Přechodná ustanovení velké novely zákona o DPH 2025

Účinnost většiny novelizovaných bodů zákona o dani z přidané hodnoty je navržena na 1. ledna 2025, ale zhruba dvě desítky dalších mají být účinné až od 1. července 2025, další skoro třicítka jich má navrženou účinnost až od 1. ledna 2026 a čtyři dokonce až od 1. ledna 2027. To je další z důvodů, proč existuje k novele tolik přechodných ustanovení.

První z nich platí obecně pro všechny novelizované zákony, a tedy i pro velkou novelu. Pro daňové povinnosti u DPH vzniklé přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, jakož i pro práva a povinnosti s nimi související se použije zákon č. 235/2004 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti novely.

V bodě dva přechodných ustanovení jsou vyjmenované body změn účinné od 1. ledna 2026. U práv a povinností týkajících se těchto bodů, které vznikly před 1. lednem 2026, se bude postupovat podle zákona č. 235/2004 Sb., ve znění účinném před 1. lednem 2026. Tento bod přechodných ustanovení se týká osvobození v oblasti finančních služeb (§ 54), nároku na odpočet (§ 72), vrácení daně (§ 80 a § 80a, § 83–83b, § 84, § 86 a § 86a) a zvláštního ustanovení o doručování zahraničním osobám (§ 98c).

Novela mění definici úplaty ve vztahu k dotaci k ceně. V současném znění § 4 odst. 1 písm. a) se pro účely DPH rozumí dotací k ceně přijaté finanční prostředky poskytované ze státního rozpočtu, z rozpočtů územních samosprávných celků, státních fondů, z grantů přidělených podle zvláštního zákona, z rozpočtu cizího státu, z grantů Evropské unie či podle programů obdobných, pokud je příjemci stanovena povinnost poskytovat plnění se slevou z ceny a výše slevy se váže k jednotkové ceně plnění. Novela již nebude rozdělovat definici úplaty na část týkající se peněžních prostředků a nepeněžitého plnění a na dotaci k ceně. Nová definice úplaty bude zahrnovat peněžité nebo nepeněžité protiplnění poskytnuté v přímé souvislosti s plněním včetně přímo vázané k ceně plnění. Dovětek „včetně přímo vázané k ceně plnění“ je přesným zněním odpovídajícím článku 73 směrnice 206/112/ES. Tento pojem není ve směrnici definován, a proto se musí při jeho interpretaci vycházet z judikatury Soudního dvora. Ztotožnění české úpravy s textem směrnice tak bude výkladově snazší, protože bude přiléhat k textu směrnice vykládanému rozsudky Soudního dvora.

Jak uvádějí v důvodové zprávě sami předkladatelé novely, může tato úprava vyvolat řadu změn, a proto byla účinnost tohoto bodu navržena až od 1. ledna 2028 s tím, že Generální finanční ředitelství bude v mezidobí informovat veřejnost, jak považuje za správné případy k ceně zdaňovat. Definice úplaty opouští povinné navázání z ceny na jednotkovou cenu plnění, což by mělo vést k rozšíření zahrnování dotací k ceně do základu daně.

Osoba povinná k dani, která v roce 2024 překročila obrat 2 miliony korun – počítáno za dvanáct bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích měsíců – se stane plátcem podle znění zákona účinného v roce 2024. Konkrétně to znamená, že osoba povinná k dani, která překročí obrat pro registraci jako plátce v listopadu 2024, se stane plátcem od 1. ledna 2025 a osoba povinná k dani, která překročila obrat pro registraci v prosinci 2024, se stane plátcem od 1. února 2025. Povinnost podat přihlášku k registraci bude mít tato osoba povinná k dani dle § 94 odst. 1 „přednovelizačního“ znění do 15 dnů po skončení kalendářního měsíce, v němž byl obrat překročen, tedy do 15. ledna 2025.

Osoba povinná k dani, jejíž obrat byl za rok 2024 pod hodnotou 2 miliony korun, začne od 1. ledna 2025 počítat obrat pro registraci od nuly, protože plátcem se již tato osoba stane podle znění zákona účinného od 1. ledna. Podle něj se bude obrat pro povinnou registraci dle § 6 počítat jen v rámci kalendářního roku.

V případě, kdy bude zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku uskutečňováno po dobu delší než 12 měsíců, vzniká povinnost přiznat část z poskytovaného plnění vždy k 31. 12. každého kalendářního roku po roce, v němž bylo plnění započato, kromě roku, v němž bylo dokončeno (uskutečněno). Povinnost přiznat zdanitelné plnění v poslední den roku nenastane, pokud došlo v daném roce k přijetí úplaty, z níž vznikla povinnost přiznat daň. Novela účinná od 1. ledna 2025 stanovuje, že tato úplata musí být alespoň ve výši 10 % z celkové úplaty, která má být obdržena za zdanitelné plnění. Podle přechodného ustanovení bude hranice 10 % platit i pro zdanitelná plnění započatá před účinností novely, tedy např. v roce 2024. Pokud by poskytovatel plnění započatého v roce 2024 s předpokladem dokončení v roce 2026 přijal v roce 2025 úplatu ve výši 5 % celkové ceny plnění, vznikla by mu k 31. 12. 2025 povinnost přiznat daň z části poskytovaného plnění připadající na rok 2025. Pokud by tento plátce přijal v roce 2025 úplatu ve výši 15 %, k 31. 12. 2025 by mu povinnost přiznat daň nevznikla.

Novelizované znění ruší v § 54 a 57 osvobození pro některá plnění. To může vést k situaci, kdy byla podle současného znění zákona přijata záloha, z níž nebude odvedena daň, protože se měla týkat plnění, které je v současném znění zákona osvobozeno od DPH. Pokud ale uskutečnění plnění nastane až po účinnosti novely, a nebude tedy plněním osvobozeným, ale již zdanitelným, bude postupováno obdobně dle ustanovení § 37a. To znamená, že pokud bude plnění uskutečněno až po účinnosti novely a rozdíl poskytnutého plnění a přijaté platby před účinností novely bude kladný, uplatní se na rozdíl základů daně daň. Pokud vyjde rozdíl záporný, bude se na dané plnění hledět jako na plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně.

Osvobozeno od daně přestane být s účinností od 1. ledna 2025 v § 54 jen plnění pod písm. p) obhospodařování majetku zákazníkem na základě smlouvy se zákazníkem, pokud je součástí majetku investiční nástroj, s výjimkou správy nebo úschovy v oblasti investičních nástrojů. Zrušení dalších plnění dosud osvobozených dle § 54 pak nastane až s účinností od 1. ledna 2026. I pro tato plnění bude platit, že přijatá záloha k těmto plněním do konce roku 2025 bude osvobozena od daně a v duchu ustanovení § 37a bude zdanění podléhat jen kladný rozdíl základu uskutečněného plnění po 1. 1. 2026 a přijaté zálohy do konce roku 2025. U záporného rozdílu základů, tedy v případě, kdy poskytnutá záloha bude vyšší než v roce 2026 uskutečněné plnění, bude toto plnění považováno za osvobozené.

Stejnou logikou bude postupováno i v případech změn, které nastanou u dodání pozemku, vybrané nemovité věci a nájmu nemovité věci. Účinnost těchto změn je navržena k 1. červenci 2025. Pokud byla před tímto dnem poskytnuta záloha k plnění, které bylo dle aktuálně platného znění zákona považováno za osvobozené, a proto nebyla z přijaté úplaty přiznána daň, bude se opět na plnění poskytnuté po tomto datu hledět jako na osvobozené za podmínky, že záloha přijatá do 1. července 2025 bude vyšší než hodnota po 1. červenci 2025 poskytnutého plnění.

V případě dodání pozemku, vybrané nemovité věci a nájmu nemovité věci mohou nastat i opačné situace, kdy před 1. červencem 2025 bude přijata záloha, z níž bude odvedena daň, protože podle znění zákona platného do konce června 2025 se bude jednat o zálohu ke zdanitelnému plnění. Pokud by poskytnuté plnění podle znění zákona po účinnosti této části novely (po 1. 7. 2025) bylo považováno za osvobozené, bude opět záležet na tom, zda bude vyšší základ uskutečněného plnění (od 1. 7. 2025 včetně) nebo základ přijaté platby (do konce června 2025 včetně). Převýší-li uskutečněné plnění přijatou zálohu, bude tento kladný rozdíl osvobozen od daně. Převýší-li záloha uskutečněné plnění, bude tento záporný rozdíl v sazbě daně přijaté platby (zálohy).

Nový stavební zákon rozšířil podmínky pro to, aby stavba byla rodinným domem. Konkrétně šlo o stavby, které mají podkroví nebo třetí nadzemní podlaží ustoupené od vnějšího líce obvodové stěny budovy orientované k uliční čáře alespoň o 2 metry. Takové stavby nebyly rodinným domem podle starého stavebního zákona č. 183/2006 Sb., zatímco podle nového č. 283/2021 Sb. stavbou rodinného domu jsou. Novela zákona o DPH účinná v části staveb pro bydlení od 1. 7. 2025 definuje stavbu rodinného domu pro účely této daně jako stavbu zapsanou v registru územní identifikace se způsobem využití rodinný dům. Protože se předpokládá, že stavby zapsané před účinností nového stavebního zákona č. 283/2021 Sb. do katastru dle tehdy platného zákona č. 183/2006 Sb. jako ne-rodinné domy nebudou dodatečně jako rodinné domy do katastru zapsány, bude zákon o DPH tyto domy na základě přechodného ustanovení považovat za rodinné domy, i když jako rodinné domy v registru územní identifikace zapsány nebudou.

Do osvobození od daně při dodání knih byl doplněn leták. Aby mohlo být jeho dodání od daně osvobozeno, nesmí leták z více než 50 % obsahovat reklamu. Proto například reklamní letáky supermarketu zůstanou i nadále v základní sazbě daně, protože nesplní podmínku limitace reklamy. Přechodné ustanovení míří na letáky (např. příbalová informace k léku), z nichž bude v roce 2024 přiznána daň z přijaté platby, protože v roce 2024 ještě nepodléhaly osvobození, ale při dodání v roce 2025 již osvobození podléhat budou. V souladu s § 37a bude kladný rozdíl základů v roce 2025 uskutečněného dodání a v roce 2024 přijaté platby osvobozený od DPH, zatímco záporný rozdíl základů daně bude v roce 2025 zdanitelným plněním (záloha převýšila hodnotu plnění).

Zatímco limitace odpočtu u osobního automobilu bude obecně zrušena až 31. 12. 2026, u sportovních vozidel dojde ke zrušení limitace odpočtu již 31. 12. 2024. Sportovní vozidlo je definováno odkazem na zákon č. 56/2001 Sb., o podmínkách provozu vozidel na pozemních komunikacích. Přechodné ustanovení proto vyjímá z povinnosti limitace odpočtu sportovní vozy, u nichž vznikl nárok na odpočet sice v roce 2024, ale do stavu způsobilého užívání byly vozy nebo jejich technické zhodnocení uvedeno až v roce 2025.

Zároveň další přechodné ustanovení umožňuje plátci, který si v roce 2024 uplatnil u sportovního vozu odpočet v limitované výši, aby si v roce 2024 z důvodu povinné limitace neuplatněný odpočet „douplatnil“ formou dodatečného daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém byl uplatněn původní, limitovaný, odpočet daně. Týká se to však jen sportovních vozů uvedených do stavu způsobilého k užívání v roce 2025 nebo sportovních vozů, u nichž byl limitován odpočet z technického zhodnocení v roce 2024, pokud bude toto technické zhodnocení uvedeno do stavu způsobilého k užívání v roce 2025 a později.

Pokud byl u sportovního vozu uvedeného do stavu způsobilého užívání do konce roku 2024 nárokován limitovaný odpočet, použije se tato limitovaná výše odpočtu i pro budoucí změny odpočtu, myšleno změny z titulu opravy odpočtu podle § 74, úpravy odpočtu podle § 78, ale i pro snížení odpočtu při zrušení registrace dle § 79a.

Na vybraný osobní automobil, který je sportovním vozidlem a byl pořízen před 1. 1. 2025 jako zásoba, se při jeho změně na dlouhodobý majetek v roce 2025 a později vztahuje limitace odpočtu podle znění § 77a účinného před 1. lednem 2025. Prakticky bude odpočet limitován ve stejné výši, jako by byl dlouhodobý majetek pořízen před 1. lednem 2025, tedy s maximálním odpočtem 420 tisíc korun.

U provozovatele vysílání ze zákona podle zákona upravujícího provozování rozhlasového a televizního vysílání se při výpočtu odpočtu daně v poměrné výši do 31. prosince 2027 použije § 75 odst. 1 věta poslední zákona č. 235/2004 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti zákona č. 80/2019 Sb., tedy před 1. dubnem 2019. Pro Českou televizi a Český rozhlas tímto bude do 31. 12. 2027 platit, že rozsah použití pro činnosti, které jsou předmětem daně, stanoví jako podíl hodnoty přijatých plnění určených k tvorbě, pořízení a zpřístupnění programového obsahu vysílaného na programu, v jehož rámci lze podle zvláštního právního předpisu (zákon o provozování rozhlasového a televizního vysílání) uskutečňovat zdanitelná plnění, nebo na internetu, a hodnoty celkových přijatých plnění určených k tvorbě, pořízení a zpřístupnění programového obsahu vysílaného na všech programech nebo na internetu.

Ustanovení § 80 týkající se vracení daně u osob požívajících výsad a imunit se mění ve dvou fázích. Předkladatelé novely si dali za cíl provést detailní revizi tohoto ustanovení a připravit novou právní úpravu, jež bude sice účinná již od 1. ledna 2025, ale v části odstavců deset až šestnáct dostane finální podobu až s účinností od 1. ledna 2026. Právě v této druhé části, finálně účinné od 1. ledna 2026, je ustanovení odst. 13, které se týká nároku na zálohu na vracenou daň. Přechodné ustanovení k možnosti zálohy uvádí, že nárok na zálohu vznikne pouze u daňového přiznání podaného po 1. lednu 2026.

Úprava § 81 ve znění účinném do 1. 1. 2025 umožňovala vracet daň z důvodu nenávratné zahraniční pomoci nebo z důvodu souvisejícího s podporou projektů výzkumu a vývoje. Podle důvodové zprávy byl důvod k vracení daně z nenávratné zahraniční pomoci již vyčerpán, a proto je úprava této možnosti vracení ze zákona o DPH s účinností od 1. ledna 2025 vypuštěna. Nicméně podle přechodného ustanovení půjde požádat do 31. prosince 2026 o vracení daně dle znění zákona platného do 1. 1. 2025 v případě, že se mezinárodní smlouva, která vracení umožňuje, stala součástí českého právního řádu před 1. 1. 2025.

V případě, že bylo rozhodnuto o žádosti o poskytnutí prostředků z nenávratné zahraniční pomoci nebo ze zdrojů Evropské unie poskytnutých na podporu projektů výzkumu a vývoje do konce března 2025, bude moci být ještě daň vrácena v souladu se zněním § 81 účinným? do 1. ledna 2025.

Pod tíhou judikatury Soudního dvora se s účinností od 1. ledna 2026 v zákoně o DPH objeví ustanovení, které stanovuje podmínky, za nichž je daňový subjekt – příjemce plnění – oprávněn požádat správce daně o vrácení bezdůvodně zaplacené daně. Využít toto ustanovení má být možné pouze ve výjimečných případech, kdy je nemožné či nadměrně obtížné, aby poskytovatel plnění vrátil daň příjemci plnění. Ustanovení bude možné využít i na plnění, které bylo uskutečněno před 1. lednem 2026, ale nesmí být před tímto 1. lednem 2026 ze strany příjemce plnění požádáno o vrácení daně. Pokud bude příjemci plnění vrácena správcem daně daň jako bezdůvodně zaplacená, nemůže poskytovatel plnění, v rozsahu vrácené daně příjemci plnění ze strany finančního úřadu, provést opravu výše daně.

Jako nesystémové řešení je novelou ze zákona o DPH vypuštěno vracení zaplacené daně u motorového vozidla dodaného osobě se zdravotním postižením. Podle důvodové zprávy má být tato problematika řešena v rámci systému sociálních dávek v gesci Ministerstva práce a sociálních věcí. Pozměňovacím návrhem pak bylo toto řešení vloženo přímo do novely jako změna zákona o poskytování dávek osobám se zdravotním postižením. V případech, kdy byla výše příspěvku na zvláštní pomůcku na pořízení motorového vozidla stanovena před účinností novely, tedy před 1. lednem 2025, bude osobě se zdravotním postižením daň vrácena podle pravidel platných do konce roku 2024.

Pro účely doručování písemností v oblasti daně z přidané hodnoty si mohou plátce nebo identifikovaná osoba, kteří mají zpřístupněnu datovou schránku, zvolit zmocněnce pouze v případě, že má tento zmocněnec zpřístupněnu datovou schránku. Pokud plátce nebo identifikovaná osoba (oba se zpřístupněnou datovou schránkou) měli před 1. lednem 2025 zmocněnce bez datové schránky, mají tři měsíce na to, aby si našli zmocněnce pro doručování, který datovou schránku má. Pokud si nového nenajdou, nebude od 1. dubna 2025 jejich stávající zmocněnec bez datové schránky považován za zmocněnce pro doručování v oblasti daně z přidané hodnoty a nebude mu doručováno.

Zahraniční osoba, která je registrovaná v České republice jako plátce nebo identifikovaná osoba a nemá zpřístupněnou vlastní datovou schránku, je povinna si do konce února 2025 zvolit zmocněnce pro doručování, který má datovou schránku.

Od ledna 2025 se povinným registračním údajem zahraniční osoby stává adresa elektronické pošty. V případě registrace ze zákona nebude moci být žádost o registraci z důvodu neuvedení adresy elektronické pošty zamítnuta. Nicméně u dobrovolné registrace může být podle důvodové zprávy k novele chybějící adresa elektronické pošty důvodem pro zamítnutí žádosti o registraci. Pokud již zahraniční osoba bude 1. ledna registrovaná jako plátce nebo identifikovaná osoba, bude mít povinnost do konce února 2025 nahlásit správci daně adresu elektronické pošty.

Novou povinností plátce bude vedení evidence o obchodním majetku (§ 100 odst. 3). Již ve stávajícím znění zákona o DPH je obchodní majetek definován jako něco, co slouží osobě povinné k dani a bylo touto osobou určeno k uskutečňování ekonomických činností. Zásadní význam má toto ustanovení u živnostníků, protože bez určení nemusí být zřejmé, který majetek slouží k uskutečňování ekonomických činností a který je privátním majetkem mimo oblast DPH.

Evidence obchodního majetku by měla obsahovat alespoň údaje týkající se označení obchodního majetku (název a popis), den, kdy se majetková hodnota stala obchodním majetkem, a v jakém rozsahu. Pokud jde o konkretizaci rozsahu obchodního majetku, tak pro příklad lze uvést, že např. automobil je možné vložit do obchodního majetku jen celý, na rozdíl od nemovité věci, kde lze mít v podnikání pouze část a zbytek může být určen pro soukromé účely.

Nová podoba evidence obchodního majetku, vycházející z nového ustanovení § 100 odst. 3, je povinná pro obchodní majetek nabytý po účinnosti novely, tedy po 1. lednu 2025.

V případě neplnění této evidenční povinnosti zákon o DPH žádnou konkrétní sankci nestanovuje, pravděpodobně tedy půjde o nesplnění povinnosti nepeněžitého charakteru dle daňového řádu.

Pokud se osoba povinná k dani stala plátcem povinně před 1. lednem 2025, bude její registrační řízení probíhat podle pravidel platných před 1. lednem 2025, to znamená, že přihlášku bude osoba povinná k dani muset podat do 15 dnů ode dne, kdy se stala plátcem.

Jestliže již bude na přelomu roku 2024 a 2025 registrační řízení probíhat, doběhne toto řízení v roce 2025 podle „starých“ pravidel, tedy podle pravidel před účinností novely. Výjimkou by bylo probíhající řízení o zrušení registrace, během něhož by osoba povinná k dani dosáhla od 1. ledna 2025 obratu vyššího než 2 miliony korun. V takovém případě by úřad řízení o zrušení registrace ukončil s ponecháním osoby povinné k dani v postavení plátce, protože překročení obratu 2 miliony korun v roce 2025 by znamenalo, že osoba povinná k dani by se stejně 1. lednem 2026 stala opět plátcem.

Podle pravidel před účinností novely bude probíhat i registrace osoby povinné k dani, která se stala plátcem před 1. lednem 2025, ale do konce roku 2024 nepodala přihlášku k registraci.

Podle § 106 bude po novele postupováno při rušení registrace plátce jak z moci úřední, tak na základě jeho žádosti. Pokud se osoba povinná stala plátcem před novelou, ale řízení o zrušení registrace bylo zahájeno v roce 2025, může správce daně zrušit registraci ještě podle pravidel platných před 1. lednem 2025 v situaci, kdy plátce, kterému má být registrace zrušena, nepřekročil v roce 2025 obrat 2 miliony korun. Limitující výši obratu bude správce daně posuzovat ke dni svého rozhodnutí, tedy nikoliv za celý rok, ale jen za období od 1. ledna 2025 do dne rozhodnutí.

Správce daně však může zrušit registraci v roce 2025 dle pravidel platných do konce roku 2024 jen v některých případech. Omezení využití tohoto přechodného ustanovení se týká jak zrušení registrace z moci úřední, tak i zrušení registrace na žádost.

Vzhledem k tomu, že novela zavádí různé obraty, bude za obrat pro účely zrušení registrace dle pravidel platných do konce roku 2024 považován obrat označovaný v novele jako obrat v tuzemsku.