Otazník první: Co je to pozemek?

Chceme-li vykázat pozemek v rozvaze, je nutné jej nejprve identifikovat. Shoda je na tom, že se jedná o část zemského povrchu, která se od sousedních částí odděluje pomocí hranice. Těmi je nejlépe katastrální území. Nejsou to ale jediné hranice. Kromě katastrálního území se jako hranice používají:

• územní jednotky,
• vlastnické jednotky,
• jednotky stanovené regulačním plánem, územním rozhodnutím nebo územním souhlasem,
• jednotky podle jiného práva, zapisované do katastru nemovitostí záznamem,
• jednotky podle rozsahu zástavního práva,
• jednotky podle rozsahu práva stavby,
• jednotky podle druhu využití pozemků, dané rozhraním využití pozemků.

 

Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, zavedl v § 506 zásadu superficies solo credit. Tato zásada znamená, že součástí pozemku je prostor jak pod povrchem, tak nad povrchem. Dále jsou to stavby zřízené na pozemku a jiná zařízení, včetně toho, co je do pozemku zapuštěno a také upevněno ve zdech. Výjimku od tohoto pojetí mají dočasné stavby.

Podle ustanovení § 2 písm. d) zákona č. 256/2013 Sb., katastrální zákon, lze pozemek zrušit, sloučit s jiným, rozdělit, nebo změnit jeho hranice, výměru a parcelní čísla. Pokud dojde ke geometrickému a polohovému určení a zobrazení pozemku v katastrální mapě včetně jeho označení parcelním číslem, označuje se jako parcela a eviduje se v katastru nemovitostí. Stavební parcela je pozemek, který se eviduje v katastru nemovitostí jako zastavěná plocha nebo nádvoří. Pozemková parcela je pozemek, který není určen ke stavbě.

Následně prováděcí vyhláška ke katastrálnímu zákonu č. 357/2013 Sb., člení zemědělské pozemky na ornou půdu (pozemek určení k pravidelnému pěstování obilnin, okopanin, pícnin, technických plodin a jiných zemědělských plodin včetně pozemků, které jsou dočasně zatravňovány), chmelnice, vinice, zahrady (pozemek trvale určený na pěstování zeleniny, květin a jiných zahradních plodin, zejména pro vlastní potřebu, nebo souvisle osázený ovocnými stromy a keři). Tento pozemek – zahrada – obvykle tvoří souvislý celek s obytnými a hospodářskými budovami. Mezi zemědělské pozemky dále patří ovocné sady (souvislé osázení ovocnými stromy nebo ovocnými keři), trvalé travní porosty (louky, pastviny – trvale porostlé travinami ke spásání nebo získávání sena).

Lesní pozemky představují lesní porosty, lesní průseky, nezpevněné lesní cesty.

Vodní plocha je charakterizovaná jako koryto vodního toku, vodní nádrž, močál, mokřad nebo bažina.

Zastavěná plocha a nádvoří je pozemek, na němž je budova vč. nádvoří, společný dvůr, zbořeniště nebo vodní dílo.

Jako ostatní plocha se označuje pozemek, který nejde podřadit pod uvedené druhy pozemku.

 

Otazník druhý: Jak se vykazuje pozemek v účetnictví?

Z hlediska účetnictví mohou být pozemky vykázány v následujících položkách rozvahy (pro podnikatele, podle vyhlášky č. 500/2002 Sb.):

• B.II.1.1. Pozemky - bez ohledu na výši ocenění, pokud nejsou vykázány v jiných položkách;
• B.II.1.2. Stavby – právo stavby, pokud není zbožím; je třeba konstatovat, že se nejedná o pozemek pod stavbou;
• B.II.4.3. Jiný dlouhodobý hmotný majetek může obsahovat:
  • ložiska nevyhrazeného nerostu nebo jejich části koupené nebo nabyté vkladem jako součást pozemku po 1. lednu 1997 v rozsahu vymezeném geologickým průzkumem a za podmínky, že se tento pozemek neodpisuje. Pořizovací cenou ložiska na jednotlivém pozemku je kladný rozdíl mezi pořizovací cenou pozemku s ložiskem a cenou tohoto pozemku podle právního předpisu platného v době koupě pozemku nebo v době nabytí pozemku vkladem. Ložisko těžené podle horních předpisů se odpisuje sazbou na jednotku těženého množství na základě skutečné těžby. Odpisová sazba na jednotku těženého množství je podílem pořizovací ceny ložiska na jednotlivém pozemku a zásob nevyhrazeného nerostu (t, m3) prokázaných geologickým průzkumem na tomto pozemek;
  • věcná břemena k pozemku – nepatří sem užívací právo, pokud nejsou vykazována jako věcná břemena k pozemku pod stavbou nebo jako věcná břemena k pozemku – zboží.
• B.II.4.1. Pěstitelské celky trvalých porostů: 

1. 1. 1. ovocné stromy nebo ovocné keře vysázené na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 hektaru v hustotě nejméně 90 stromů nebo 1000 keřů na 1 hektar,
      2. trvalý porost vinic a chmelnic bez nosných konstrukcí.

• C.I.3.2. Zboží - pozemky, které účetní jednotka, jejímž předmětem činnosti je nákup a prodej nemovitých věcí, nakupuje za účelem prodeje a sama je nepoužívá, nepronajímá a neprovádí na nich technické zhodnocení;

 

Otazník třetí: Jak se oceňují pozemky vykázané v DHM?

Pozemky, které jsou součástí dlouhodobého hmotného majetku, lze ocenit ve smyslu § 25 zákona o účetnictví zejména pořizovací cenou (v případě nabytí koupí) nebo reprodukční pořizovací cenou (v případě nabytí bezúplatně).

Pořizovací cenou pozemku je podle § 25 odst. 5 písm. a) zákona o účetnictví cena, za kterou byl pozemek pořízen, a náklady s jeho pořízením související. Z § 47 vyhlášky č. 500/2002 Sb., lze uvést zejména následující související náklady na:

• přípravu a zabezpečení pořizovaného pozemku, zejména odměny za poradenské služby a zprostředkování, správní poplatky, platby za poskytnuté záruky a otevření akreditivu, expertízy;
• úroky obvykle z úvěru, pokud tak účetní jednotka rozhodne;
• odvody za dočasné nebo trvalé odnětí zemědělské půdy zemědělské výrobě a poplatky za dočasné nebo trvalé odnětí lesní půdy;
• průzkumné, geologické, geodetické práce, odstranění porostu a příslušné terénní úpravy, - náhrady za omezení vlastnických práv, náhrady majetkové újmy vlastníkovi, nájemci nebo pachtýři pozemku nebo za omezení v obvyklém užívání;
• pokud se jedná o pozemek porostlý lesním porostem nebo osázený stromy a keři, které nejsou považovány za pěstitelské celky trvalých porostů, jejich ocenění vstupuje do pořizovací ceny pozemku (viz § 47 odst. 9 vyhlášky).

Z uvedeného plyne, že pozemky se oceňují, jsou-li vykazovány v dlouhodobém hmotném majetku, cenou pořízení a náklady s pořízením související, které lze v příčinné souvislosti s pořízením k této ceně přiřadit . Jedná se o majetek neodpisovaný. Pokud by nastala situace, že dočasně dochází ke snížení hodnoty pozemku, lze vykázat v rámci sloupce „korekce“ v rozvaze k položce B.II.1.1. opravnou položku.

Reprodukční pořizovací cenou pozemku se podle § 25 odst. 5 písm. b) zákona o účetnictví rozumí cena, za níž by byl pozemek pořízen v době, kdy se o něm účtuje (tento způsob ocenění se používá zejména u bezúplatně nabytých pozemků, např. u pozemku nabytého darováním).

Do reprodukční pořizovací ceny se nezahrnují náklady s pořízením související.

 

Otazník čtvrtý: Můžete mi poradit? Aneb některé zajímavosti inspirované zaslanými dotazy

 

Stanovení výpůjčních nákladů jako náklady související s koupí

Pokud se účetní jednotka rozhoduje, zda do pořizovací ceny pozemku, který při koupi bude financovat z úvěru, má či nemá zahrnout úroky, je nutné situaci dobře analyzovat. Vyhláška č. 500/2002 Sb., v § 47 uvádí náklady, které zejména vstupují do pořizovací ceny. Nemusí se jednat pouze o úroky, ale i o další výpůjční náklady. Ty lze na základě rozhodnutí účetní jednotky dát do pořizovací ceny od okamžiku zahájení pořizování, do doby uvedení do používání (převedení na majetkový účet). Tato doba obvykle není v případě pozemků příliš dlouhá.

V rámci účetnictví je inspirativní revidovaný mezinárodní účetní standard IAS 23 – Výpůjční náklady. Ten uvádí základní pravidlo: „Výpůjční náklady, které jsou přímo účelově vztaženy k akvizici podniku, výstavbě nebo výrobě způsobilého aktiva, se aktivují jako část pořizovacích nákladů na toto aktivum. Ostatní výpůjční náklady jsou uznány jako náklad.“

IAS 23 definuje výpůjční náklady blíže. Považuje za ně nejen úroky, ale také ostatní náklady, které účetní jednotka vynaloží ve spojení s vypůjčením si finanční prostředky. Důležité je, aby byl vzat v úvahu čas, po který trvá pořízení příslušného aktiva. Pokud je pořizován pozemek a doba tohoto procesu je významná, pak se jedná o způsobilé aktivum. V případě pořízení pozemku čas pořizování nebývá příliš dlouhý, na rozdíl od pořizování stavby, kde se může jednat o podstatně delší dobu, a proto je obvyklejší výpůjční náklady za tento interval do pořizovací ceny zahrnovat.

Výpůjční náklady mohou ve smyslu IAS 23 zahrnovat následující položky: ·       úrok z bankovních úvěrů a krátkodobých a dlouhodobých půjček, ·       odpisování diskontů nebo prémií souvisejících s půjčkami, ·       odpisování vedlejších nákladů, které souvisejí s uzavřením půjček, ·       finanční náklady z titulu leasingových smluv podle IAS 17 – Leasingy, ·       kurzové rozdíly z půjček v cizí měně v rozsahu, které se považují za úpravu úrokových nákladů.

 

Při rozhodování o aktivaci výpůjčních nákladů do pořizovací ceny se posuzuje účel vynaložených nákladů, tj. přímá souvislost s pořízením pozemku. Druhým faktorem je, že je pravděpodobné, že pozemek přinese v budoucnu účetní jednotce budoucí ekonomické užitky. I když lze výpůjční náklady zjistit spolehlivě, IAS 23 ještě požaduje, aby účetní jednotka, která aplikuje IAS 29 – Vykazování v hyperinflačních ekonomikách, uznala jako náklad tu část výpůjčních nákladů, která kompenzuje inflaci.

Jak tedy postupovat v naší praxi? Pokud je doba pořizování pro účetní jednotku významná, pak je vhodné výpůjční náklady, zejména úroky, zahrnout do pořizovací ceny pozemků. Je však nezbytné uvažovat také o případném daňovém dopadu.

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, věnuje § 23e problematice omezení uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů. V této souvislosti není potřeba v našem příspěvku řešit, pokud úroky, resp. výpůjční náklady nebudou aktivovány. Zajímá nás pouze situace, kdy se účetní jednotka rozhodne je zahrnout do pořizovací ceny.

V takovém případě je nutné vědět, že účetní výsledek hospodaření se zvýší o částku, která odpovídá kladnému rozdílu mezi nadměrnými výpůjčnými výdaji a limitem uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů, kterými je vyšší z částek buď 30 % daňového zisku před úroky, zdaněním a odpisy (stanovení viz § 23e odst. 6 ZDP), nebo 80 000 000 Kč.

Zákon o daních z příjmů definuje nadměrné výpůjční výdaje jako ty, které jsou výdaji vynaloženými na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, po odečtení zdanitelných výpůjčních příjmů za dané zdaňovací období (nebo období, za které se podává daňové přiznání).

I zákon o daních z příjmů má svoji definici výpůjčních výdajů (viz § 23e odst. 3). Jsou jimi:

• finanční výdaj,
• výdaj, který svou podstatou představuje plnění za poskytnutí úvěrového finančního nástroje, bez ohledu na závazek, ze kterého takové plnění plyne,
• pomyslný úrok v rámci derivátu,
• výdaj, který souvisí s derivátem sjednaným za účelem zajištění rizika, které souvisí s finančním výdajem, výdajem za poskytnutí úvěrového nástroje, pomyslným úrokem z derivátů,
• výdaj v podobě kurzového rozdílu, který souvisí s předchozími výpůjčními výdaji,
• úrok obsažený v úplatě na základě závazku o přenechání pozemku k úplatnému užití s právem na následné úplatné nabytí tohoto pozemku (finanční leasing),
• úrok, který je součástí ocenění pozemku (podle účetních předpisů),
• výdaj, který je obdobný jako ty uvedené v předchozím výčtu.

Daňový dopad lze tedy analyzovat v souvislosti s prodejem pozemku, v jehož vstupní ceně je úrok zahrnut.

 

Stanovení nákladů na lesní porost nebo osázení stromy a keři do pořizovací ceny

Nejprve je nutné vyloučit takové lesní porosty, osázení stromy a keři, které představují podle § 7 vyhlášky č. 500/2002 Sb. samostatné aktivum.

Podle zákona č. 289/1995 Sb., o lesích, se rozumí lesem lesní porosty s jejich prostředím a pozemky určené k plnění funkcí lesa. Přitom lesními porosty jsou stromy a keře lesních dřevin, které v daných podmínkách plní funkci lesa. Funkcemi lesa jsou přínosy podmíněné existencí lesa, které se člení na produkční a mimoprodukční.

Pokud se jinak typické lesní porosty nacházejí na jiných pozemcích, nejde z hlediska práva o les. Les není vymezen v účetnictví jako samostatné aktivum. Občanský zákoník uvádí v § 1067, že stromy náleží vlastníku pozemku, ze kterého vyrůstá jejich kmen, součástí pozemku je rostlinstvo, které na něm vzejde.

V případě lesního porostu je tedy hodnota stromů součástí ceny lesního pozemku, resp. pozemku určeného k plnění funkcí lesa. Lesní pozemky se vykazují v rámci rozvahové položky B.II.1.1. Pozemky.  V případě, že jsou na pozemku stromy, které mají lesní charakter, avšak nejedná se o lesní pozemek, cena těchto stromů je součástí ceny pozemku, z něhož vyrůstá kmen, a tento pozemek se vykazuje též v rozvahové položce B.II.1.1. Pozemky. 

Pokud před koupí lesa (lesní porosty s jejich prostředím a pozemky určené k plnění funkcí lesa) si kupec nechá ocenit tento les a za uvedenou cenu les koupí (cena pořízení), pak s pořízením související bude odměna znalce, který les ocení. Znalecké ocenění lesního pozemku a nelesního pozemku s lesním porostem (dále jen „lesní pozemek“) se určí podle § 7 vyhlášky č. 441/2013 Sb., k provádění zákona o oceňování majetku, jako součin jeho výměry a základní ceny upravené v Kč za m². Základní cena lesního pozemku se určí podle ceny plošně převládajících souborů lesních typů v porostní skupině. Cena lesního pozemku je součtem cen jeho částí v jednotlivých porostních skupinách, které jsou na něm vymezeny. Ceny v Kč za m² pro jednotlivé soubory lesních typů jsou uvedeny v příloze 6 citované vyhlášky.

Prováděcí vyhláška k zákonu o účetnictví v § 7 odst. 4 vymezuje jako samostatné aktivum v rámci rozvahové položky B.II.4.1. Pěstitelské celky trvalých porostů

1. 1. ovocné stromy nebo ovocné keře vysázené na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 hektaru v hustotě nejméně 90 stromů nebo 1000 keřů na 1 hektar,
   2. trvalý porost vinic a chmelnic bez nosných konstrukcí.

Znamená to, že pozemek, na kterém jsou vysázené ovocné stromy nebo ovocné keře v odpovídajících parametrech jsou samostatnou položkou (odpisovanou), pozemek, na kterém tyto ovocné stromy nebo ovocné keře rostou, jsou samostatným aktivem (neodpisovaným).

 

Rozdělení pořizovací ceny pozemku a stavby

V případě, že kupní cena za pozemek a stavbu je ve smlouvě uvedena jednou částkou, je pro potřeby účetnictví (i daní) nezbytné pořizovací cenu rozdělit a pozemek a stavbu vykázat samostatně. Vychází se z § 24 odst. 3 písm. b) zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů a § 61a odst. 3 vyhlášky č. 500/2002 Sb., pro podnikatele. Opět přichází v úvahu, ze pokud bude při rozdělení úhrnné ceny asistovat znalec, jeho odměna vstoupí do pořizovacích cen pozemku a stavby.   

 

Právo stavby na pozemku

Právo stavby dává možnost využít cizí pozemek ke stavebnímu záměru. Za tím účelem upravuje občanský zákoník právo stavby. Jedná se o věcné právo, které opravňuje osobu odlišnou od vlastníka pozemku zřídit na tomto cizím pozemku stavbu. Právo stavby je právo dočasné, jak uvádí § 1244 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, s maximální délkou trvání 99 let, nicméně jeho trvání je možné prodloužit. Právo stavby se zapisuje do katastru nemovitostí, je možné ho převádět, dědit nebo zatížit např. zástavním právem. Vlastník pozemku si ale může vyhradit souhlas se zatížením práva stavby.

V praxi se lze setkat se třemi základními možnostmi práva stavby. Jedná se o:

• právo stavby na pozemku cizího vlastníka (hypermarkety, sklady),
• právo stavby pod pozemkem cizího vlastníka (podzemní garáže),
• právo stavby na stavbě cizího vlastníka (půdní nástavby)

Právo stavby vychází ze superficiální zásady římského práva (superficies solo cedit), tedy ze zásady, že věci, které vyčnívají nad povrch pozemku, jsou jeho součástí. Právo stavby patří podle nového občanského zákoníku k věcným právům k věcem cizím a umožňuje stavebníkovi na cizím pozemku, popř. pod povrchem pozemku nebo na cizí stavbě, postavit svoji stavbu nebo převzít stávající stavbu. Právo stavby je nemovitou nehmotnou věcí, tedy předmětem vlastnického práva.

Je vhodné podotknout, že s tímto „novým“ atributem se setkáváme poté, kdy zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, zavedl právo stavby. To přestalo v našem právu existovat mezi roky mezi roky 1950–2012. Málo kdo ví, že již v římském právu bylo hojně využíváno oprávnění postavit si na příslušném pozemku stavbu, moci s ní volně disonovat, avšak platit pravidelný plat – tzv. solárium. Superficiální zásada, na které je založeno právo stavby, v našem právu byla před rokem 1950, a to díky všeobecnému zákoníku občanskému (zákon č. 946/1811 ř. z.). Právo stavby, jako takové, nebylo přímo upraveno v tomto zákoníku, ale v zákonu o právu stavby č. 86/1912 Sb. Po druhé světové válce bylo právo stavby v Československu upraveno zákonem č. 88/1947 Sb. 

Podle § 7 odst. 2 písm. b) vyhlášky č. 500/2002 Sb., pro podnikatele, patří právo stavby do položky B.II.1.2. Stavby. Může být také zbožím.

V případě oceňování není součástí ocenění práva stavby stavba, která vyhovuje právu stavby. Podle § 47 odst. 3 vyhlášky č. 500/2002 Sb., pro podnikatele, pokud je při nabytí práva stavby oceněného jednou částkou jeho součástí stavba, která vyhovuje právu stavby, zřízená jinou účetní jednotkou nebo osobou, rozdělení ocenění práva stavby na část, která odpovídá stavbě a část, která odpovídá právu stavby, se provádí se zřetelem k významnosti a věrného a poctivého zobrazení obou částí práva stavby.

V praxi může nastat situace, kdy právo stavby, které je časově omezené, zanikne před dobou, na kterou je zřízeno. Pokud bude ale současně zřízeno nové právo stavby ve prospěch stejné účetní jednotky, nedochází k vyřazení zaniklého práva stavby, případně stavby, která vyhovuje právu stavby. Použije se ustanovení § 47 odst. 1 písm. f) vyhlášky č. 500/2002 Sb., pro podnikatele, ve znění pozdějších předpisů. Tzn. aplikuje se obdobně ustanovení, že součástí ocenění je vyřazení stávajících staveb nebo jejich částí v důsledku nové výstavby; zůstatkové ceny vyřazených staveb nebo jejich částí a náklady na vyřazení tvoří součást nákladů na novou výstavbu.

Vlastníci pozemků, často města, obce i stát si více než dříve uvědomují, jaká je hodnota a jedinečnost jimi vlastněných pozemků a k jejich využívání, resp. k prodeji, přistupují obvykle mnohem zodpovědněji než dříve. Jedním z vhodných nástrojů, jak mít z pozemku poměrně velký užitek, a přitom jej stále vlastnit, je právě právo stavby.

 

Literatura

Vala, V., Březina D., Sadílek, A., Hakl, F. Oceňování lesních majetků. Soudní inženýrství, 2019, 30(3), 29–36. DOI: http://dx.doi.org./10.13164/SI.2019.3.29. ISSN 1211-443X.