V nápadu jiných rozsudků a rozhodnutí našich soudů v podstatě zapadl nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 37/23 z 20. 11. 2024, ve kterém tento soud sdělil široké veřejnosti výsledky z jím provedeného přezkumu ohledně zásadní otázky, zda pohledávky státu – správce daně vzniklé na základě povinnosti provést opravu odpočtu daně v případě nedobytné pohledávky podle zákona č. 235/2004 Sb. , o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH “) nejsou z hlediska své samotné koncepce v rozporu s ústavním pořádkem z důvodu, že transformuje-li se pohledávka smluvního partnera upadlého dlužníka, který je plátcem DPH se „standardním“ pořadím na pohledávku státu s přednostním pořadím, zpravidla dochází k porušení čl. 11 odst. 1 Listiny základních práv a svobod , jelikož se takto zmenšuje ta část majetkové podstaty dlužníka, z níž mají být následně uspokojováni „řadoví“ věřitelé tohoto dlužníka.
Jaká může být cena za to, že stát je znovu jedním z privilegovaných věřitelů v rámci insolvenčního řízení?
Mgr.
Petr
Taranda
Důvod namítané neústavnosti
V tomto svém nálezu však Ústavní soud návrh na zrušení části § 169 odst. 1 písm. c) zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „insolvenční zákon“), který byl podán Krajským soudem v Hradci Králové z důvodu namítané neústavnosti tohoto ustanovení, neakceptoval. Stalo se tak i přes to, že navrhovatel v tomto svém návrhu tvrdil, že jím namítané ustanovení insolvenčního zákona zakládá
neodůvodněnou nerovnost (zvýhodnění) státu jako věřitele ve srovnání s jinými insolvenčními věřiteli, která odporuje právu věřitelů na stejný zákonný rozsah a ochranu jejich vlastnického práva dle čl. 11 odst. 1 Listiny základních práv a svobod
. Toto ustanovení bylo do insolvenčního zákona vloženo novelou č. 80/2019 Sb. Současně s tím došlo též k novele zákona o DPH v jeho § 42 a násl. s účinností od 1. 4. 2019, kdy bylo stanoveno pro případ, že je úpadek dlužníka řešen reorganizací, že věřitel jako plátce daně opraví základ daně, neboť rozhodnutí o schválení reorganizačního plánu je považováno za tzv. další skutečnost, na jejímž základě dochází ke změně základu daně. V kontextu s tím pak platí, že
opravu základu daně nelze provést u plnění, které není jako pohledávka zahrnuto do schváleného reorganizačního plánu, a to za předpokladu, že reorganizační plán je důvodem pro změnu výše základu daně
. K tomu dochází tehdy, pakliže v důsledku reorganizace dochází k restrukturalizaci pohledávek věřitelů, která spočívá v prominutí části dluhů dlužníka v úpadku. Pro tyto účely se pak dnem schválení reorganizačního plánu chápe den, kdy usnesení insolvenčního soudu o schválení reorganizačního plánu nabývá právní moci. Dojde-li k opravě základu daně, vystaví plátce (věřitel) opravný daňový doklad a zašle jej do 15 dnů příjemci plnění, kterým je dlužník. Oprava základu daně se jako samostatné zdanitelné plnění uvádí v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém plátce (věřitel) zaslal opravný daňový doklad příjemci plnění, tj. dlužníkovi. Nutno respektovat, že opravu základu daně není možno provést, pakliže by usnesení insolvenčního soudu o schválení reorganizačního plánu nabylo právní moci po uplynutí 3 let od konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost přiznat daň u původního uskutečněného zdanitelného plnění. Třeba dodat, že tato lhůta neběží v období ode dne zahájení insolvenčního řízení do dne pravomocného schválení reorganizačního plánu. Očima příjemce tohoto plnění (dlužníka) je k naplnění této povinnosti třeba snížit uplatněný odpočet daně, a to poté, co se dozvěděl nebo dozvědět měl a mohl, že nastaly skutečnosti rozhodné pro provedení opravy základu daně. To znamená, že opravu odpočtu daně dlužník
provede ve zdaňovacím období, ve kterém se o skutečnostech rozhodných pro tuto opravu dozvěděl nebo dozvědět měl a mohl
. Nabylo-li usnesení o schválení reorganizačního plánu právní moci,
musí věřitel vystavit opravný daňový doklad a zaslat jej dlužníkovi
. Na základě toho dlužník musí ve zdaňovacím období, ve kterém nabylo usnesení o schválení reorganizačního plánu právní moci, provést opravu (snížení) odpočtu daně, a to ve vztahu ke všem daňově relevantním pohledávkám. Koncepce zákona vychází z toho, že pohledávka správce daně na zaplacení částky odpovídající snížení odpočtu daně je
pohledávkou vznikající až po schválení reorganizačního plánu a představuje nový daňový závazek dlužníka, který je dlužník takto povinen v plné výši uhradit
.Z čeho Ústavní soud při svém rozhodování vycházel?
Kdybychom se měli zaměřit na hlavní pilíře zamítavého postoje Ústavního soudu k návrhu, který byl podán Krajským soudem v Hradci Králové, pak jedním z těchto pilířů je argument Ústavního soudu, že:
„Nálezy sp. zn. Pl. ÚS 12/06 a sp. zn. Pl. ÚS 48/06 sice mohou vyznít kategoricky v tom smyslu, že stát jako vlastník nemůže mít za žádných okolností oproti ostatním věřitelům privilegované postavení, avšak v kontextu předcházející judikatury, zejména v tomto smyslu ‚pilotního‘ nálezu sp. zn. I. ÚS 544/02 je zřejmé, že takové privilegované postavení je ve smyslu ústavně zaručených práv a svobod přípustné, je-li stanovené výslovně zákonem a z hlediska zásahu do ústavně zaručených práv a svobod obhajitelné. Navazující plenární
Jinými slovy tak Ústavní soud říká, že pokud zákon stanoví ve vztahu ke státu a jeho organizačním složkájudikatura
z pilotního senátního rozhodnutí totiž vycházela a nijak se vůči němu nevymezila.“