Specifika daňové kontroly daně z přidané hodnoty - 1. část

Daňové řízení je specifické v tom, že daňový subjekt musí nejprve sám vyčíslit ve správné výši daň, a tuto daň také v době její splatnosti uhradit a v souvislosti se svou daňovou povinností splnit i další povinnosti, jež mu jsou zákonem uloženy (povinnost sám daň přiznat – břemeno tvrzení). Správce daně proto musí být nadán prostředky, jimiž může ověřit, zda daňové subjekty tyto povinnosti řádně plní. S ohledem na ústavní zásadu v čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, tak může činit jen postupem zákonem předvídaným. V souladu s touto zásadou správce daně činí postupy vymezenými v dílu druhém zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“).

Kontrolní činnost je komplexní činností vykonávanou správcem daně, který prověřuje tvrzení daňových subjektů a další skutečnosti či okolnosti mající vliv na stanovení daňové povinnosti tak, aby bylo dosaženo zákonem determinovaného cíle správy daní, a to v souladu s § 1 daňového řádu, tedy správného zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady. Pojem „kontrolní činnost“ má široký význam, proto se do této činnosti zahrnují i jiné postupy, tzn. nejen samotná daňová kontrola, ale i vyhledávací činnost, místní šetření, nebo postup k odstranění pochybností. Všechny postupy vymezené v daňovém řádu mají své místo v každodenní činnosti správce daně. Postup k odstranění pochybností a daňová kontrola patří mezi postupy, které jsou stěžejními pro kontrolní činnost správce daně. Ze zprávy o činnosti Finanční a celní správy za rok 2018 vyplývá, že daň z přidané hodnoty a daň z příjmů právnických osob patří mezi daně s největší změnou daňové povinnosti v důsledku kontrolní činnosti správce daně, přičemž k největšímu fiskálnímu efektu došlo na základě daňových kontrol (viz níže tabulka č. 1).

Tabulka č. 1

Zdroj: Zpráva o činnosti Finanční správy České republiky a Celní správy České republiky za rok 2018¹⁾

Nejčastěji byl postup k odstranění pochybností proveden v oblasti daně z přidané hodnoty. Z celkového počtu ukončených postupů k odstranění pochybností jich bylo uskutečněno na této dani 70,4 %, přičemž došlo ke změně daňové povinnosti v hodnotě 2 421,7 mil. Kč a ke změně nadměrných odpočtů ve výši 1 298,9 mil. Kč. V případě daňové kontroly²⁾ dojdeme k podobným závěrům, jelikož bylo na dani z přidané hodnoty ukončeno nejvíce kontrol (z celkového počtu 11 909 jich spadalo do oblasti daně z přidané hodnoty 5 256, což představuje 44 %).

Z celkového pohledu je třeba zmínit, že v roce 2018 byly u 60 % daňových kontrol zjištěny nedostatky vedoucí ke změně daňové povinnosti. Z tohoto závěru vyplývá, že správce daně využívá efektivních nástrojů při výběru daňových subjektů ke kontrole. Těmito zmíněnými nástroji jsou především vlastní poznatky a evidence správce daně, kontrolního hlášení a elektronická evidence tržeb. Finanční správa se zaměřila v roce 2018 na různé oblasti, například u daně z přidané hodnoty byly zjišťovány nedostatky uplatněných nároků na odpočet daně z fiktivních plnění (agenturní zaměstnávání a reklamní služby), či z fiktivních dokladů a plnění, které byly zasaženy podvodem (řetězec obchodních korporací, ve kterém se nachází chybějící daň). U daně z příjmů právnických osob se ke zjištěným nedostatkům řadilo neoprávněné uplatnění nákladů na základě fiktivních dokladů, uplatnění fiktivních nákladů (průzkum trhu a reklama), chybné stanovení ceny obvyklé mezi spojenými osobami, či nedoložení odečitatelných položek na podporu výzkumu a vývoje.

V dalším textu se již pouze zaměříme na daňovou kontrolu daně z přidané hodnoty. Důvodem je jednak skutečnost, že se jedná o nosnou daň z pohledu příjmů státního rozpočtu³⁾, ale také i údaje z tabulky č. 1 dokládají, že daňová kontrola daně z přidané hodnoty je nejčastěji využívaným postupem správcem daně s největším fiskálním efektem.

Daňová kontrola je komplexním formalizovaným postupem, který je prováděn podle § 85 až § 88 daňového řádu.

Pro správce daně je na počátku důležité vymezit rozsah daňové kontroly, který lze ovšem v jejím průběhu upřesnit (tzn. rozšířit či zúžit) postupem pro její zahájení v souladu s § 85 odst. 3 daňového řádu. Příkladem může být vymezení v rozsahu přijatých zdanitelných plnění, uskutečněných zdanitelných plnění či na dodání zboží do jiného členského státu. Daňovou kontrolu lze podle § 85 odst. 4 daňového řádu provádět společně pro více daňových řízení (jeden daňový subjekt a kontrolujeme více zdaňovacích období) – tato možnost vyplývá ze zásady hospodárnosti a povinnosti co nejméně zatěžovat daňové subjekty (viz § 7 odst. 2 daňového řádu). Daňovou kontrolu nelze zahájit, a nelze v ní ani případně pokračovat, pokud uplynula lhůta pro stanovení daně podle § 148 daňového řádu. Příznačnou vlastností prekluzivní lhůty je skutečnost, že jejím uplynutím je určen konec daňového řízení v jeho nalézací rovině a jsou trvale vypořádány materiální vztahy mezi veřejným rozpočtem a daňovým subjektem. Do té doby lze zákonem určenými nástroji měnit poslední známou daň, a to jak ve prospěch daňového subjektu, tak v jeho neprospěch. Lhůta pro stanovení daně činí tři roky a počíná obvykle běžet dnem, v němž uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení (§ 148 odst. 1 daňového řádu). Zákon ovšem předvídá určité skutečnosti, které zapříčiňují, že lhůta neběží (častým důvodem je odeslání mezinárodní žádosti o výměnu informací při správě daní) či se lhůta prodlouží o jeden rok (dojde-li například k oznámení rozhodnutí o stanovení daně v posledních 12 měsících před uplynutím dosavadní lhůty pro stanovení daně).

Před faktickým zahájením daňové kontroly by měl ovšem správce daně zvážit postup vyplývající z § 145 odst. 2 daňového řádu, podle kterého správce daně vyzve daňový subjekt k podání dodatečného daňového tvrzení a stanoví náhradní lhůtu, a to v případech, kdy lze předpokládat, že daň bude doměřena. Rozsah poznatků, které správce daně musí mít, aby mohl přistoupit k vydání výzvy, je postupně judikaturou vymezován. Využít lze například právní názor rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu (usnesení ze dne 27. 7. 2012, čj. 5 Afs 92/2008-147), který uvedl, že správce daně je povinen zvolit takový postup: . Nejvyšší správní soud rovněž v rozsudku ze dne 6. 5. 2015, čj. 2 Afs 209/2014-23 uvedl, že nelze interpretovat slovo „důvodný“ ve smyslu „najisto postavený“, tudíž je nutné, aby se správce daně zabýval tímto slovním výkladem hlouběji, zejména s přihlédnutím k souladnosti takového výkladu se základními zásadami správy daní. Dále konstatoval, že nelze podmínku důvodného předpokladu doměření daně tak považovat za splněnou pouze tehdy, kdy je správce daně schopen již na základě skutečností zjištěných mimo daňovou kontrolu spolehlivě určit výši, v jaké bude daň doměřena. Svůj názor postavil na přesvědčení, že jen stěží může správce daně získat v rámci vyhledávací činnosti natolik konkrétní, úplné a důkazně podložené informace, aby na jejich základě mohl bez dalšího usuzovat na výši doměření daně. Nejvyšší správní soud proto na závěr uvedl, že správce daně může postupovat podle § 145 odst. 2 daňového řádu, pokud lze obecně předpokládat, že daň bude doměřena; lhostejno přitom v jaké výši.

V návaznosti na předchozí odstavec si zde rozebereme otázku ve věci posouzení, zda zůstávají zachovány účinky daňové kontroly, která byla posléze shledána jako nezákonná. Příkladem budiž zahájení a provedení daňové kontroly, které ovšem mělo předcházet vydání výzvy k podání dodatečného daňového přiznání podle § 145 odst. 2 daňového řádu. Výše uvedenou otázkou se zabýval Krajský soud v Českých Budějovicích v rozsudku čj. 57 Af 9/2017, který konstatoval, že daňová kontrola sice byla shledána nezákonnou z důvodu chybného procesního postupu správce daně (byly splněny podmínky pro postup dle § 145 odst. 2 daňového řádu), který zahájil namísto vydání výzvy k podání dodatečného daňového tvrzení daňovou kontrolu, ale současně také potvrdil, že samotná kontrolní činnost probíhala. V souvislosti s tím se soud odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 4. 2017, čj. 2 Afs 74/2016-28, ve kterém bylo konstatováno, že: . Z rozsudku tak jasně vyplývá, že osamocené procesní pochybení správce daně nelze považovat za automatickou nezhojitelnou překážku zákonnosti meritorního rozhodnutí.

Vybere-li správce daně určitý daňový subjekt ke kontrole a provede-li správní úvahu ve vztahu k § 145 odst. 2 daňového řádu, může činit procesní úkony k zahájení daňové kontroly. Má-li správce daně vymezen předmět (pro naše potřeby tedy určení daně z přidané hodnoty a vymezení zdaňovacích období) a rozsah daňové kontroly, tak doručí daňovému subjektu tzv. zvací dopis, ve kterém ho seznámí v jaké věci, kdy a kam se má dostavit za účelem zahájení daňové kontroly. I když je daňový subjekt podle § 86 odst. 1 daňového řádu povinen umožnit správci daně zahájení a provedení daňové kontroly, tak se v praxi občas stává, že se daňový subjekt zahájení daňové kontroly vyhýbá. Na tyto skutečnosti daňový řád pamatuje v § 87 odst. 2, který říká, že neumožní-li daňový subjekt správci daně zahájit daňovou kontrolu, může být k tomu vyzván, přičemž náležitosti výzvy jsou upraveny v odst. 3 téhož ustanovení. V případě nevyhovění výzvě podle § 87 odst. 2 daňového řádu ve stanovené lhůtě, aniž by daňový subjekt sdělil správci daně závažné důvody, pro které nemůže výzvě vyhovět, může správce daně stanovit daň podle pomůcek nebo daň sjednat za podmínek uvedených v § 98 odst. 4 daňového řádu. Pokud dojde k této skutečnosti, tak marným uplynutím lhůty stanovené ve výzvě podle § 87 odst. 2 daňového řádu nastávají účinky podle § 148 odst. 3 daňového řádu. Pro správce daně to znamená, že má minimálně tři roky pro stanovení daně za předmětné zdaňovací období. Pokud budeme předpokládat vzájemnou součinnost daňového subjektu vůči správci daně, tak se na místě určeném ve zvacím dopise sepíše s daňovým subjektem protokol o zahájení daňové kontroly daně z přidané hodnoty.

Podle § 87 odst. 1 daňového řádu je daňová kontrola zahájena prvním úkonem správce daně vůči daňovému subjektu, při kterém je vymezen předmět a rozsah daňové kontroly a při kterém správce daně začne zjišťovat daňové povinnosti nebo prověřovat tvrzení daňového subjektu nebo jiné okolnosti pro správné zjištění a stanovení daně. Z citovaného ustanovení vyplývá, že správce daně by měl již v protokolu o zahájení daňové kontroly zjišťovat základní informace o daňovém subjektu. Na místě jsou tudíž otázky za účelem zjištění činnosti daňového subjektu (počet zaměstnanců, adresa provozoven, skladů a místo skutečného sídla). Odpověďmi na tyto otázky si správce daně utvoří jednak představu o ekonomické činnosti daňového subjektu, což je důležité pro pozdější hodnocení vazby či návazností přijatých zdanitelných plnění na uskutečněná plnění, ale také i pro zjištění, jakými povinnými evidencemi by měl daňový subjekt disponovat či, kde by měl být registrován. Současně by daňový subjekt měl být pobídnut k předložení primárních důkazních prostředků a tyto předložit, pokud se tak nestane, měl by být v protokolu ujednán termín, kdy tak učiní. Předložení primárních důkazních prostředků vyplývá z důkazní povinnosti daňového subjektu, který když uplatnil nějaký nárok (tj. i nárok na odpočet daně nebo nárok na osvobození od daně), musí v daňovém přiznání jednak tvrdit, že mu tento nárok vznikl, ale také tuto skutečnost musí i následně prokázat. Daňový subjekt přitom svá tvrzení prokazuje zejména svým účetnictvím a dalšími povinnými evidencemi (kupříkladu evidencí dle § 100 ZDPH⁴⁾ a jinými důkazními prostředky). V určených případech zákon stanovuje, jak určitý nárok prokázat, tzn., že stanoví primární důkazní prostředky, kterými daňový subjekt disponovat buď musí [viz například § 73 odst. 1 písm. a) ZDPH, který ukládá předložení daňového dokladu ve věci prokazování nároku na odpočet daně] anebo by disponovat měl (viz například § 64 odst. 5 ZDPH, který vymezuje písemné prohlášení pořizovatele, že zboží bylo přepraveno do jiného členského státu, a to v případech, kdy je uplatňováno osvobození při dodání zboží do jiného členského státu).

Jakmile daňový subjekt předloží primární důkazní prostředky, správce daně provede jejich hodnocení, přičemž dbá, aby skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně byly zjištěny co nejúplněji, a není v tom vázán jen návrhy daňového subjektu. Správci daně jsou také k dispozici důkazní prostředky, které si zajistil v rámci vyhledávací činnosti podle § 78 daňového řádu. Další postup správce daně v daňovém řízení týkající se hodnocení důkazních prostředků a přenosu důkazního břemene bude předmětem dalšího článku v příštím vydání.

Specifika daňové kontroly daně z přidané hodnoty - 1. část

Specifika daňové kontroly daně z přidané hodnoty - 2. část

Specifika daňové kontroly daně z přidané hodnoty - 3. část

Specifika daňové kontroly daně z přidané hodnoty - 4. část