Příspěvek se věnuje prokazování v daňovém řízení, která ve firemní praxi nejvíce tíží poplatníky, ovšem určité důkazní břemeno nesou také správci daně. Praktická potíž je v tom, že posouzení dostatečnosti důkazních prostředků berními úředníky bývá subjektivní a podnikatelům se tak zdá, že nemají nikdy dost. Nedávný soudní verdikt vyjasnil pravidla hry „Na prokazování“ s tím, že jistota je nedosažitelná a postačí důkazy nenechávající prostor pro rozumné pochybnosti. Dále soudci vyvrátili zažitý nepřesný obrat „přechod“ důkazního břemene.
Prokazování aneb Tyhle důkazy už stačí
Ing.
Martin
Děrgel
Co neprokážeš, to daňově neuplatníš!
Ctění podnikatelé a jejich účetní, vzpomenete si na obchodní zakázku před třemi lety? Snadná pomoc, nahlédnete do účetních knih a ejhle, záležitosti se projasní. Ovšem do jakých detailů? Zvládnete bez pochybností prokázat vše podstatné kolem? S kým jste na tom dělali, pro koho, kdo řídil auto, kde to přesně bylo, máte o tom nějaké věrohodné písemnosti nebo jen fakturu, ověřili jste si (jak?) identitu jednajících osob, kdo komu platil hotově a proč… Tohle není žádná
fikce
, ale vcelku běžné „inferno“ zažívaných daňových kontrol. Berní úředníci nejsou a priori
zlí, snaží se pečlivě prověřit každého „sprostého podezřelého“, naštěstí je umí umravnit soudy ...Každý rodič malého dítěte zažil zprvu milé, avšak po čase značně otravné neustálé „Proč?“. Podobně je tomu – samozřejmě až na tu počáteční roztomilou fázi – často u prověřování daňových výdajů berními úředníky. Ostřílený praktik proto holt považuje za normální, že „Co neprokážeš, to daňově neuplatníš!“. Potíž je v tom, že úplně všechno není prakticky (ani filozoficky) možné jednoznačně prokázat. Přičemž mnohé důkazy by někdy navíc bylo záhodno ještě silněji podložit něčím dalším. Pár let jsem byl přísedícím trestního senátu a soudce měl zásadu – Raději vinného propustit, než nevinného odsoudit – která vychází z právní teze „V pochybnostech ve prospěch obviněného“. Zdá se, že správcům daně je bližší zásada „V pochybnostech v neprospěch poplatníka“.
Pokud mají pochyby o daňových výdajích poplatníka třeba jen proto, že dodavatel není kontaktní nebo jinak problémový, pak se nebohého odběratele stále doptávají na podrobnosti, požadují další a nové důkazy. Což postihlo i živnostníka v kovovýrobě, jemuž byla doměřena daň z příjmů kvůli – podle berních úředníků – hodnověrně neprokázaným výdajům. Nepomohlo odvolání ani správní žaloba. Naštěstí ale narazil na rozumnější stanovisko u kasačního Nejvyššího správního soudu, který správcům daně zatrhnul neustále žadonění „Proč?“.
Je třeba hned zkraje vyjasnit, že rozhodně nebudeme mít na mysli vědomé podvody, kdy odběratel moc dobře ví, že reálně žádné tvrzené plnění ani jeho dodavatel neexistují a uplatněný výdaj je od počátku smyšlený za účelem snížení základu, potažmo daně z příjmů. Půjde nám o zcela běžné případy poctivých firem, které jen holt nezvládnou správci daně – z jeho hlediska – prokázat daňový výdaj, resp. neodstraní pochybnosti o plnění či jeho dodavateli. A nejde o nic výjimečného, přeptejte se stavebních firem na poctivost jejich subdodavatelů…
Uplatnění určitého výdaje (nákladu) ke snížení základu daně z příjmů poplatník realizuje jeho uvedením do příslušné kolonky daňového přiznání (v úhrnu s dalšími). Ovšem ne nadarmo
přiznání spadá mezi „tvrzení“
a samo o sobě není důkazem, ale správce daně jej musí důkladně kriticky posoudit. Podle § 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád („“), je správa daně postupem, jehož cílem je správné zjištění a stanovení daní, a rovněž zabezpečení jejich úhrady. Daňové tvrzení poplatníka je proto vždy pouhým základem pro správné zjištění a stanovení daně
. Jeho podáním – aniž to tušil – spustil úřední mašinérii „daňové řízení“, které se dle § 134 odst. 1 DŘ vede za účelem správného zjištění a stanovení daně a skončí (obvykle) až její úhradou. Daňové řízení je ovládáno několika obecnými zásadami. Z nichž hlavní jsou:
volné hodnocení důkazů
, legitimní očekávání, materiální pravda a zákaz zneužití veřejného (daňového) práva ve smyslu § 8 DŘ: –
„Správce daně při dokazování hodnotí důkazy podle své úvahy. (…) posuzuje každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti; přitom přihlíží ke všemu, co při správě daní vyšlo najevo…“
Právě tato první zásada nás bude zajímat nejvíce. Právní rámec dokazování vymezuje § 92 až 100 DŘ, a hned úvod bývá chápán nesprávně: „
Dokazování provádí příslušný správce daně…
“. „Provádění“ zde totiž neznamená vyšetřování známé z trestních řízení, ale hlavně řízení celého procesu a zmíněné kritické posuzování coby volné hodnocení důkazů. A potíž je v tom, že dle § 92 odst. 3 DŘ poplatník prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v daňovém přiznání
. Učeně řečeno jej stíhá prvotní důkazní břemeno, a to ohledně všeho, co do přiznání napsal. Naopak správce daně prokazuje
podle § 92 odst. 5 ZDP pouze skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem
. A když bude mít berní úředník nějaké – ale důvodné – pochybnosti, musí poplatníka/plátce daně vyzvat k jejich odstranění – prokázáním – patřičných skutečností nebo u něj provést daňovou kontrolu. Přičemž jako důkazní prostředek lze užít všech (legálních) podkladů, jimiž lze zjistit skutečný stav věci a ověřit rozhodné skutečnosti, listiny, posudky, svědecké výpovědi…Výdaj je daňově uznatelný, když…
Za jakých podmínek může výdaj snížit základ daně a tím pádem i daň z příjmů? Jen o tyto – tzv.
daňové výdaje
– totiž poplatníkům jde. Jejich základní vymezení v první větě § 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále „“), je asi nejznámější větou z celého daňového zákona:–
„Výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy.5)“
(Poznámka: Příkladný odkaz směřuje do části zákoníku práce regulující tzv. cestovní náhrady zaměstnanců.)
Ve zbytku tohoto příspěvku se prakticky budeme zabývat již pouze (převážně) touto jedinou větičkou, o kterou podnikatelé často svádějí tuhé boje se správci daně, potažmo také až se soudci. Co může být na daňových výdajích tak složitého? Takto se mohou oprávněně podivovat zejména čtyři typy čtenářů, resp. lidí. Zaměstnanci, jejichž daní z příjmů se žádné výdaje netýkají, dále „paušálisté“ využívající u příjmů ze samostatné činnosti nebo z nájmu výdaje ve výši zákonem stanoveného procenta z příjmů, šťastlivci z řad OSVČ, jejichž daň z příjmů je rovna paušální dani a preventivně opatrní poplatníci uplatňující jen zcela bezproblémové výdaje. Ano, daňová korektnost a autocenzura podnikateli nepochybně zajistí klidné spaní a jen výjimečný stresující střet s berňákem.
Praktická potíž je v tom, že zdánlivě jasnou zákonnou podmínku daňové uznatelnosti výdajů si v praxi často hodně jinak vykládá poplatník
versus
kontrolní orgán. Nezávislým arbitrem by měly být soudy, v našem případě Nejvyšší správní soud („NSS“)
, kde nejen končívají daňové spory (v rámci „kasačního řízení“), ale jehož posláním je „zajišťovat jednotu rozhodování“
, jak mu nařizuje § 12 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, potažmo ústavní zásadu předvídatelnosti práva, coby nedílnou podmínku právního státu.Začteme-li se do vycizelované tzv. ustálené judikatury NSS (např. rozsudek ze dne 31. 5. 2007, čj. 9 Afs 30/2007-73), dozvíme se, že
výdaj musí splňovat čtyři podmínky,
aby byl uznán ke snížení základu daně
:1.
poplatník výdaj skutečně vynaložil,
2.
a to v souvislosti se získáním zdanitelných příjmů,
3.
výdaj vynaložil v daném zdaňovacím období,
4.
a stanovuje tak o něm zákon
(zahrnuje i případy, že ZDP nestanovuje speciálně jinak, např. § 25 odst. 1 vylučující z daňových i výdaje, které prošly testy 1 až 3, nebo klade na výdaj další dodatečné podmínky).Vypadá to jednoduše… Když třeba zaplatíme místnímu řemeslníkovi za vymalování prodejny, tak jsme touto platbou vynaložili výdaj (ad 1) za účelem dosažení zdanitelných příjmů, jelikož v hezké prodejně se budou zákazníci cítit lépe a raději se do ní vracet (ad 2). Problémem není ani časová souvislost s příslušným zdaňovacím obdobím (ad 3) a ohledně údržby provozních prostor ZDP nestanoví speciálně jinak, takže postačí splnit obecně onu souvislost se zdanitelnými příjmy ad § 24 odst. 1 ZDP a jsme hotovi i s poslední podmínkou (ad 4). Jenže…
Ne tak rychle, jak jsme v úvodu nastínili, při daňové kontrole mívají berní úředníci celou řadu otázek, resp. vznášejí nejrůznější (i velmi podivné) pochybnosti, které musí daňový subjekt pokud možno hodnověrně odstranit. Jaké by mohly být u zmíněného bezelstného vymalování prodejny? Jaký byl přesně rozsah prací, nebyla zde souvislost s nějakým technickým zhodnocením objektu? Kdo může potvrdit uskutečnění výmalby a čas její realizace? Máte obchodní smlouvu na tuto zakázku? Pracoval dodavatel osobně nebo jeho zaměstnanci? Na faktuře není podpis dodavatele ani ji nemá v evidenci, navíc číselná řada neodpovídá jeho systému značení. Existuje foto/video dokumentace stavu prostor prodejny před výmalbou a případně o průběhu její realizace?
Nebudeme to protahovat, prostě
podmínka průkaznosti je v praxi nejsložitější i nejdůležitější, lze říci: „V daních je pravda jen to, co se podaří prokázat“
. Obvykle nějakým písemným dokladem, jako faktura nebo příjmový pokladní doklad dodavatele, potvrzení (účtenka) o platbě za nakoupené zásoby, pohonné hmoty, nejrůznější poplatky apod. Zejména vyšší částky a méně běžné druhy výdajů je vhodné mít nepřímo potvrzené také dalšími hodnověrnými způsoby, jako jsou obchodní smlouvy, zápisy z jednání, dodací listy, kniha jízd... A dost! Tyhle důkazy už stačí – zastal se poplatníka soud
I když u nás neplatí anglosaský systém precedenčního práva, kdy právo spoluvytváří soudy, je dobré vědět, jak věci posuzují české soudy. Hlavně onen NSS, kde končí daňové kauzy poté, co se poplatník nespokojil s odvoláním proti rozhodnutí finančního úřadu (obvykle platební výměr na doměřenou daň), ani správní žalobou (řeší krajský soud) a podal tzv. kasační stížnost. Obecně sice je každý spor jedinečný, ale pokud již NSS řešil věcně obdobnou kauzu, je vysoká pravděpodobnost, že „nezapře sám sebe“ a bude rozhodovat stejně.
Je proto užitečné vědět, jak NSS posuzoval obdobné spory poplatníků se správci daně a vzít si z nich ponaučení. Hlavně když soudci řeší praktické záležitosti daňových subjektů, neutápí se v procesních prkotinách, právních floskulích a alibistických odkazech, ale zcela jasně vysloví v praxi využitelnou metodiku řešení daného sporu s berním úřadem. A takový rozsudek jménem republiky vynesl NSS poslední červencový den 2024, má označení
čj. 2 Afs 25/2023-59
; viz www.nssoud.cz Daňovou kauzu vyhrál nejen onen živnostník (OSVČ), ale všichni poplatníci uplatňující daňové výdaje (náklady) ve skutečné výši. Soud umravnil přehnané požadavky finančního úřadu na jejich hodnověrné prokázání s tím, že nelze vyžadovat absolutní jistotu, ale je nutno se spokojit s rozumnou pravděpodobností.
Celý příběh si představíme ve snad čtivě stručných deseti bodech.1.
Podnikatel uplatnil daňový výdaj za pomocné práce subdodavatele:
–
Řemeslník podnikající v kovovýrobě (pan M. B.) nestíhal velkou zakázku a vhodné zaměstnance nenašel, proto využil zaměstnanců jiné firmy v roli subdodavatele montážních prací. Coby hlavní dodavatel měl samozřejmě rozhodující vliv na konečnou cenu, od níž se zpětně vypočetla i odměna pro subdodavatele, která nebyla sjednána v pevné výši předem (což se ukázalo jako přitěžující okolnost). Obě firmy jsou plátci DPH, kde všechny obchodní kontrakty řádně zdanili a uvedli v přiznání i kontrolním hlášení. Jde sice o jinou daň, ale jak se záhy vyjeví, coby „dílek mozaiky“ jde o
relevantní
nepřímý důkaz potvrzující uskutečnění výdaje, resp. předmětných montážních prací subdodavatele pro účely daně z příjmů.2.
Finanční úřad neuznal výdaje „problémového“ subdodavatele:
–
Na základě daňové kontroly inkriminovaného období berní úřad doměřil živnostníkovi daň z příjmů – a současně jeho manželce, kterou uplatňoval jako spolupracující osobu, a proto na ni převáděl poměrnou část příjmů a výdajů. Důvodem doměrku – a příslušného sankčního penále – bylo oficiálně neprokázání uskutečnění plnění od subdodavatelské společnosti uvedené na jejich fakturách. Podle místního šetření správce daně nebyl na adrese dané firmy nikdo kompetentní zastižen, na výzvy reagovala jen částečně, její jednatel se nedostavil ke svědeckému výslechu ani nebyla vedena v registru zaměstnavatelů. Pan M. B. při kontrole plně spolupracoval a předkládal všemožné důkazy, vypovídala jeho účetní… vše marné.
3.
Odvolání bylo zamítnuto:
–
Proti platebním výměrům na daňový doměrek a penále poplatník i spolupracující manželka podali odvolání, která ovšem byla zamítnuta. Namítali, že přece unesli důkazní břemeno ohledně všech plnění poskytnutých subdodavatelem, jehož nekontaktnost včetně jednatele nemůže jít k jejich tíži, a na výzvy správce daně doložili rozsah přijatých plnění. Přičemž všechny důkazy ve svém souhrnu tvoří logický a ucelený soubor vzájemně se doplňujících a na sebe navazujících přímých i nepřímých důkazů, které spolehlivě prokazují skutkovou verzi daňových subjektů. Odvolací finanční ředitelství oponovalo, že poplatníci musí prokázat výdaje způsobem vylučujícím jakékoli pochybnosti, přičemž finanční úřad formuloval oprávněné a důvodné pochybnosti, které měli odstranit, což se jim podle úřadu nepodařilo.
4.
Správní žalobu krajský soud také zamítl:
–
Proti rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství se manželé v roli doměřených poplatníků bránili žalobou ke krajskému soudu, který ji zamítl. Podle soudu unesli primární důkazní povinnost ve smyslu § 92 odst. 3 DŘ, podle něhož: „Daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v daňovém tvrzení a dalších podáních.“ Správce daně pak ve výzvě k prokázání skutečností zformuloval důvodné pochybnosti o oprávněnosti uplatněných výdajů (nákladů). Takže důkazní břemeno přešlo zpět na poplatníky, kteří je již tentokrát neunesli. Přičemž z výzvy je seznatelné, proč vznikly pochybnosti a co úřad požadoval prokázat. Z předložených důkazů však nebylo prokázáno faktické uskutečnění plnění.
5.
Daňový spor se dostal na stůl NSS:
–
Manželé M. B. a V. B. nesouhlasili s verdiktem krajského soudu a podali kasační stížnost k NSS, což je obdoba odvolání a dodejme, že je nutné zastoupení právníkem (není-li jím stěžovatel sám). Podle jejich názoru totiž unesli důkazní břemeno a dostatečně prokázali plnění poskytnutá subdodavatelem, jehož nekontaktnost a jiné problémové okolnosti přece nemohou jít k jejich tíži v roli odběratele. Mají za to, že správce daně i krajský soud vyžadovali unesení důkazního břemene mimo jakoukoli pochybnost, což je ale teoreticky i prakticky nemožné. A kasační soud jim dal za pravdu a zrušil předchozí rozhodnutí.
6.
Rozložení důkazního břemene je jasné:
–
Jak už zaznělo, poplatník prokazuje vše, co musel uvést v daňovém přiznání. Správce daně dle § 92 odst. 5 DŘ prokazuje skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost evidencí, účetních aj. záznamů, listin a dalších důkazů. Pokud má kontrolní orgán pochybnosti, může (musí) poplatníka vyzvat k jejich odstranění, čímž začíná „prokazovací ping-pong“. Daňový subjekt se obvykle snaží unést své důkazní břemeno předložením účetnictví a dalších dokladů či záznamů. Jestliže i tyto správce daně důvodně zpochybní – čímž unesl své důkazní břemeno – je „míček zpátky na hřišti“ poplatníka, který má pochyby vyvrátit a prokázat (jinak, silněji) pravdivost svých tvrzení dalšími důkazy, nebo tvrzení změnit.
7.
NSS vysvětluje – přechod důkazního břemene je mýtus:
–
NSS koriguje názor krajského soudu o „přechodu“ důkazního břemene. Pojem se sice hojně používá, ale důkazní břemeno v daňovém řízení nepřechází. DŘ ad výše stanoví, ohledně kterých skutečností nese důkazní břemeno poplatník a ohledně kterých správce daně. Rozsah tohoto břemene se v průběhu řízení nemění a ani nepřechází z jednoho na druhého. Důkazní břemeno stíhá daňový subjekt a správce daně v průběhu celého řízení, a to vždy v rozsahu citovaném v § 92 odst. 3, respektive 5 DŘ. Rozhodnou otázkou potom vždy je posoudit, kdo své – a právě jen to své – důkazní břemeno unesl, a kdo nikoli.
8.
Poplatník unesl své důkazní břemeno:
–
Fakta očima NSS. Podle smluv se cena montážních prací subdodavatele stanovila na základě protokolu o předání/převzetí (části) díla. Faktury označují předmět dodávky navazující na měsíční soupisy prací. V předávacích protokolech je uvedeno, ke které zakázce (akci) se dané práce subdodavatele vztahují aj. podrobnosti, k tomu stěžovatelé předložili také souhrnnou tabulku „podklady k fakturaci“ rekapitulující údaje o odvedené práci. Účetní řemeslníka M. B. potvrdila, že jednatel subdodavatele osobně docházel do kanceláře a sama s ním komunikovala e-mailem (zasílání objednávek a přijímání faktur), jeho faktury hradila převodem na účet, u kterého kontrolovala, zda jde o spolehlivého plátce a zveřejněný účet. Správce daně sám ověřil, že úhrady probíhaly bankovním převodem na účet subdodavatele zveřejněný v registru plátců DPH, přičemž podával řádně a včas přiznání k DPH, ve sbírce listin má uveřejněny své účetní závěrky a v kontrolním hlášení DPH firma uvedla i veškeré faktury týkající se sporných plnění.
9.
Kdy už bude mít berní úřad za „dostatečně prokázáno“?
–
Stručně řečeno stěžovatel platil za to, co pro něj subdodavatel vykonal, a vše je podrobně specifikováno ve fakturách, soupisech prací a předávacích protokolech a plnění jsou provázána s odběrateli finálního výrobku. S ohledem na obsah správního spisu proto dal NSS za pravdu jeho námitce, že shromážděné podklady spolu s jejich vysvětleními fungování spolupráce se subdodavatelem a zjištěními správce daně prokazují jejich skutkovou verzi o přijetí deklarovaných plnění v míře, která je pro daňové řízení zcela dostačující. A dále dodává, že vyžadováním nadměrného důkazního standardu pro prokázání určité skutečnosti mohou být porušena základní práva účastníka řízení. Jak ostatně již před lety Ústavní soud ČR v nálezu sp. zn. I. ÚS 173/13, bodu 30, uvedl: „Žádné skutkové okolnosti, které již odezněly, nelze následně,
ex post
, prokázat s absolutní jistotou. Vždy půjde o otázku určité míry pravděpodobnosti.“10.
Poplatník unesl důkazní břemeno, daňový doměrek se ruší!
–
Obecné pochybnosti jako nekontaktost dodavatele nebo nejasnost, kdo přesně práce vykonal, k unesení důkazního břemene správce daně nestačí, a bezhotovostní platby svědčí spíše ve prospěch firmy… Správce daně nemůže po daňovém subjektu požadovat takový důkazní standard, který ve svém důsledku prakticky vylučuje, aby unesl důkazní břemeno. DŘ nepožaduje prokázat tvrzené skutečnosti s absolutní jistotou, ale stačí dostatečná míra pravděpodobnosti. Správce daně musí rozumně nastavit míru jistoty (pravděpodobnosti) nutnou k tomu, aby poplatník důkazní břemeno unesl. Ta bude obvykle naplněna, pokud bude z důkazů možné učinit daný závěr bez vážných pochybností, přičemž je třeba zohlednit i čas uplynulý od doby prokazovaných skutečností. Správce daně se tedy musí ptát, zda jsou důkazy natolik přesvědčivé a dostatečné, že nenechávají žádný prostor pro rozumné pochybnosti. Stěžovatelé unesli dle NSS své důkazní břemeno, zatímco správce daně nikoliv, neprokázal existenci tvrzených pochybností.