Specifika zdanění nestátních neziskových organizací

V § 17a odst. 1 definuje zákon o daních z příjmů tzv. jako poplatníka, jenž v souladu se svým zakladatelským právním jednáním, statutem, stanovami, zákonem nebo rozhodnutím orgánu veřejné moci jako svou vykonává činnost, která (upraveným v zákoně č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „občanský zákoník“), v § 420 odst. 1 jako výdělečná činnost vykonávaná podnikatelem samostatně na vlastní účet a odpovědnost živnostenským nebo obdobným způsobem se záměrem činit tak soustavně za účelem dosažení zisku). Pokud tedy chtějí nestátní neziskové organizace jako veřejně prospěšní poplatníci provozovat podnikání za účelem dosažení zisku, pak by mělo jít o vedlejší činnost, která povede k podpoře hlavní činnosti, jejíž cílem je vykonávat veřejně prospěšnou činnost, a nikoliv dosahovat zisku. Definici veřejně prospěšného poplatníka, jak by se mohlo na první pohled zdát, splňují všechny nestátní neziskové organizace a tím pádem by se dalo říci, že všechny nestátní neziskové organizace jsou automaticky veřejně prospěšnými poplatníky, avšak opak je pravdou. V § 17a odst. 2 zákon o daních z příjmů uvádí subjekty, které . Jde o obchodní , Českou televizi, Český rozhlas, Českou tiskovou kancelář, profesní komory nebo poplatníky založené za účelem ochrany a hájení podnikatelských zájmů svých členů, u kterých nejsou členské příspěvky osvobozeny od daně z příjmů (s výjimkou organizací zaměstnavatelů), zdravotní pojišťovny, a zejména pak společenství vlastníků jednotek a rodinné (nadace a nadační fondy), sloužící podle svého zakladatelského jednání k podpoře zakladatele nebo osob jemu blízkých nebo jejichž činnost směřuje k podpoře zakladatele či osob jemu blízkých. Ostatní právní formy nestátních neziskových organizací neuvedené v tomto výčtu se považují za veřejně prospěšné poplatníky. Jde tedy například o spolky, ústavy, obecně prospěšné společnosti, veřejné vysoké školy, veřejné výzkumné instituce, církve a náboženské společnosti, politické strany a politická hnutí či (nadace a nadační fondy) nesloužící k podpoře zakladatele či osobám jemu blízkým.

Stejně jako existují specifika v oblasti účetnictví a auditu nestátních neziskových organizací (např. kritéria povinnosti ověření účetní závěrky auditorem či určení auditora účetní závěrky k tomu příslušným orgánem v závislosti na dané právní formě účetní jednotky), podobně tomu je v oblasti zdanění. V případě nestátních neziskových organizací se uplatňují v praxi tři možné režimy zdanění. Tito daňoví poplatníci mohou uplatnit buď široký základ daně, úzký základ daně, nebo podléhají standardnímu režimu zdanění podobnému, jaký se uplatňuje u podnikatelských subjektů.

V obecných ustanoveních o [§ 18 odst. 2 písm. f) zákon o daních z příjmů] z předmětu daně příjmy z dotací, příspěvků vlastníků jednotek na správu domu a pozemku, úhrady za plnění spojená s užíváním bytu a nebytových prostor, pojistná plnění z pojištění domu sjednaného společenstvím vlastníků jednotek. Tyto příjmy uvádí daňoví poplatníci na ř. 100 daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob.

Zmíněný široký a úzký základ daně upravuje zákon o daních z příjmů v § 18a ve zvláštních ustanoveních o předmětu daně veřejně prospěných poplatníků. Odst. 1 až odst. 4 se týkají úzkého základu daně a poslední odst. 5 pak širokého základu daně. V případě platí, že příjmy z nepodnikatelské činnosti, pokud jsou výdaje (náklady) vynaložené na tuto činnost vyšší než příjmy (výnosy) z ní plynoucí. Na řádku 40 nebo 62 daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob se vyloučí výdaje/náklady související se ztrátovou hlavní činnosti a na řádku 101 příjmy/výnosy související se ztrátovou hlavní činností. Zde je vhodné doplnit, že veřejně prospěšní poplatníci poskytují často několik druhů činností současně a v takovém případě je nutné, aby tyto činnosti (resp. výdaje/náklady, příjmy/výnosy) sledovali v účetnictví odděleně například prostřednictvím analytických účtů, středisek či zakázek, což jim umožní zjistit za každou činnost zvlášť rozdíl mezi příjmy/výnosy a výdaji/náklady. V praxi dochází k tomu, že u některých činností jsou vyšší výdaje/náklady než příjmy/výnosy a u jiných je tomu naopak. Každopádně je třeba, aby tyto informace sledovali veřejně prospěšní poplatníci po celé zdaňovací období. V účetnictví musí oddělit příjmy, které jsou předmětem daně, od příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů, které jsou předmětem daně, ale jsou od ní osvobozené. Jak již bylo uvedeno v předchozím textu, předmětem zdanění jsou pouze ty činnosti, u nichž jsou vyšší příjmy/výnosy než výdaje/náklady a vylučují se ztrátové nepodnikatelské činnosti.

Pokud veřejně prospěšní poplatníci provádějí jednotlivou činnost v rámci téhož druhu činnosti jak za ceny, kdy dosažené příjmy jsou nižší nebo rovny souvisejícím výdajům (nákladům) vynaloženým na jejich dosažení, zajištění a udržení, tak za ceny, kdy dosažené příjmy jsou vyšší než související výdaje (náklady) vynaložené na jejich dosažení, zjištění a udržení, jsou předmětem daně příjmy z těch jednotlivých činností, z nichž plynoucí příjmy převyšují související výdaje. V případě veřejně prospěšných poplatníků platí, že nelze stejné výkony v rámci jednoho druhu činnosti kompenzovat, což představuje oproti podnikatelům, kteří si mohou uplatnit náklady i ze ztrátových činností, značnou nevýhodu. Platí zákaz zisku i ztráty v rámci jednotlivých činností i jednoho druhu činnosti.

Dále nejsou předmětem daně u veřejně prospěšného poplatníka s úzkým základem daně , příspěvky, podpory nebo jiná plnění plynoucí z veřejných rozpočtů, podpory od Vinařského fondu, výnosy daně, poplatků nebo jiného peněžitého plnění plynoucího obci nebo kraji, úplaty, jež jsou příjem státního rozpočtu a příjmy z bezúplatného nabytí věci podle zákona č. 428/2012 Sb., o majetkovém vyrovnání s církvemi a náboženskými společnostmi, ve znění pozdějších předpisů. Takové příjmy uvádí veřejně prospěšní poplatníci na ř. 101 daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob.

Předmětem daně veřejně prospěšného poplatníka je vždy příjem z reklamy, členského příspěvku, úroku (podléhá srážkové dani a vylučuje se ze základu daně) a nájemného (s výjimkou státního majetku).

se vztahuje na daňové poplatníky splňující definici veřejně prospěšného poplatníka a vyjmenované v zákoně o daních z příjmů v § 18a odst. 5. Jde o veřejné vysoké školy, veřejné výzkumné instituce, poskytovatele zdravotních služeb mající oprávnění k poskytování zdravotních služeb podle zákona upravujícího zdravotní služby, obecně prospěšné společnosti a ústavy. Předmětem zdanění jsou veškeré příjmy s výjimkou investičních dotací, jak naznačuje níže uvedený Příklad 2.

Na ř. 110 daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob uvádějí veřejně prospěšní poplatníci osvobozené příjmy. V § 19 odst. 1 zákona o daních z příjmů jde zejména o členské příspěvky podle stanov, statutu, zřizovacích nebo zakladatelských listin přijaté spolkem, který není organizací zaměstnavatelů, nebo evropskou politickou nadací, dále odborovou organizací, politickou stranou, politickým hnutím nebo evropskou politickou stranou, profesní komorou s nepovinným členstvím s výjimkou Hospodářské komory České republiky a Agrární komory České republiky. Osvobození rovněž podléhají výnosy z kostelních sbírek, příjmy za církevní úkony a příspěvky členů u registrovaných církví a náboženských společností. Dále zákon pamatuje na výnosy nadací veřejně prospěšných poplatníků, plynoucí z majetku vloženého do nadační jistiny a příjem z prodeje takového majetku, jestliže tento příjem slouží k účelu, pro který byla nadace zařízena, avšak nesmí se jednat o příjem použitý v rozporu se zákonem. Veřejně prospěšní poplatníci často pořádají veřejnou sbírku shromažďováním prostředků na sbírkovém bankovním účtu. Z těchto příjmů mohou plynout úroky, a pokud je veřejná sbírka pořádaná k účelům vymezeným v § 15 odst. 1 a § 20 odst. 8 zákona o daních z příjmů, jsou úroky osvobozeny.

Důležitý může být pro veřejně prospěšné poplatníky také § 19b zákona o daních z příjmů upravující osvobození bezúplatných příjmů, jež jsou typické pro nestátní neziskové organizace. Ty se uvádějí na ř. 109 daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob. Podle § 19b odst. 1 jde o bezúplatný příjem z nabytí dědictví nebo odkazu či bezúplatný příjem vlastníka jednotky v podobě úhrady nákladů na správu domu a pozemku vlastníkem jiné jednotky v tomtéž domě nebo osobou, která se stane vlastníkem vznikající jednotky v tomtéž domě. V praxi může nastat situace, kdy se stane veřejně prospěšný poplatník obmyšleným a obdrží plnění ze svěřenského fondu. Podle § 19b odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů je osvobozen bezúplatný příjem obmyšleného z majetku, který byl do svěřenského fondu vyčleněn pořízením pro případ smrti nebo zvýšil majetek svěřeného fondu pořízením pro případ smrti. Dále se osvobozuje bezúplatný příjem veřejně prospěšného poplatníka se sídlem na území České republiky, pokud je nebo bude využit pro účely vymezené v § 15 odst. 1 nebo § 20 odst. 8 nebo na jeho kapitálové dovybavení. Zákon zmiňuje rovněž veřejně prospěšného poplatníka, který přijme bezúplatný příjem, se sídlem na území jiného členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor než České republiky, pokud je jeho právní forma, předmět činnosti a způsob využití bezúplatného nabytí obdobný právní formě, předmětu činnosti a způsobu využití těch poplatníků, jejichž příjmy jsou osvobozeny podle § 19b odst. 2 písm. b) bodu 1 zákona o daních z příjmů.

Osvobození podléhají také bezúplatné příjmy plynoucí do veřejné sbírky konané na humanitární nebo charitativní účel a bezúplatné příjmy přijaté z veřejné sbírky.

Zde je třeba uvést, že osvobození bezúplatných příjmů podle § 19b odst. 2 písm. b) až d) nepoužijí veřejně prospěšní poplatníci, pokud se rozhodnou jej neuplatnit. Rozhodnutí o uplatnění nebo neuplatnění osvobození nelze zpětně měnit.

Pouze pro veřejně prospěšné poplatníky platí možnost snížení základu daně podle § 20 odst. 7. Uvádějí jej na ř. 251 daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob. Toto snížení lze rozdělit na dvě skupiny veřejně prospěšných poplatníků.

tvoří veřejně prospěšní poplatníci (s výjimkou obcí, krajů, poskytovatelů zdravotních služeb, kteří mají oprávnění k poskytování zdravotních služeb podle zákona upravujícího zdravotní služby, profesních komor a poplatníků založených za účelem ochrany a hájení podnikatelských zájmů svých členů, kteří nejsou organizací zaměstnavatelů), u kterých lze základ daně zjištěný podle § 20 odst. 1 snížený podle § 34 (tj. položky odčitatelné od základu daně v podobě daňové ztráty, nákladů vynaložených na výzkum a vývoj a na odborné vzdělávání) dále snížit až o 30 %, max. však o 1 mil. Kč, pokud prostředky získané touto úsporou použijí v následujícím zdaňovacím období ke krytí nákladů (výdajů) prováděných nepodnikatelských činností. V praxi to znamená, že prostředky, které veřejně prospěšný poplatník nemusel odvést na dani z příjmů právnických osob správci daně a ušetřil je, musí je použití pro krytí nákladů/výdajů svých hlavních nepodnikatelských činností v následujícím zdaňovacím období (např. úhrady mezd pracovníků a odvodů z mezd, úhrady faktur za energie a nájemné prostor apod. souvisejících s nepodnikatelskými činnostmi). V případě, že 30% snížení činí méně než 300 000 Kč, lze odečíst částku ve výši 300 000 Kč, max. však do výše základu daně.

tvoří veřejně prospěšní poplatníci, kteří jsou vysokou školou, obecně prospěšnou společností, ústavem (působícími jako soukromá vysoká škola podle vysokoškolského zákona), a veřejnou výzkumnou institucí. U nich platí možnost snížit si základ daně až o 30 %, max. však o 3 mil. Kč. V případě, že 30% snížení činí méně než 1 mil. Kč, mohou si odečíst částku 1 mil. Kč, max. však do výše základu daně. Prostředky získané úsporou na dani musí použít v následujícím zdaňovacím období ke krytí nákladů (výdajů) na vzdělávací, vědecké, výzkumné, vývojové nebo umělecké činnosti. Algoritmus výpočtu je obdobný jako u první skupiny veřejně prospěšných poplatníků.

Přechodné ustanovení zavedené zákonem č. 267/2014 Sb. Čl. II k zákonu o daních z příjmů uvádí v bodě 22:

Již zmiňovaný § 20 odst. 8 týkající se možnosti odečíst si hodnotu bezúplatných plnění poskytnutých zákonem vyjmenovaným příjemcům na uvedené účely (v úhrnu lze odečíst max. 10 % ze základu daně), pokud hodnota poskytnutého plnění činí min. 2 000 Kč, nemohou veřejně prospěšní poplatníci uplatnit.

výsledku hospodaření či rozdílu mezi příjmy a výdaji (u poplatníků vedoucích daňovou evidenci) upravuje zákon o daních z příjmů v § 23 odst. 3 písm. a). V daňovém přiznání k dani z příjmů právnických osob jde o ř. 20 a ř. 30.

V případě, že veřejně prospěšný poplatník uplatnil v předchozích zdaňovacích obdobích nebo obdobích, za které se podává daňové přiznání, částky jako osvobozený bezúplatný příjem nebo jako výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů a následně porušil podmínky pro osvobození nebo uplatnění jako daňově uznatelný náklad, zvýší o tyto částky výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji ve zdaňovacím období nebo období, za nějž podává daňové přiznání, ve kterém k porušení došlo [§ 23 odst. 3 písm. a) bod 3. zákona o daních z příjmů].

Pokud veřejně prospěšný poplatník snížil svůj základ daně podle § 20 odst. 7 a následně porušil podmínku pro použití úspory na dani nebo došlo k ukončení činnosti, musí o částku odpovídající poměru nevyčerpané úspory na dani zvýšit výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji ve zdaňovacím období nebo období, za nějž se podává daňové přiznání, ve kterém k porušení podmínek pro použití úspory na dani nebo k ukončení činnosti došlo [§ 23 odst. 3 písm. a) bod 8. zákona o daních z příjmů].

Výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji musí být zvýšen o hodnotu bezúplatného příjmu poplatníka, jestliže o tomto příjmu neúčtoval ve výnosech a nejedná se o příjem osvobozený od daně nebo příjem, jenž není předmětem daně, nebo o příjem ve formě daru účelově poskytnutého na pořízení hmotného majetku nebo na jeho technické zhodnocení [§ 23 odst. 3 písm. a) bod 14. zákona o daních z příjmů].

Výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji lze podle § 23 odst. 3 písm. c) bod 7. zákona o daních z příjmů na ř. 112 daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob o hodnotu odvolaného daru u hmotného majetku nejvýše o zůstatkovou cenu, u ostatního majetku o částku zachycenou v účetnictví, pokud o ní nebylo účtováno v nákladech (výdajích). Základ daně lze snížit, jestliže příjem obdarovaného z daru nebyl od daně osvobozen.

Další snížení základu daně či rozdílu mezi příjmy a výdaji uvádí § 23 odst. 3 písm. c) bod 8. zákona o daních z příjmů Podle něho lze odečíst hodnotu bezúplatného příjmu, o níž byl zvýšen výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji podle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 14., byl-li tento bezúplatný příjem využit k dosažení, zajištění a udržení příjmů, které jsou předmětem daně a nejsou od daně osvobozené, a hodnota bezúplatně nabytého příjmu není výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů.

Bezúplatné příjmy zmiňuje ještě § 23 odst. 3 písm. c) v bodě 9 zákona o daních z příjmů. Ten umožňuje snížit základ daně nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji o hodnotu bezúplatného příjmu, s výjimkou příjmu o daně osvobozeného a příjmu, který není předmětem daně, ve formě peněžitého daru účelově poskytnutého na pořízení hmotného majetku nebo na jeho technické zhodnocení, pokud poplatník zahrnul tento příjem do základu daně.

Pro veřejně prospěšné poplatníky může být důležitý § 23 odst. 5 zákona o daních z příjmů, podle něhož platí, že náklady (výdaje) související s druhem činnosti nebo jednotlivou činností v rámci téhož druhu činnosti, z níž dosažené příjmy nejsou předmětem daně nebo jsou předmětem daně, ale jsou od daně osvobozeny, nelze přičítat k nákladům (výdajům) souvisejícím s druhem činnosti nebo jednotlivou činností v rámci téhož druhu činnosti, z níž dosažené příjmy jsou předmětem daně a nejsou od daně osvobozeny.

V § 23 odst. 6 písm. b) zákon o daních z příjmů uvádí, že nepeněžní bezúplatný příjem u veřejně prospěšného poplatníka se ocení ve výši 1 Kč, jde-li o nabytí movité kulturní památky, sbírky muzejní povahy a předmětu kulturní hodnoty. Pokud dochází k bezúplatnému převodu nebo přechodu majetku mezi vybranými účetními jednotkami, použije se ocenění převzaté od účetní jednotky, která o tomto majetku naposledy účtovala. Reprodukční pořizovací cena podle zvláštních právních předpisů upravujících účetnictví se použije v ostatních případech.

Zákon o daních z příjmů odkazuje v § 23 odst. 18 na přílohu č. 2 k zákonu upravující postup při přechodu z vedení účetnictví na daňovou evidenci. Tu mohou přiměřeně použít i veřejně prospěšní poplatníci vedoucí jednoduché účetnictví podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. Blíže se jednoduchému účetnictví věnuje zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů v § 1f a § 13b a vyhláška č. 325/2015 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů pro účetní jednotky, které vedou jednoduché účetnictví.

Jednoduché účetnictví mohou vést dle zákona o účetnictví právnické osoby se sídlem na území České republiky, pokud nejsou plátci daně z přidané hodnoty, jejich celkové příjmy za poslední uzavřené období nepřesáhnou 3 mil. Kč (celkovými příjmy se rozumí úhrn příjmů zjištěný z přehledu o příjmech a výdajích za účetní období; nezahrnují se do nich průběžné položky a příjmy z prodeje dlouhodobého majetku a příjmy nahodilé a mimořádné), hodnota jejich majetku nepřesáhne 3 mil. Kč (hodnotou majetku se rozumí úhrn majetku zjištěný z přehledu o majetku a závazcích sestaveného k rozvahovému dni; nezahrnují se pohledávky z prodeje dlouhodobého majetku a jejich úhrady a pohledávky nahodilé a mimořádné a jejich úhrady) a jsou zákonem vyjmenovanou právní formou v podobě spolku nebo pobočného spolku, odborové organizace, pobočné odborové organizace, mezinárodní odborové organizace nebo pobočné mezinárodní odborové organizace, organizace zaměstnavatelů, pobočné organizace zaměstnavatelů, mezinárodní organizace zaměstnavatelů nebo pobočné mezinárodní odborové organizace zaměstnavatelů, církve, náboženské společnosti nebo církevní instituce, která je právnickou osobou evidovanou podle zákona upravujícího postavení církví a náboženských společností, nebo honebního společenstva. S výjimkou ukončení činnosti může účetní jednotka ukončit vedení účetnictví v plném nebo zjednodušeném rozsahu a zahájit vedení jednoduchého účetnictví nejdříve po uplynutí 5 po sobě jdoucích účetních období, v nichž vedla účetnictví v plném nebo zjednodušeném rozsahu. Předmětem jednoduchého účetnictví jsou příjmy a výdaje, majetek a závazky.

Pohledávky za kalendářní rok, v němž poplatník vedl účetnictví, sníží základ daně v kalendářním roce, ve kterém zahájí vedení daňové evidence, a dluhy jej zvýší. Zde je třeba doplnit, že účetní jednotky v jednoduchém účetnictví neuplatňují hospodářský rok, jak uvádí zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů v § 13b odst. 4.

Tento postup se neuplatní u příjmů osvobozených od daně, nezahrnovaných do základu daně nebo vyloučených z předmětu daně, a u výdajů, jež nejsou výdaji na dosažení, zajištění a udržení příjmů.

Následující Tabulka 3 uvádí vliv účetních zůstatků na základ daně v kalendářním roce, v němž poplatník zahájí vedení daňové evidence.

Zůstatky účtů	Vliv na základ daně
Zásoby a ceniny	Snížení
Pohledávky	Snížení
Opravné položky k pohledávkám vytvořeným podle zákona č. 593/1992 Sb, o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů	Zvýšení
Časové rozlišení v aktivech a poskytnuté zálohy s výjimkou úplaty u finančního leasingu a záloh na pořízení hmotného majetku vymezeného v § 26 zákona o daních z příjmů	Snížení
Dohadné účty aktivní	Snížení
Dluhy	Zvýšení
Časové rozlišení v pasivech a přijaté zálohy	Zvýšení
Dohadné účty pasivní	Zvýšení

Zdroj: vlastní zpracování na základě zákona o daních z příjmů

Na základě uvedené tabulky lze shrnout, že zůstatky aktivních účtů snižují základ daně (s výjimkou opravných položek k pohledávkám, které mají stejný vliv na základ daně jako pasivní účty) a zůstatky pasivních účtů jej zvyšují.