Dodání zboží do jiného členského státu a souhrnné hlášení

V následujícím textu jsou nejprve vysvětlena pravidla pro stanovení místa plnění při dodání zboží a návazně jsou s využitím příkladů vysvětlena pravidla pro osvobození od daně při dodání zboží z tuzemska do jiného členského státu, včetně jeho přemístění z tuzemska do jiného členského státu. V závěru jsou shrnuta pravidla pro podávání souhrnných hlášení v souvislosti s dodáním zboží do jiného členského státu a je upozorněno na navrhované změny v těchto pravidlech. Průběžně jsou v textu zdůrazňovány dílčí změny, které budou v uvedené oblasti provedeny novelou zákona o DPH v návaznosti na změny předpisů EU, které nabývají účinnosti od 1. 1. 2020.

Pravidla pro stanovení místa plnění při dodání zboží, a to v návaznosti na sjednané dodací podmínky, vyplývají v souladu se směrnicí o DPH z § 7 ZDPH. Podle tohoto ustanovení se stanoví místo plnění jak pro dodání zboží v tuzemsku, které je zdanitelným plněním, tak i pro dodání zboží z tuzemska do jiného členského státu či do třetí země, na něž se za splnění stanovených podmínek vztahuje osvobození od daně s nárokem na odpočet daně. Z hlediska uplatnění příslušného daňového režimu je postup podle § 7 ZDPH klíčový pro plátce jako dodavatele zboží.

Podle § 7 odst. 1 ZDPH je při dodání zboží bez odeslání nebo přepravy místem plnění místo, kde dochází k dodání předmětného zboží, např. pokud si kupující převezme zboží v prodejně, je místem plnění místo, kde se nachází prodejna, v níž dochází k dodání zboží. Při dodání zboží, které je spojeno s přepravou nebo odesláním zboží, je podle § 7 odst. 2 ZDPH místem plnění místo, kde se zboží nachází v době, kdy se přeprava nebo odeslání zboží začíná uskutečňovat. Pokud je např. zboží dodáváno spolu se zajištěním přepravy např. kamionem do jiného členského státu, je místem plnění místo, kde se zboží nakládá, např. výrobní závod dodavatele v tuzemsku. Z toho vyplývá, že dodání zboží z tuzemska do jiného členského státu je sice plněním s místem plnění v tuzemsku, ale uplatní se u něj za stanovených podmínek osvobození od daně s nárokem na odpočet daně podle zákona o DPH platného pro Českou republiku, protože místo plnění je v tuzemsku.

Rozlišení toho, zda se místo plnění stanoví podle § 7 odst. 1, nebo § 7 odst. 2 ZDPH, je klíčové v případě řetězových obchodů. Z judikátu Soudního dvora Evropské unie (SDEU) v kauze C-254/04 totiž vyplývá, že v případě, že dvě po sobě následující dodání téhož zboží uskutečněná za protiplnění mezi osobami povinnými k dani, které jednají jako takové, zakládají jedno odeslání nebo jednu přepravu tohoto zboží uvnitř Společenství, toto odeslání nebo přeprava mohou být přičteny pouze jednomu z obou dodání a pouze toto dodání bude osvobozeno od daně. Pouze místo dodání, které zakládá odeslání nebo přepravu zboží uvnitř Společenství, je určeno podle příslušného článku směrnice o DPH, jemuž odpovídá § 7 odst. 2 ZDPH, tj. považuje se za něj místo v členském státě, v němž se toto odeslání nebo přeprava začíná uskutečňovat. Místo jiného dodání je určeno v souladu s příslušným článkem směrnice o DPH, jemuž odpovídá § 7 odst. 1 ZDPH, tj. považuje se za něj místo nacházející se v členském státě, v němž se zmíněné odeslání nebo přeprava začíná uskutečňovat, nebo v členském státě, v němž zmíněné odeslání nebo přeprava končí, podle toho, zda je toto dodání prvním, nebo druhým ze dvou po sobě následujících dodání. Uvedený výklad je prakticky potvrzen také judikátem SDEU v kauze C-386/16 , který se týká zejména podmínek pro osvobození od daně v rámci zjednodušeného postupu při dodání zboží uvnitř území EU formou třístranného obchodu.

Novelou zákona o DPH s navrhovanou účinností od 1. 1. 2020 budou do § 7 ZDPH vloženy nové odstavce 3 a 4, z nichž bude vyplývat stanovení místa plnění při dodání zboží v řetězci, a to prakticky v případě, kdy přepravu bude zajišťovat tzv. prostředník. Z těchto odstavců vyplývá v souladu s judikaturou SDEU pravidlo pro přiřazení přepravy pouze jedinému z těchto plnění v řetězci, a tím pro jednoznačné určení toho, které dodání zboží je jako dodání do jiného členského státu osvobozeno od daně. Ostatní dodání v řetězci by měla být posuzována jako dodání zboží bez přepravy, která nemohou být osvobozena od daně jako intrakomunitární dodání zboží. Z nového odstavce 3 vyplývá, že je-li zboží předmětem po sobě jdoucích dodání v řetězci, v rámci kterých je toto zboží odesláno nebo přepraveno z členského státu do členského státu od něj odlišného, a to od prvního dodavatele přímo poslední osobě v tomto řetězci, pro kterou se dodání tohoto zboží uskutečňuje, k odeslání nebo přepravě tohoto zboží došlo pouze při jeho dodání prostředníkovi nebo prostředníkem, pokud tento prostředník sdělil svému dodavateli své DIČ, které mu bylo přiděleno členským státem zahájení odeslání nebo přepravy zboží. Prostředníkem se přitom podle navazujícího odstavce 4 rozumí osoba dodávající zboží s výjimkou prvního dodavatele v řetězci, která zároveň zajišťuje odeslání nebo přepravu daného zboží, případně odeslání nebo přepravu zboží zajišťuje osoba zmocněná prostředníkem.

Podle § 7 odst. 3 ZDPH se v současném znění tohoto zákona stanoví místo plnění při dodání zboží, které je spojeno s jeho instalací nebo montáží osobou, která zboží dodává, nebo jí zmocněnou třetí osobou. Podle § 4 odst. 4 písm. i) ZDPH se přitom dodáním zboží s instalací nebo montáží rozumí dodání zboží spojené s instalací nebo montáží osobou povinnou k dani, která zboží dodává, nebo jí zmocněnou třetí osobou. Podle § 7 odst. 3 ZDPH se za místo plnění považuje místo, kde je zboží instalováno nebo smontováno. Z toho prakticky vyplývá zejména v případě intrakomunitárních dodávek, že toto dodání se nepovažuje za standardní dodání zboží do jiného členského státu a při uplatnění daně se postupuje vlastně obdobným způsobem jako při poskytování služeb, u nichž se uplatňuje princip reverse charge.

Dodáním zboží do jiného členského státu se podle § 13 odst. 2 ZDPH rozumí dodání zboží, které je skutečně odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu. Při tomto dodání zboží je plátce povinen přiznat daň na výstupu, případně osvobození od daně s nárokem na odpočet daně, pokud jsou splněny podmínky stanovené v § 64 ZDPH, jak je vysvětleno v dalším textu. Jestliže nejsou podmínky pro osvobození od daně splněny, vzniká povinnost přiznat daň na výstupu jako při dodání zboží v tuzemsku plátci, který zboží dodává, pokud se nejedná o zasílání zboží, při němž se přenese místo plnění za splnění podmínek stanovených v § 8 ZDPH do země kupujícího.

Jestliže dodání zboží do jiného členského státu nesplňuje podmínky pro osvobození od daně, vzniká plátci povinnost přiznat daň podle § 20a ZDPH jako při dodání zboží v tuzemsku, tj. ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo ke dni přijetí úplaty, pokud byla přijata přede dnem uskutečnění zdanitelného plnění. Daň na výstupu je potom plátce, který dodává zboží, povinen uvést do daňového přiznání v ř. 1 nebo 2, a to za zdaňovací období, kdy mu vznikla povinnost přiznat daň. Předepsané údaje o přiznané dani je plátce povinen vykázat v části A.4 nebo A.5 kontrolního hlášení. Povinnost přiznat daň na výstupu plátci tedy vzniká zejména v případě, kdy je zboží sice přepraveno do jiného členského státu, ale kupující není osobou registrovanou k dani, nebo v případě, kdy sice kupující je osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, ale dodávané zboží není přepraveno z tuzemska.

Plátce, který dodává zboží do jiného členského státu, je povinen podle § 28 ZDPH vystavit daňový doklad s předepsanými náležitostmi uvedenými v § 29 ZDPH. Při dodání zboží do jiného členského státu, na které se nevztahuje osvobození od daně, nemusí být plátcem daňový doklad vystaven, pokud by byl kupující fyzickou osobou nepovinnou k dani.

Členské státy podle čl. 138 směrnice o DPH, který bude s účinností od 1. 1. 2020 novelizován, osvobodí od daně zboží, které bylo odesláno nebo přepraveno mimo jejich území, avšak uvnitř Společenství, a to prodávajícím nebo pořizovatelem nebo na účet jednoho z nich, jehož odeslání či přeprava jsou uskutečněny pro osobu povinnou k dani nebo právnickou osobu nepovinnou k dani, která jedná jako taková, v jiném členském státě než ve státě zahájení odeslání nebo přepravy zboží. Toto ustanovení směrnice o DPH se prakticky promítá do § 64 ZDPH, podle něhož je za stanovených podmínek osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně dodání zboží do jiného členského státu. Podle dosavadního znění § 64 odst. 1 ZDPH je dodání zboží do jiného členského státu osvobozeno od daně, pokud je zboží dodáváno plátcem osobě registrované k dani v jiném členském státě a pořízení tohoto zboží v členském státě, do kterého je dodáváno, je pro pořizovatele předmětem daně. Zboží musí být přitom do tohoto členského státu skutečně přepraveno, a to plátcem nebo pořizovatelem nebo zmocněnou třetí osobou.

Novelou zákona o DPH s navrhovanou účinností od 1. 1. 2020 se podmínky pro osvobození od daně podle § 64 odst. 1 ZDPH upřesňují. Podle novelizovaného znění tohoto odstavce bude dodání zboží do jiného členského státu plátcem osobě registrované k dani v jiném členském státě, pro kterou je pořízení tohoto zboží v jiném členském státě předmětem daně, osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně, pokud budou splněny tyto podmínky:

Podle současného znění § 64 odst. 5 ZDPH lze skutečnost, že zboží bylo přepraveno do jiného členského státu, prokázat písemným prohlášením pořizovatele nebo zmocněné třetí osoby, že zboží bylo přepraveno do jiného členského státu, nebo jinými důkazními prostředky. Jinými důkazními prostředky mohou být např. dodací listy, přepravní doklady apod. Nejsou-li podmínky pro osvobození od daně splněny, vzniká povinnost přiznat daň při dodání zboží plátci, který zboží dodává, s výjimkou případů stanovených v § 108 odst. 4 písm. g) novelizovaného znění zákona o DPH. Podle tohoto písmene má povinnost přiznat daň osoba registrovaná k dani v jiném členském státě, která pořídila zboží s místem plnění v tuzemsku od plátce, jestliže zboží do jiného členského státu nepřepravila nebo neodeslala a plátce přijal všechna opatření k prokázání osvobození při dodání zboží do jiného členského státu.

Novelou zákona o DPH s navrhovanou účinností od 1. 1. 2020 bude § 64 odst. 5 zákona o DPH novelizován. Podle jeho novelizovaného znění se bude mít pro účely uplatňování osvobození od daně podle předchozích odstavců 1 až 4 za to, že zboží bylo odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu, stanoví-li tak přímo použitelný předpis Evropské unie, kterým je prováděcí nařízení ke směrnici o DPH. V čl. 45a prováděcího nařízení ke směrnici o DPH, který nabývá účinnosti od 1. 1. 2020, se stanoví, že pro účely uplatňování osvobození od daně při dodání zboží do jiného členského státu se má za to, že zboží bylo odesláno nebo přepraveno z členského státu mimo jeho území, avšak uvnitř Společenství, v jednom z těchto případů:

Jako doklady o odeslání nebo přepravě zboží se přitom budou uznávat:

K uvedenému článku prováděcího nařízení ke směrnici o DPH připravuje Evropská komise vysvětlivky, ve kterých by mělo být stanoveno, že nebude-li mít plátce požadované důkazní prostředky podle tohoto článku, bude moci obdobně jako dosud prokázat, že zboží bylo přepraveno do jiného členského státu, jinými důkazními prostředky.

Je-li dodání zboží do jiného členského státu osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně podle § 64 ZDPH, vzniká plátci podle § 22 ZDPH povinnost přiznat uskutečnění tohoto dodání k 15. dni v měsíci, který následuje po měsíci, v němž bylo zboží odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu. Pokud však byl daňový doklad vystaven před tímto 15. dnem, je plátce povinen přiznat uskutečnění tohoto dodání ke dni vystavení daňového dokladu. Novelou zákona o DPH s navrhovanou účinností od 1. 1. 2020 bude § 22 ZDPH upřesněn. Podle novelizovaného § 22 odst. 1 ZDPH bude vznikat při dodání zboží do jiného členského státu, na které se vztahuje osvobození od daně s nárokem na odpočet daně, povinnost přiznat uskutečnění tohoto dodání k 15. dni v měsíci, který následuje po měsíci, v němž bylo dodání zboží uskutečněno. Pokud však byl daňový doklad vystaven před 15. dnem měsíce, který následuje po měsíci, v němž bylo dodání zboží uskutečněno, je plátce povinen přiznat uskutečnění tohoto dodání ke dni vystavení daňového dokladu. Dodání zboží do jiného členského státu je plátce povinen uvést do daňového přiznání v ř. 20, a to za zdaňovací období, ve kterém mu vznikla povinnost přiznat dodání zboží do jiného členského státu podle výše uvedených pravidel, a dále v souhrnném hlášení, jak je vysvětleno v dalším textu.

Podle § 28 odst. 1 ZDPH je plátce, který dodává zboží do jiného členského státu, na které se vztahuje osvobození od daně s nárokem na odpočet daně, povinen vystavit za každé dodání zboží pro jinou osobu, která je osobou povinnou k dani, daňový doklad obsahující předepsané náležitosti, a to nejpozději do 15 dnů od konce kalendářního měsíce, ve kterém se uskutečnilo dodání zboží do jiného členského státu, na které se vztahuje osvobození od daně s nárokem na odpočet daně. Prakticky to znamená, že daňový doklad se nevystavuje ve vazbě na případnou úplatu přijatou před uskutečněním dodání zboží. Předepsané náležitosti daňového dokladu při dodání zboží do jiného členského státu vyplývají z § 29 odst. 1 ZDPH a jsou obdobné jako náležitosti daňového dokladu při dodání zboží v tuzemsku, které je zdanitelným plněním. Ve vazbě na směrnici o DPH musí být podle § 29 odst. 2 ZDPH na tomto daňovém dokladu uveden odkaz na příslušné ustanovení zákona o DPH, tj. na § 64 ZDPH, případně může být uveden i odkaz na čl. 138 směrnice o DPH nebo jiný odkaz uvádějící, že se jedná o osvobozené plnění. Z § 29 odst. 3 ZDPH vyplývá, že se na tomto daňovém dokladu uvádí pouze základ daně, tj. fakturovaná částka bez DPH, která může být uváděna i v cizí měně, a neuvádí se sazba daně a výše daně, protože se jedná o plnění osvobozené od daně. Výše uvedená pravidla se novelou zákona o DPH v roce 2020 nezmění.

V následujícím příkladu je vysvětleno přiznání dodání zboží do jiného členského státu, které je osvobozeno od daně podle § 64 ZDPH, a to ve vazbě na vystavení daňového dokladu, který byl vystaven v návaznosti na den dodání zboží, a to před 15. dnem měsíce, který následuje po tomto dodání zboží.

Přemístění zboží je a nadále bude podle za stanovených podmínek považováno za pořízení zboží z jiného členského státu nebo naopak za dodání zboží do jiného členského státu, přestože při něm nedochází ke změně vlastnického práva. Tato skutečnost vyplývá z čl. 17 směrnice o DPH, na který navazují příslušná ustanovení zákona o DPH. Ve stanovených případech se odeslání nebo přeprava zboží do jiného členského státu za přemístění obchodního majetku, a tedy ani za dodání zboží do jiného členského státu na jedné straně a pořízení zboží z jiného členského státu na straně druhé nepovažuje.

V novele zákona o DPH s navrhovanou účinností od 1. 1. 2020 bude pojem přemístění zboží definován mezi základními pojmy v novém odstavci 5, který bude vložen do § 4 zákona o DPH. Podle tohoto odstavce se přemístěním zboží bude pro účely zákona o DPH rozumět odeslání nebo přeprava zboží, které je součástí obchodního majetku osoby povinné k dani, mezi členskými státy do členského státu, do něhož je zboží odesláno nebo přepraveno pro účely uskutečňování ekonomické činnosti této osoby, pokud je toto zboží odesláno nebo přepraveno touto osobou nebo jí zmocněnou třetí osobou. V navazujícím odstavci 6 bude ve vazbě na čl. 17 odst. 2 směrnice o DPH vymezeno, ve kterých případech se odeslání nebo přeprava zboží za přemístění zboží nepovažuje. Tento odstavec prakticky nahradí, a to bez věcných změn, dosavadní právní úpravu vyplývající z § 13 odst. 6 a § 16 odst. 2 ZDPH. V novém odstavci 7 bude místo dosavadního § 13 odst. 8 ZDPH vymezen postup v případě, že některá z podmínek, které jsou předpokladem toho, že se nejedná o přemístění zboží, přestane být plněna.

Podle § 13 odst. 6 dosavadního znění zákona o DPH se přemístění obchodního majetku plátcem do jiného členského státu za účelem jeho ekonomických činností v jiném členském státě považuje za dodání zboží za úplatu. Ve vazbě na to je podle § 64 odst. 4 ZDPH toto přemístění obchodního majetku plátce z tuzemska do jiného členského státu pro účely jeho podnikání osvobozeno od daně, pokud plátce prokáže, že přemístěné zboží bylo předmětem daně při pořízení v členském státě, kam bylo zboží přemístěno, a kde je tedy místo plnění při pořízení zboží z jiného členského státu.

Při přemístění zboží do jiného členského státu by měl tedy plátce postupovat obdobně jako při dodání zboží do jiného členského státu s tím, že v současné době zákon o DPH nestanoví, v jakém okamžiku tomuto plátci vzniká povinnost přiznat přemístění zboží do jiného členského státu v daňovém přiznání, ale plátce by měl postupovat obdobně jako při standardním dodání zboží do jiného členského státu. Měl by tedy vystavit na přemisťované zboží interní doklad a k datu jeho vystavení přiznat hodnotu přemísťovaného zboží v přiznání k DPH v ř. 20, v němž se obecně vykazuje dodání zboží do jiného členského státu, které je osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně a v souhrnném hlášení se uvádí s kódem „1“, který platí pro přemístění zboží do jiného členského státu.

Novelou zákona o DPH s navrhovanou účinností od 1. 1. 2020 bude v novelizovaném znění § 64 odst. 4 ZDPH potvrzeno, že dodání zboží za úplatu, které je přemístěním zboží plátcem z tuzemska do jiného členského státu, je osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně, pokud by takové dodání zboží bylo osvobozeno od daně při standardním dodání zboží pro osobu registrovanou k dani v jiném členském státě. V novelizovaném znění § 22 ZDPH bude doplněno, že dodání zboží za úplatu, které je přemístěním zboží, se považuje za uskutečněné dnem přemístění zboží do jiného členského státu nebo dnem, kterým se toto přemístění stane dodáním zboží za úplatu, pokud se jedná o přemístění zboží, které se považuje za dodání zboží za úplatu až po ukončení jeho odeslání nebo přepravy.

Základ daně při přemístění zboží do jiného členského státu se stanoví podle § 36 odst. 6 písm. a) ZDPH. Podle tohoto písmene je základem daně cena zboží nebo cena obdobného zboží, za kterou by bylo možné zboží pořídit ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, a pokud takovou cenu nelze určit, výše celkových nákladů vynaložených na dodání zboží ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Uvedené pravidlo se novelou zákona nezmění.

Podle § 102 ZDPH je plátce povinen uvádět do souhrnného hlášení dodání zboží do jiného členského státu osobám registrovaným k dani a také vymezené služby, jak je vysvětleno v dalším textu. Z toho tedy vyplývá, že do souhrnného hlášení se neuvádí dodání zboží do jiného členského státu osobám, které nejsou osobami registrovanými k dani v jiném členském státu. Standardní dodání zboží do jiného členského státu, které je osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně, se v souhrnném hlášení uvádí s kódem plnění 0. V souhrnném hlášení se vykazuje také přemístění obchodního majetku do jiného členského státu (s kódem 1), a pokud je plátce prostřední osobou při zjednodušeném postupu v třístranném obchodu, vykazuje také dodání zboží kupujícímu (s kódem 2).

Novelou zákona o DPH s navrhovanou účinností od 1. 1. 2020 bude do § 102 ZDPH doplněn nový odstavec 2, podle něhož bude plátce povinen podat souhrnné hlášení, pokud jako prodávající přemístí zboží v režimu skladu z tuzemska do jiného členského státu. V návaznosti na nový článek 17a směrnice o DPH bude dosud neoficiálně používaný pojem „režim call-off stock“ nahrazen pojmem „režim skladu“ a upraven novelou zákona o DPH v novém § 18 ZDPH. Režim skladu bude prakticky řešit situaci, kdy dodavatel přemístí zboží do jiného členského státu za účelem jeho následného dodání předem známému odběrateli, tj. situaci, kdy není v souvislosti s tímto přemístěním převáděno vlastnické právo ke zboží.

Souhrnné hlášení se podává a bude nadále podávat pouze elektronicky, a to ve formátu a struktuře stanovené Ministerstvem financí. Údaje o hodnotě dodaného zboží nebo poskytnuté službě se uvádějí v české měně. Souhrnné hlášení na dodání zboží podává plátce za každý kalendářní měsíc do 25 dnů po jeho skončení, a to bez ohledu na to, zda má měsíční, nebo čtvrtletní zdaňovací období. Souhrnné hlášení podává plátce pouze za kalendářní měsíc, ve kterém mu vznikla vykazovací povinnost podle § 102 odst. 1 ZDPH.