Specifika daňové kontroly daně z přidané hodnoty - 2. část

V minulém článku jsme si popsali situaci, kdy došlo k formálnímu i k faktickému zahájení daňové kontroly DPH za vymezené zdaňovací období. Správce daně sepsal s daňovým subjektem protokol o zahájení daňové kontroly, přičemž daňový subjekt doložil správci daně primární důkazní prostředky. V případě prokazování uplatnění nároku na odpočet daně by měl daňový subjekt předložit daňový doklad [viz § 73 odst. 1 písm. a) ZDPH]. Výše uvedené vychází ze zásady, že daňový subjekt má jednak povinnost sám daň přiznat [„břemeno tvrzení“, které je zakotveno především v § 135 a násl. zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád“)], ale též povinnost toto své tvrzení doložit („břemeno důkazní“).

Předložení formálně správného daňového dokladu ovšem neznamená, že má daňový subjekt automatický nárok na odpočet daně, jinými slovy . K tomu, aby mohl daňový doklad svědčit jako důkaz k prokázání nároku na odpočet daně, musí obsahovat všechny náležitosti stanovené v § 29 ZDPH a . Nejvyšší správní soud (dále jen „NSS“) k tomuto uvádí, že je třeba respektovat soulad skutečného stavu se stavem formálněprávním (viz např. rozsudky NSS sp. zn. 9 Afs 57/2013 ze dne 25. 9. 2014 a sp. zn. 1 Afs 96/2016 ze dne 25. 5. 2016). Jak již bylo řečeno, nárok na odpočet daně nemá základ ve formálním dokladu, ale v existenci zdanitelného plnění (viz např. rozsudek NSS sp. zn. 2 Afs 7/2006 ze dne 25. 10. 2006 a odst. 24 rozsudku NSS sp. zn. 7 Afs 125/2017 ze dne 19. 4. 2018). To znamená, že pokud se zdanitelné plnění neuskutečnilo, či se uskutečnilo jinak, než jak je na daňovém dokladu uvedeno, daňový doklad se všemi náležitostmi nepředstavuje automaticky nárok na odpočet daně. Důvodem je především samotná konstrukce systému DPH, pokud se tedy mezi dvěma plátci uskutečnilo nějaké zdanitelné plnění, nárok na odpočet daně vznikne dle § 72 odst. 3 ZDPH okamžikem, kdy nastaly skutečnosti zakládající povinnost tuto daň přiznat. Otázka tedy zní, kdy nastala povinnost daň přiznat. Podle § 20a ZDPH nastane povinnost přiznat daň při dodání zboží nebo poskytnutí služby ke dni uskutečnění zdanitelného plnění (dále jen „DUZP“). V následujícím § 21 ZDPH se dozvíme, že DUZP je např. u dodání zboží den dodání, resp. den, ve kterém bylo převedeno na zákazníka právo nakládat se zbožím jako vlastník. Tedy v případě, kdy se žádné dodání zboží neuskuteční, není ani na koho převést právo nakládat se zbožím jako vlastník, a tudíž nevznikne povinnost přiznat daň a ani nevznikne nárok na odpočet daně [viz např. rozsudek Soudního dvora EU (dále též „SDEU“) ze dne 27. 6. 2018, C-459/17 a C-460/17 , bod 36]. Fiktivní plnění nemůže založit nárok na odpočet této daně (viz rozsudek SDEU ze dne 8. 5. 2019, C-712/17).

Autor článku pro úplnost dodává, že v případě, kdy správce daně dojde po vyhodnocení všech důkazních prostředků ke zjištění skutkového stavu, že se plnění fakticky neuskutečnilo, je možné „dodavateli“ fiktivního plnění doměřit daň na ř. 62 daňového přiznání k dani z přidané hodnoty podle § 108 odst. 4 písm. f) ZDPH (ustanovení vychází z čl. 203 směrnice o DPH¹⁾). Zmíněné ustanovení hovoří o tom, že přiznat daň jsou povinny osoby, které vystaví doklad, na kterém uvedou daň (viz také rozsudek SDEU ze dne 31. 1. 2013, C-642/11 , bod 38). V souladu s ustálenou judikaturou SDEU nesprávně uplatněná částka daně u plnění, jež dani nepodléhá, není daní ve smyslu směrnice o DPH. Z plnění, které dani nepodléhá, se nestává zdanitelné plnění jen z toho důvodu, že plátce uvede daň na daňovém dokladu a ve vztahu k takové dani právo na odpočet nelze uplatnit (viz rozhodnutí SDEU ve věci C-342/87 ). Ve vztahu k dani uvedené na dokladu byl vydán dne 30. 5. 2019 rozsudek Krajským soudem v Praze ve věci sp. zn. 48 Af 41/2017, ve kterém soud popsal účel čl. 203 směrnice o DPH jako vyloučení nebezpečí ztráty daňových příjmů, které může vzniknout z nároku na odpočet daně u příjemce plnění. Podle znění čl. 203 směrnice o DPH není přitom nezbytné, aby příjemce faktury odpočet skutečně provedl. V konečném důsledku ručí tedy vystavitel faktury nezávisle na zavinění za riziko (tedy abstraktně), že na základě této (nesprávné) faktury může její příjemce provést neoprávněný odpočet daně. Jedná se o objektivní odpovědnost vystavitele faktury (viz stanovisko generální advokátky Juliane Kokott ze dne 17. 1. 2019 ve věci C-712/17, body 33 a 34). Krajský soud v Praze v předmětném rozsudku konstatoval, že pokud nevzniká ohrožení daňových příjmů (odpočet z plnění nebyl uplatněn či byl správcem daně odepřen) a zákonné lhůty pro opravu výše daně neumožňují následné provedení opravy, pak by s ohledem na zásadu neutrality daň neměla být stanovena. K rozsudku krajského soudu v Praze je pro úplnost nezbytné dodat, že se jedná o ojedinělé rozhodnutí v této věci.

V souladu s výše uvedenými informacemi plátce musí prokázat, že k přijetí zdanitelného plnění skutečně došlo. Přitom je zásadní, aby prokázal a doložil, že došlo k přijetí zdanitelného plnění tak, jak je deklarováno na daňovém dokladu, tzn. v deklarovaném rozsahu [viz § 29 odst. 1 písm. f) ZDPH – rozsah a předmět plnění]. Jestliže tedy plátce přijme plnění označené jako „ostraha budovy A, B a C za červen 2019“, tak by měl prokázat, že fakticky přijal plnění, které představuje ostrahu ve všech specifikovaných budovách za dané období. Současně autor doporučuje v souvislosti s danou problematikou uvádět předmět plnění dostatečně určitě. Smyslem daňového dokladu je mj. zachycení podstatných informací z uskutečněné obchodní transakce (název osoby uskutečňující a přijímající plnění, den dodání zboží, poskytnutí služby, místo dodání, místo plnění, cena, způsob platby, předmět a rozsah plnění, …), tudíž by měl daňový subjekt dbát na kvalifikovaný slovní popis předmětu plnění. Naopak by se měl vyvarovat obecných popisů předmětu plnění, např. „práce“, „služby“, „úklid“ atp. Ačkoli žádný právní předpis nestanoví explicitně, jak má být předmět a rozsah zdanitelného plnění na daňovém dokladu specifikován, tak v souladu s konstantní judikaturou lze konstatovat, že plátce daně má povinnost prokázat, o jaký předmět plnění se jednalo a v jakém rozsahu bylo plnění uskutečněno, pokud tyto skutečnosti nejsou patrné z daňového dokladu (srov. např. rozsudek NSS ze dne 13. 7. 2007, sp. zn. 5 Afs 165/2006, nebo ze dne 26. 7. 2018, sp. zn. 7 Afs 238/2017).

Jestliže správce daně dojde k závěru, že se zdanitelné plnění uvedené na daňovém dokladu fakticky uskutečnilo, a to tak, jak je na daňovém dokladu deklarováno, tak dále prověřuje, zda plnění uvedené na dokladu fakticky uskutečnil deklarovaný dodavatel. Důvodem je skutečnost, kterou autor článku již zmínil: nárok na odpočet daně vznikne dle § 72 odst. 3 ZDPH okamžikem, kdy nastaly skutečnosti zakládající povinnost tuto daň přiznat. Pokud by bylo lhostejno, kdo uvedené plnění uskutečnil, správce daně by nemohl ověřit, zda dané osobě (resp. komukoli) vznikla povinnost přiznat daň (například: Jedná se o plátce, či neplátce?).

Pro řádné fungování systému DPH nepostačuje vědět, že „někomu“ vznikla povinnost přiznat DPH, ale musí být postaveno najisto, které osobě povinné k dani tato povinnost vznikla, aby u ní mohlo být ověřeno přiznání a odvedení této daně, případně aby po ní mohlo být její odvedení vymáháno. Prokázání dodavatele zboží (poskytovatele služby) je přitom jednou z hmotněprávních podmínek, při jejímž nedodržení dochází k narušení neutrality DPH. K této podmínce se již několikrát vyjádřil i NSS (rozsudek ze dne 30. 8. 2005, čj. 5 Afs 188/2004-63, ze dne 16. 3. 2010, čj. 1 Afs 10/2010-71, ze dne 8. 10. 2015, čj. 4 Afs 186/2015-34, ze dne 3. 6. 2016, čj. 5 Afs 109/2015-35, ze dne 20. 7. 2017, čj. 1 Afs 10/2017-39), který ve své ustálené rozhodovací praxi vychází z toho, že jednou z podmínek nezbytných pro přiznání nároku na odpočet DPH je prokázání skutečnosti, že zdanitelné plnění bylo přijato od jiného plátce daně²⁾. Avšak v rozporu s výše uvedeným uvedl NSS v rozsudku ze dne 2. 8. 2017, čj. 4 Afs 58/2017-78 (dále též „věc “), že rozhodné pro přiznání nároku na odpočet daně je pouze to, zda bylo plnění fakticky uskutečněno a zda subjekty v daňovém řetězci plní své daňové povinnosti (vyloučení účasti na daňovém podvodu při splnění určitých kritérií). Osoba deklarovaného dodavatele tedy není v předmětném rozsudku rozhodná, což reflektoval i Krajský soud v Praze ve svém rozsudku ze dne 6. 9. 2017, čj. 48 Af 14/2015-48 (dále též „věc “), který uvedl, že NSS dlouhodobě zastávala názor, že podmínkou vzniku nároku na odpočet DPH na vstupu je prokázání, že daňový subjekt přijal zdanitelné plnění, z něhož uplatňuje nárok na odpočet daně na vstupu, od konkrétního dodavatele (zpravidla tedy od dodavatele, jenž vystavil daňový doklad, jímž daňový subjekt dokládá nárok na odpočet DPH). Krajský soud v Praze vzal na vědomí i závěry vyplývající z rozsudku SDEU ze dne 22. 10. 2015 ve věci C-277/14 (dále též „věc “). Soudní dvůr v něm dospěl k závěru, že právo EU brání odepření nároku na odpočet DPH splatné nebo zaplacené za zboží, které bylo daňovému subjektu dodáno, z důvodu, že faktura byla vystavena subjektem, jenž musí být s ohledem na kritéria stanovená touto právní úpravou považován za neexistující subjekt, a je nemožné určit skutečnou totožnost dodavatele zboží. Krajský soud tedy dospěl ve věci k závěru, že z výše uvedeného plyne ústup od předchozí judikatury NSS a že podmínkou vzniku nároku na odpočet DPH není povinnost prokázat, že daňový subjekt přijal zdanitelné plnění od dodavatele, jenž daňový doklad vystavil.

K výše uvedené otázce týkající se deklarovaného dodavatele a jeho vztahu k hmotněprávním podmínkám pro nárok na odpočet daně je třeba doplnit, že rozšířený senát NSS aktuálně posuzuje zmíněný případ ve věci Názor autora k dané věci zní, že . Důvodem jsou následující skutečnosti:

Jakmile má správce daně za prokázané, že plnění uskutečnila osoba uvedená na daňovém dokladu, tak dále prověřuje, zda je tato osoba plátcem DPH. Nárok na odpočet daně může totiž uplatnit pouze plátce, který přijme zdanitelné plnění od jiného plátce (kterému vznikla povinnost přiznat daň). Neplátci za běžných okolností nevzniká povinnost přiznat daň, tudíž plátce si nemá technicky vzato ani co odpočíst. Skutečnost, zda je nějaká osoba povinná k dani plátcem, je možné jednoduše ověřit v registru plátců DPH, který je veřejně přístupný na webové adrese www.adisreg.mfcr.cz. Na této webové adrese je možné se mj. dozvědět, i od jakého data je příslušný plátce zaregistrován.

Oblast DPH je charakteristická tím, že téměř ke každému pravidlu existuje výjimka, a proto i v tomto případě je vhodné uvést pro úplnost skutečnosti vyplývající z rozsudku SDEU C-438/09 ve věci .

V předmětném rozsudku uznal SDEU odpočet i přesto, že si osoba povinná k dani nesplnila registrační povinnost (tzn. nebylo dálkově zveřejněno, že je plátce), ale vystavila doklad se všemi podstatnými náležitostmi, a to v době, kdy již měla být plátcem. Informace vyplývající z rozsudku byly řešeny i v rámci Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR konaného dne 8. 6. 2011 (335/27.04.11 – Nárok na odpočet DPH z daňového dokladu od neplátce a promítnutí rozsudku SDEU z případu Dankowski). Došlo ke shodě, že s postupem v souladu s tímto rozsudkem SDEU lze souhlasit, . Zaevidování dodavatele v registru plátců v okamžiku poskytnutí, resp. přijetí plnění skutečně nepatří mezi podmínky pro uplatnění nároku na odpočet stanovené zákonem o DPH. S ohledem na zavedená pravidla a funkci registru plátců je ovšem legitimně očekávatelné, že v případech, kdy poskytovatel plnění uvedený na dokladu v registru plátců DPH uveden není, bude daňový poskytovatele z pozice podmínek pro uplatnění nároku na odpočet předmětem možného zpochybnění a následného dokazování.

Předmět daně je upraven v § 2 odst. 1 ZDPH a ve své podstatě se jedná o klíčové ustanovení zákona. V tomto ustanovení je vymezena množina transakcí, které jsou předmětem daně. Aby dodání zboží či poskytnutí služby bylo předmětem daně, musejí být naplněny následující podmínky: musí se jednat o úplatnou obchodní transakci s místem plnění v tuzemsku a plnění musí poskytovat osoba povinná k dani. Ve výkladu každé podmínky je skryto mnoho úskalí, ale pro potřeby tohoto článku bude dostačující , jelikož to je oblast, ve které se často chybuje.

Plátci vznikne nárok na odpočet daně, pokud přijme zdanitelné plnění, tzn. přijme plnění, které je předmětem daně a není osvobozeno (viz § 2 odst. 2 ZDPH). Je nezbytné pro naplnění předmětu daně, aby přijaté plnění mělo mj. . Často se ve své praxi setkávám s tím, že plátce přijme „specifickou“ službu od jiného tuzemského plátce a nárokuje si odpočet daně v ČR. V případě služeb ovšem existuje spousta výjimek týkajících se stanovení místa plnění (viz § 10 až § 10i ZDPH), a proto pokud plátce přijme například službu týkající se práce architekta na konkrétní stavbě, jež je umístěna například na Slovensku, místo plnění dle § 10 ZDPH je tam, kde je nemovitost umístěna. Proto si tedy plátce z takovéhoto plnění nemůže uplatnit odpočet daně v ČR – daná obchodní transakce má místo plnění na Slovensku, tudíž je předmětem DPH na Slovensku.

Rovněž stojí za to upozornit čtenáře na místo plnění při více dodávkách zboží za sebou, které jsou spjaty pouze s jednou přepravou, jež začíná v jiném členském státě EU. Pro zmíněnou oblast DPH jsou zásadní rozsudky SDEU ve věci C-245/04 a C-430/09 , ve kterých se setkáme s pojmy klidová dodávka a intrakomunitární dodávka. SDEU ve věci konstatoval, že .⁴⁾ Z toho vyplývá, že musíme rozlišovat místo plnění při klidové dodávce (dodávka bez přepravy – § 7 odst. 1 ZDPH, místo plnění je tam, kde se zboží nachází v době dodání zboží) a při intrakomunitární dodávce (dodávka s přepravou – § 7 odst. 2 ZDPH, místo plnění je tam, kde se zboží nachází v době začátku odeslání, přepravy zboží). Přiřazení přepravy té či oné dodávce není v praxi jednoduché, protože vždy záleží na okolnostech daného obchodního případu, ale určitým vodítkem je skutečnost týkající se toho, kdo organizoval a hradil dopravu (důležitý je obsah kupních smluv, kde by měly být tyto skutečnosti upraveny, jako místo nakládky, vykládky, místo předání atp.). Z výše uvedeného textu by mělo být patrné, že pokud bude stanoveno místo plnění při koupi zboží v jiném členském státě, plátce nebude mít nárok na odpočet daně v tuzemsku.

Správce daně při kontrole nároku na odpočet daně musí ověřit, zda předmětné plnění, ze kterého si plátce uplatňuje odpočet daně, nemá být dle zákona o DPH osvobozené či zda se nejedná o plnění spadající do režimu přenesené daňové povinnosti. Jelikož si plátce může uplatnit daň pouze v zákonné výši, tak správce daně ověří také sazbu daně (viz rozhodnutí SDEU C-342/87 ve věci – uplatnění odpočtu daně se omezuje pouze na splatnou daň, tj. daň vztahující se k plnění, které je předmětem daně a zdanitelným plněním, nebo na daň odvedenou ve splatné výši). Odpočet daně nelze uplatnit s ohledem na daň, která neodpovídá příslušné transakci, ať už z důvodu, že daň uvedená na faktuře je vyšší než daň splatná dle zákona, nebo z důvodu, že příslušná transakce není předmětem daně.

Plátci vznikne nárok na odpočet daně, pokud přijme zdanitelné plnění a použije jej v rámci uskutečňování ekonomické činnosti. Z toho vyplývá, že použití přijatého plnění pro soukromé účely nepředstavuje vznik nároku na odpočet daně. Zásadní je tedy správně rozumět pojmu „uskutečňování ekonomické činnosti“. Z § 5 ZDPH se dozvíme, že se jedná o činnost za účelem získávání pravidelného příjmu, tudíž činnost bezúplatná není ekonomickou činností (viz C-89/81 ve věci ). Nárok na odpočet daně vznikne plátci, pokud přijaté zdanitelné plnění má přímou bezprostřední vazbu na výstup plátce, který zakládá nárok na odpočet daně (viz C-98/98 ve věci ), případně pokud má vazbu na celkovou ekonomickou činnost plátce (viz C-465/03 ve věci a C-126/14 ve věci ).

Současně je třeba připomenout, že ekonomická činnost kohokoli má vždy několik fází, a to počáteční, hlavní a závěrečnou fázi. Z toho vyplývá, že plátce uskutečňuje ekonomickou činnost, i když na výstupu „nefakturuje“ plnění, ale oslovuje zákazníky a začíná realizovat první zakázky (viz C-268/83 ve věci a C-110/94 ve věci ). Je ovšem nutné zdůraznit, že v počáteční fázi ekonomické činnosti se nenacházejí ty , které pouze předstírají výkon ekonomické činnosti a činí tak pouze s jediným cílem, a to získat plátce. Uvedené (odborně nazývané jako ready-made společnosti) pak mají při prodeji vyšší hodnotu než bez statusu plátce.

Splní-li plátce hmotněprávní podmínky vzniku nároku na odpočet daně (§ 72 ZDPH), může plátce uplatnit nárok na odpočet daně dle podmínek § 73 ZDPH. Uvedeme si příklad, ve kterém plátce uskutečnil zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku pro jiného plátce s datem uskutečnění zdanitelného plnění dne 30. 8. 2019 a datem vystavení faktury 1. 9. 2019. Plátce, jenž přijal předmětné zdanitelné plnění, si může uplatnit nárok na odpočet daně nejdříve ve zdaňovacím období září 2019 (předpokládejme, že má plátce měsíční zdaňovací období), jelikož objektivně nemohl mít v držení daňový doklad dříve než 1. 9. 2019, kdy byla faktura vystavena. Proč tomu tak je? Důvodem je skutečnost, že osoby povinné k dani teoreticky neprovádějí platbu dříve, než dostanou fakturu. V dané transakci tak daň na vstupu nemůže být považována za „jdoucí k tíži odběratele“ (v angl. ) před zaplacením. Daň na vstupu jde k tíži odběratele až po zaplacení faktury a k tomu teoreticky dochází nejdříve v tom momentu, kdy má v držení daňový doklad (na kterém je uvedena částka, variabilní symbol a číslo účtu atp.).

Ve výše uvedeném textu byly v bodech rozepsány oblasti, které správce daně při kontrole nároku na odpočet daně prověřuje. Tento postup nevychází z žádné metodické příručky, ale z dikce zákona o DPH, a to v pořadí, jež autorovi článku připadalo logické a racionální. V okamžiku, kdy správce daně zjistí určitou nesrovnalost, resp. pochybnost k fakticitě plnění, deklarovanému dodavateli, zdanitelnosti plnění apod., vydá výzvu k prokázání skutečností podle § 92 odst. 4 daňového řádu. Náležitosti takovéto výzvy a důsledky pro daňový subjekt budou popsány v příštím článku.

Specifika daňové kontroly daně z přidané hodnoty - 1. část

Specifika daňové kontroly daně z přidané hodnoty - 2. část

Specifika daňové kontroly daně z přidané hodnoty - 3. část

Specifika daňové kontroly daně z přidané hodnoty - 4. část