Účtování cenných papírů a podílů u podnikatelů - 1. část

V současné době se můžeme v účtárnách obchodních korporací a družstev setkat s celou řadou druhů cenných papírů a také podílů. Jak má účetní jednotka s tímto finančním majetkem nakládat účetně a daňově? Na tuto otázku se pokusíme odpovědět v cyklu článků na toto téma.

Účetní jednotka se v praxi nejčastěji setká s a [upravené zákonem č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích), ve znění pozdějších předpisů], (upravené zákonem č. 190/2004 Sb., o dluhopisech, ve znění pozdějších předpisů) a (upravenými zákonem č. 191/1950 Sb., směnečný a šekový, ve znění pozdějších předpisů). Jejich definice v příslušných zákonech zní takto:

je podle zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích, ve znění pozdějších předpisů (§ 256 a násl.) listinný cenný papír nebo zaknihovaný cenný papír, s nímž jsou spojena práva akcionáře jako společníka podílet se podle tohoto zákona a stanov společnosti na jejím řízení, jejím zisku a na likvidačním zůstatku při jejím zrušení s likvidací.

podle § 31 zákona o obchodních korporacích představuje účast společníka v obchodní korporaci a práva a povinnosti z této účasti plynoucí.

je podle § 2 zákona o dluhopisech zastupitelný cenný papír (listinný dluhopis) nebo zaknihovaný cenný papír (zaknihovaný dluhopis), vydaný podle českého práva, s nímž je spojeno právo na splacení určité dlužné částky jeho emitentem, a popřípadě i další práva plynoucí ze zákona nebo z emisních podmínek dluhopisu.

je dlužný (úvěrový) cenný papír, který ztělesňuje jednostranný slib o výplatě peněz bez právních výhrad.

Dříve, než se pustíme do zaúčtování cenných papírů, je důležité získat podklady, dokumenty, smlouvy o pořízení cenných papírů, případně další informace, na základě kterých budeme schopni cenný papír definovat a přiřadit do správné kategorie – viz definice uvedené výše.

Základní členění, vyplývající z výše uvedených definic, je členění na majetkové (akcie, podíly) a dluhové (dluhopisy, směnky) cenné papíry. V účtárně si však s výše uvedeným členěním rozhodně nevystačíme. Například v případě dluhopisů musíme mít jasno, zda jde o cenné papíry, které účetní jednotka pořídila do finančního majetku, a představují tedy aktiva, nebo jde o dluhopisy, které sama vydala (například medializované „korunové dluhopisy“), a představují tak dluh účetní jednotky, vykázaný v pasivech. A tím problémy s členěním cenných papírů v účetnictví zdaleka nekončí!

Pokud zdárně zvládneme „sběr informací“ a přiřadíme cenný papír do správné kategorie, čeká nás další důležitý úkol, a tím je ocenění. Cenné papíry oceňujeme jednak v okamžiku jejích pořízení, a dále vždy k rozvahovému dni.

Cenné papíry a podíly se k okamžiku uskutečnění účetního případu oceňují podle § 25 odst. 1 písm. f) zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o účetnictví“), . Součástí jejich pořizovací ceny jsou též přímé náklady s pořízením související, např. poplatky makléřům, poradcům, burzám [§ 48 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „prováděcí vyhláška“)]. A naopak, podle citovaného ustanovení vyhlášky do tohoto ocenění nepatří zejména úroky z úvěrů na pořízení a náklady spojené s jejich držbou.

V Českém účetním standardu pro podnikatele (dále jen „ČÚS“) č. 008 Operace s cennými papíry a podíly, ČÚS č. 014 Dlouhodobý finanční majetek a ČÚS č. 016 Krátkodobý finanční majetek, peněžní prostředky a krátkodobé závazky k peněžním institucím je dále k ocenění uvedeno: Ocenění pořizovací cenou je míněno včetně případného emisního ážia, tedy hodnotou vloženou ve prospěch vlastního kapitálu, která nezvyšuje základní . Jsou-li cenné papíry (akcie) a podíly nabyty protihodnotou za nepeněžitý vklad, vložený do obchodní společnosti nebo družstva, budou u vkladatele oceněny v úrovni účetní zůstatkové hodnoty předmětu nepeněžitého vkladu. Navíc přichází do úvahy zvýšení tohoto ocenění o DPH, pokud se ze strany vkladatele bude jednat o zdanitelné plnění ve smyslu zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, popř. o uplatněné právo nákupní .

Pozor na to, že směnky jsou považovány vždy za cenné papíry a oceňují se pořizovací cenou, a to i v případě, že jsou použity jako platební prostředek. Pořizovací cenou směnky přijaté jako platební prostředek, kdy dlužník místo penězi zaplatí směnkou, je hodnota pohledávky, která se případně zvyšuje o tzv. alikvotní úrokový výnos.

Cenné papíry, představující finanční majetek, mnohdy dlouhodobý, se však neodepisují. Při pořízení představují finanční tok směrem ven z účetní jednotky, aniž by byl tento doprovázen náklady.

Po celou dobu držby cenných papírů nás v účetnictví čeká úkol, kterým je ocenění cenných papírů k rozvahovému dni (den, ke kterému se sestavuje účetní závěrka).

K rozvahovému dni se ocenění cenných papírů a podílů „koriguje“ prostřednictvím reálné hodnoty, ekvivalence, snížení hodnoty prostřednictvím opravných položek ve finanční oblasti, úpravou ocenění o úrokové výnosy (ztráty), prostřednictvím rezerv ve finanční oblasti, případně proúčtováním kurzových rozdílů (v případě cenných papírů nebo podílů v cizí měně). Každý konkrétní způsob „přecenění“ závisí na druhu cenného papíru, případně podílu, a konkrétní způsob přecenění stanoví zákon o účetnictví, prováděcí vyhláška a některé podrobnější postupy účtování jsou obsaženy v příslušných ČÚS. Jde zpravidla o účtování do nákladů i výnosů, které ne vždy vchází do obecného základu daně z příjmů.

K rozvahovému dni je dále nutno realizovat v rámci inventarizace majetku a závazků fyzickou nebo dokladovou inventuru cenných papírů.

Součástí inventarizace cenných papírů a podílů není pouze zjištění správného ocenění k rozvahovému dni, ale též zjištění skutečného stavu. Jelikož cenné papíry lze vlastnit v listinné nebo v zaknihované podobě, je toto členění důležité právě při jejich inventuře. Zjištění skutečného stavu zaknihovaných cenných papírů se provede podle výpisu z účtu, o který požádáme instituci, která cenné papíry zaknihovala. V tomto případě jde o dokladovou inventuru. U listinných cenných papírů provedeme fyzickou inventuru, zpravidla přepočtením jednotlivých druhů cenných papírů. Vyhodnocení výsledků inventarizace v oblasti cenných papírů může vyústit v inventarizační rozdíl, jehož zaúčtování je účetním případem specifickým nejen z pohledu účetního, ale i daňového.

„Život“ cenného papíru v účetnictví končí nejčastěji jeho prodejem či zesplatněním v případě dluhopisu. V horším případě může dojít i ke znehodnocení cenného papíru, například zcizením neznámým pachatelem, zničením v důsledku živelní pohromy a podobně. V takové případě bude účetní jednotka řešit daňovou účinnost nákladů s tímto procesem souvisejícím.

V následujících částech tohoto příspěvku se pokusíme srozumitelně popsat nejčastější účetní operace související s jednotlivými druhy cenných papírů, včetně dopadu tohoto zaúčtování do obecného základu daně z příjmů. Ačkoli je účtování zaměřeno na podnikatelské subjekty (podle vyhlášky č. 500/2002 Sb.), pravidla pro zdanění platí i pro ostatní typy účetních jednotek.

Účtování cenných papírů a podílů u podnikatelů - 1. část

Účtování cenných papírů a podílů u podnikatelů - 2. část

Účtování cenných papírů a podílů u podnikatelů - 3. část