představenstva“ či „dozorčí rady“ v akciové společnosti.korporace
V občanském zákoníku je výslovná úprava uvedena v ustanovení § 152 odst. 2 – .
„Fyzická osoba, která je členem orgánu právnické osoby a která je do funkce volena, jmenována či jinak povolána (dále jen ‚člen voleného orgánu‘), musí být plně svéprávná. To platí i pro
zástupce právnické osoby, která je sama členem voleného orgánu jiné právnické osoby
“
Dále podle ustanovení § 154 obč. zák. potom platí, že:
„Je-li členem voleného orgánu právnické osoby jiná právnická osoba,
. Zákon o obchodních korporacích ani občanský zákoník však nestanoví, jakou formu by taková právnická osoba měla mít, a má se tedy za to, že se může jednat o jakoukoliv formu právnické osoby.zmocní fyzickou osobu
, aby ji v orgánu zastupovala, jinak právnickou osobu zastupuje člen jejího statutárního orgánu
“Záměr tazatele je v souladu s platnou právní úpravou, a proto je
relevantní
také řešit související daňové otázky. Nejdříve si připomeneme postup v situaci, kdy všechny dotčené fyzické i právnické osoby budou rezidenty ČR.Odměna za výkon funkce jednatele, včetně případného pojistného na všeobecné zdravotní pojištění a pojistného na sociální zabezpečení je u dceřiné společnosti daňově uznatelná podle § 24 odst. 1, resp. § 24 odst. 2 písm. f) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákon o daních z příjmů“ nebo „ZDP“), v případě pojistného, neboť nepochybně představuje výdaj na dosažení, zajištění a udržení jejích příjmů, a tak tomu je od počátku platnosti zákona o daních z příjmů, tj. od roku 1993. Je pravdou, že do konce roku 2011 nebyly odměny členů statutárních orgánů daňově uznatelné podle § 25 odst. 1 písm. d) ZDP. Toto omezení se však týkalo členů statutárních orgánů. Jednatel je přímo statutárním orgánem, nikoliv členem statutárního orgánu.
Odměna jednatele je příjmem ze závislé činnosti podle § 6 odst. 1 písm. b) ZDP. Odměňovaný jednatel je předpisy o zdravotním pojištění považován za zaměstnance, a odměna jednatele tedy nezávisle na výši (např. odměna ve výši 500 Kč měsíčně) podléhá odvodům pojistného na zdravotní pojištění. Odměna jednatele od 1. 1. 2019 zakládá účast na nemocenském pojištění za stejných podmínek jako mzda z pracovněprávního vztahu, tedy dosahuje-li měsíčně výše alespoň 3 000 Kč (do konce roku 2018 to byla částka 2 500 Kč) a podléhá odvodu pojistného na sociální pojištění ve stejné výši, jako mzda z pracovněprávního vztahu. Pro úplnost je vhodné také připomenout závěry z projednání příspěvků na Koordinačním výboru Komory daňových poradců ČR v roce 2015 – závěry zveřejněny v březnu 2016, resp. 2018 pro situaci, kdy jde výkon funkce jednatele prováděn bezplatně:
Koordinační výbor KDP ČR – březen 2016:
„Z pohledu daně z příjmů právnických osob platí, že u právnické osoby, v jejímž orgánu (výboru) nebo pro níž je činnost fyzickou osobou vykonávána bezúplatně, se bude jednat o bezúplatný příjem, na který bude aplikováno ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 16 – aktuálně bod 14 ZDP s možností postupu podle § 23 odst. 3 písm. c) bod 8 ZDP za předpokladu splnění zákonem stanovených podmínek. Prakticky to znamená, že výsledek hospodaření bude o hodnotu bezúplatného příjmu nejprve zvýšen, aby byl následně o stejnou částku snížen. Z této operace tak vychází základ daně ve výši nula.“
Koordinační výbor KDP ČR – květen 2018
: „V případě, že fyzická osoba vykonávající funkci člena orgánu právnické osoby nemusí za tuto činnost pobírat odměnu, a přesto má jako zaměstnanec ve smyslu § 6 odst. 2 ZDP nárok v souvislosti s výkonem této funkce na vynětí příjmů, které nejsou předmětem daně z příjmů podle § 6 odst. 7 ZDP (zejména cestovní náhrady) a na osvobození příjmů podle § 6 odst. 9 ZDP.“
Poslední otázkou pro řešení „tuzemské“ situace je stanovení výše odměny za výkon funkce jednatele. Jednatel společnosti s ručením omezeným je osobou, která zajišťuje obchodní vedení společnosti. Vedle obchodního vedení jednatel zajišťuje a odpovídá za vedení účetnictví, předepsaných evidencí (např. pro účely DPH), seznamu společníků, podávání daňových přiznání, uložení společenské smlouvy do Sbírky listin aj. Dále má povinnost na požádání informovat společníky o společnosti a předložit k nahlédnutí doklady společnosti.
Pokud jde o předpoklady výkonu funkce, je vyžadována zejména bezúhonnost, svéprávnost a u podnikajících subjektů i zletilost. Výkon funkce je pak jednatel povinen provádět pečlivě, s potřebnými znalostmi, loajálně a s péčí řádného hospodáře.
Právní vztah mezi jednatelem a společností je upraven tzv.
smlouvou o výkonu funkce
, jejíž základní rysy jsou rovněž upraveny v zákoně o obchodních korporacích.Smlouva o výkonu funkce musí být
písemná
a schválena valnou hromadou, včetně dodatků (§ 59 odst. 2 ZOK). Povinnými údaji (§ 60 ZOK) jsou zejména tyto údaje o odměňování:–
vymezení všech složek odměn, včetně benefitů,
–
stanovení výše odměny nebo způsobu jejího výpočtu,
–
určení pravidel pro výplatu zvláštních odměn a podílu na zisku, pokud mohou být přiznány.
K poslední podmínce dodejme, že výplatu podílů na zisku jednateli musí připouštět také společenská smlouva. V ostatním se podpůrně použije úprava smlouvy o příkazu.
Nicméně platí, že jednatelství lze platně vykonávat i bez smlouvy o výkonu funkce; v takovém případě ale jednatel
nemá nárok na odměnu
(§ 59 odst. 3 ZOK). Výkon funkce se pak přiměřeně řídí smlouvou o příkazu.Výše odměny by tak měla odpovídat nárokům a povinnostem kladeným na jednatele a v případě spojených osob by se mělo jednat o cenu obvyklou. V obecné rovině to znamená v úrovni skutečně vynaložených nákladů s odpovídající ziskovou přirážkou, např. 5 %. Čím vyšší tato přirážka bude, tím více vzniká pochybností o tom, zda výše odměny jednatele nesleduje primárně výplatu podílů na zisku z nákladů, což je zejména v případě, kdy funkci jednatele vykonává nerezident-právnická osoba, velmi častý jev. V dotazu je uvedeno pro aktuální situaci, že stávající jednatel vykonává funkci bez odměny, ale je současně ve funkci ředitele, která je nepochybně řádně honorována, přitom se v řadě aktivit překrývá s funkcí jednatele.
Po rekapitulaci, resp. připomenutí postupu v tuzemských podmínkách, zbývá odpovědět na otázky týkající se výkonu funkce jednatele nerezidentem ČR.
Po konzultaci s
Dr.
J. Tůmou, odborníkem na problematiku mezinárodního zdanění z MF ČR, lze uvést, že:a)
Z hlediska odměny za výkon funkce jednatele se bude u české dceřiné společnosti jednat o daňově uznatelný výdaj, samozřejmě, pokud nebudou založeny pochybnosti o její výši a nutnosti aplikovat ustanovení § 23 odst. 7 ZDP o ceně obvyklé.
b)
Pro daňový režim této odměny na straně příjemce jsou dále důležitá ustanovení Smlouvy o zamezení dvojího zdanění (dále jen „SZDZ“) mezi ČSSR a Holandskem ze dne 5. 11. 1974 č. 138/1974 Sb., ve znění pozdějších změn, konkrétně článek 17 Tantiémy
„1. Tantiémy a podobné platy, které osoba mající bydliště v Nizozemí, pobírá z titulu své funkce člena správní nebo dozorčí rady společnosti, která má sídlo v Československu, mohou být zdaněny v Československu.
2. Odměny a jiné platy, které osoba mající bydliště v Československu pobírá z titulu své funkce ve vedení společnosti, která má sídlo v Nizozemí, jako ‚bestuurder‘ nebo jako ‚commissaris‘, mohou být zdaněny v Nizozemí.“
Odměna pobíraná za výkon funkce jednatele, kterým je ustanovena právnická osoba – rezident Nizozemí, podléhá zdanění vždy v ČR (tj. bez ohledu na místo výkonu) v souladu s ustanovením § 22 odst. 1 písm. g) bod 6 ZDP a článku 17 Tantiémy SZDZ s Nizozemí.
To platí i přesto, že český text SZDZ s Nizozemím uveřejněný ve Sbírce zákonů v čl. 17 Tantiémy pracuje pouze s pojmem „osoba mající bydliště“, tj. fyzická osoba. Je tomu tak proto, že v českém textu jde o zřejmou chybu, neboť v holandském i anglickém textu podepsané smlouvy se na tomto místě uvádí výraz zahrnující jak fyzickou, tak i právnickou osobu. Vzhledem k tomu, že v případech odlišností v českém a holandském textu je rozhodující text anglický, lze uzavřít, že pravidla uvedená v článku 17 Tantiémy se vztahují i na právnické osoby, které vykonávají funkce člena správní, dozorčí rady či jednatele, aniž by toto bylo v rozporu se SZDZ.
Proto na platby za tuto činnost je nutno uplatnit srážkovou daň ve výši 15 % podle § 36 ZDP. Srážková daň se uplatní bez ohledu na to, kde bude rezident Nizozemí, fyzická osoba, funkci jednatele fakticky vykonávat. Nizozemská společnost má samozřejmě právo postupovat podle § 36 odst. 8 ZDP a podat na území ČR daňové přiznání.
Zbývá už jen dodat, že text § 22 odst. 1 písm. g) bod 6 ZDP, který výslovně uvádí,
že za příjmy ze zdrojů na území České republiky se považují „také odměny členů orgánů právnických osob bez ohledu na to, z jakého právního vztahu plynou“,
nezakládá žádnou kolizi, neboť občanský zákoník (§ 151 a násl.) vychází z pojetí, že i jedno-osobový orgán právnické osoby má člena (jednatel je členem statutárního orgánu s. r. o., obdobně statutární ředitel akciové společnosti). Podrobně se touto problematikou zabýval také Koordinační výbor KDP ČR č. 439/17.12. 2014 – Postup pro zdaňování jednatelů – nerezidentů v roce 2014.