Změny DPH od roku 2025 pro neziskové subjekty

Úvodem je ještě potřeba zmínit, že kromě zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o dani z přidané hodnoty“ nebo „ZDPH“), byl novelizován také zákon č. 358/2022 Sb., kterým se mění zákon č. 329/2011 Sb., o poskytování dávek osobám se zdravotním postižením a o změně souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů a některé další zákony, a rovněž samotný zákon č. 329/2011 Sb., o poskytování dávek osobám se zdravotním postižením a o změně souvisejících zákonů.

Podle důvodové zprávy jsou argumenty pro přijetí novely zákona následující:

Nyní blíže k jednotlivým změnám. V souladu s unijní úpravou od roku 2025 malé podniky se sídlem v jiném členském státu EU, které v kalendářním roce nepřekročí tuzemský obrat 2 mil. Kč a unijní obrat ve výši 100 000 EUR, mohou využívat osvobození v tzv. režimu pro malé podniky jako tuzemští neplátci. To znamená, že se v ČR nestanou plátci. Totéž bude obdobně platit i pro české malé podniky (bez ohledu na to, zda jsou v ČR plátci, či nikoli), které budou chtít využít tohoto osvobození v jiných členských státech EU. Příslušná úprava je obsažena v nových § 109bb až § 109bu ZDPH, nelze předpokládat, že by se příliš dotýkala neziskových subjektů.

Dochází i ke změně v počítání obratu firem. V současnosti se obrat počítá za období 12 po sobě jdoucích kalendářních měsíců. Nově se bude počítat za kalendářní rok, s čímž souvisí i nové nastavení vzniku plátcovství. Malé podniky, které v průběhu roku překročí obrat 2 mil. Kč, se stanou plátcem DPH až od 1. 1. následujícího kalendářního roku. Avšak v případě, že obrat do konce roku překročí částku 2 536 500 Kč, stanou se plátci DPH hned následující den.

Dosud se obrat v tuzemsku osoby povinné k dani počítal za 12 bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců. Nově bude tento obrat počítán v celé Evropské unii jednotně, a to vždy od 1. 1. do 31. 12. daného kalendářního roku. Jako doposud platí, a ze sousloví „kalendářním roce, ve kterém“ vyplývá, že se obrat načítá v průběhu kalendářního roku. Není to hodnota za celý kalendářní rok, ale jakmile v průběhu kalendářního roku dojde k překročení obratu ve výši 2 mil. Kč, stane se tato osoba plátcem.

Dojde-li k překročení částky 2 mil. Kč, vzniká plátci povinnost podat přihlášku k registraci podle § 94 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty, a to do 10 pracovních dnů ode dne překročení částky 2 mil. Kč.

Nové znění § 6 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty upravuje dřívější okamžiky vzniku plátcovství než k prvnímu dni následujícího kalendářního roku v případě osoby povinné k dani se sídlem v tuzemsku nebo osoby registrované do režimu pro malé podniky v tuzemsku, jejichž obrat v tuzemsku překročil částku 2 mil. Kč.

První situace, která je obsažena v písmeni a), je možnost osoby povinné k dani se sídlem v tuzemsku nebo osoby registrované do režimu pro malé podniky v tuzemsku v přihlášce k registraci sdělit, že se chce stát plátcem dnem následujícím po dni, ve kterém její obrat v tuzemsku překročil částku 2 mil. Kč. Pokud tak učiní, stane se plátcem dnem následujícím poté, co její obrat překročil 2 mil. Kč. K tomuto prohlášení bude přihlédnuto pouze v situaci, že přihláška k registraci bude podána včas v souladu s ustanovením § 94 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty, tedy do 10 pracovních dnů ode dne, kdy její obrat v tuzemsku překročil 2 mil. Kč.

Druhou situací, která je obsažena v písmeni b), je vznik plátcovství poté, co do konce kalendářního roku, ve kterém obrat v tuzemsku příslušné osoby překročil částku 2 mil. Kč, se tento obrat zvýší a tím překročí částku 2 536 500 Kč (tato částka vychází z limitu 100 000 EUR stanoveného unijním právem). V takovém případě vzniká plátcovství dnem následujícím po překročení této částky a povinnost daň přiznat a odvést vzniká již z plnění, která se ten den uskuteční. Od tohoto dne rovněž vzniká povinnost podat přihlášku k registraci podle § 94 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty, a to do 10 pracovních dnů ode dne překročení této částky.

Dále dochází ke zvýšení hranice obratu pro využití čtvrtletního zdaňovacího období. Plátci DPH je od 1. 1. 2025 umožněno podat daňové přiznání za zdaňovací období kalendářní čtvrtletí, pokud výše obratu za uplynulý kalendářní rok nepřekročila částku 15 mil. Kč (v současnosti je to jen 10 mil. Kč).

K úpravě obratu ještě doplňme, že nově se do obratu započítávají také tzv. fiktivní plnění podle § 13 odst. 4 písm. a) až c) ZDPH a § 13 odst. 6 ZDPH nebo poskytnutí služby podle § 14 odst. 3 a 4 ZDPH, a to ve výši základu daně podle § 36 odst. 6 písm. a) nebo b) ZDPH.

V praxi se příspěvkové organizace často stávají osobami identifikovanými k dani. Proto doplňme, že novelou došlo k úpravě jednotlivých ustanovení ZDPH týkajících se identifikovaných osob (§ 6h, § 6i a § 102 ZDPH), a to ve vztahu k úplatám přijatým či poskytnutým před uskutečněním zdanitelného plnění. V případě, kdy osoba povinná k dani se sídlem nebo provozovnou v tuzemsku poskytne službu s místem plnění v jiném členském státě podle § 9 odst. 1 ZDPH (s výjimkou služby, která je v jiném členském státě osvobozena od daně), stává se podle § 6i ZDPH ve znění do 31. 12. 2024 identifikovanou osobou. Novelou došlo k doplnění tohoto ustanovení. Tato osoba se nově stává identifikovanou osobou již od dne přijetí úplaty na uvedenou službu, pokud k přijetí úplaty došlo před poskytnutím služby a služba je ke dni přijetí úplaty známa dostatečně určitě. S přijetím takové úplaty je rovněž spojena povinnost podat souhrnné hlášení. Obdobně to platí pro přijetí služby, dodání zboží s instalací nebo montáží či dodání zboží soustavami nebo sítěmi podle § 6h ZDPH. I v těchto případech se osoba povinná k dani nově stává identifikovanou osobou již ode dne poskytnutí úplaty, ze které této osobě vznikla ve smyslu § 24 ZDPH povinnost přiznat daň, pokud byla úplata poskytnuta přede dnem uskutečnění plnění.

Další změna se týká skupiny pro účely DPH. Vymezení kapitálově či personálně spojených osob je novelou přesunuto do § 4 ZDPH, který nově definuje pojem kapitálově spojené seskupení osob [viz § 4 odst. 1 písm. m) ZDPH] a personálně spojené seskupení osob [viz § 4 odst. 1 písm. n) ZDPH]. S těmito pojmy dále pracují ustanovení § 5a až § 5c ZDPH, která upravují možnost vzniku skupiny pro účely DPH.

Doplňme také změnu v případě stanovení místa plnění v případě služeb v oblasti kultury, umění, sportu, zábavy a vzdělávání. Místo plnění u služeb dle § 10b ZDPH bylo do 31. 12. 2024 vázáno na místo konání příslušné akce bez ohledu na její formát. To je však obtížně použitelné v případech, kdy účast na takové akci je virtuální. Na základě evropské legislativy proto došlo ke změně. Příslušné ustanovení ZDPH je nově členěno na dvě části:

Zcela nově jsou v ustanovení § 36 odst. 6 písm. d) ZDPH uvedena pravidla pro stanovení základu daně v případech, kdy úplata je poskytnuta zčásti v penězích a zčásti formou nepeněžního plnění (tzv. směna s doplatkem). Pro účely stanovení základu daně se v tomto případě porovnává obvyklá cena poskytnutého plnění (bez daně) ke dni uskutečnění plnění s částkou přijatých peněžních prostředků. Ke stanovení základu daně v takových případech lze využít judikaturu Soudního dvora Evropské unie, především rozsudek C-230/87 Naturally Your Cosmetics. Na základě tohoto rozsudku se jako základ daně použije obvyklá cena poskytnutého zdanitelného plnění v případech, kdy částka doplatku v peněžních prostředcích je nižší nebo rovna této obvyklé ceně. V případě, kdy částka doplatku v peněžních prostředcích je vyšší než obvyklá cena poskytnutého zdanitelného plnění, použije se jako základ daně tato částka poskytnutých peněžních prostředků.

Kromě jiných změn v rámci opravy základu daně dochází od 1. 1. 2025 k úpravě lhůty pro provedení opravy základu daně na 7 kalendářních let následujících po roce, ve kterém vznikla povinnost přiznat daň u původního plnění. V současnosti tato lhůta byla pouze tříletá, ke změně dochází proto, že v řadě případů může být lhůta pro reklamaci delší než tři roky. Novela neobsahuje speciální přechodná ustanovení pro změny v oblasti oprav základu daně (§ 42 a nový § 42a ZDPH) ani pro oblast oprav odpočtu daně (§ 74 a nové znění § 74a ZDPH). Nová právní úprava v oblasti oprav základu daně a oprav odpočtu daně se tak bude aplikovat pouze na situace, kdy k uskutečnění plnění dojde od 1. 1. 2025.

Novela dále přináší změnu pro situace, kdy zvýšením základu daně dle § 42 ZDPH na straně poskytovatele plnění dochází rovněž ke zvýšení odpočtu daně na straně příjemce plnění. Nově je odpočet daně možné uplatnit nejpozději do konce druhého kalendářního roku bezprostředně následujícího po kalendářním roce, ve kterém se oprava základu daně jako samostatné zdanitelné plnění považuje za uskutečněné. Lhůta pro uplatnění odpočtu daně (z titulu opravy základu daně dle § 42 ZDPH) se tak zkracuje.

Novelou také dochází k rozšíření práv a povinností plátců (příp. identifikovaných osob) vyplývajících z § 42 a § 74 ZDPH i na osoby, které přestaly být plátcem (příp. identifikovanou osobou). Uvedená změna vyplývá z judikatury Soudního dvora EU, která mj. uvádí, že snížení základu daně nelze vázat na podmínku, aby byl dodavatel ke dni předcházejícímu dni podání opravného daňového přiznání stále registrován jako osoba povinná k dani. To znamená, že pokud ve lhůtě pro opravu základu daně vznikne povinnost provést opravu, je nezbytné provést tuto opravu i v případě, že dodavatel nebo odběratel již není plátcem DPH nebo identifikovanou osobou.

V oblasti sazeb daně je zajímavou úpravou nový odst. 7 v § 47 ZDPH, který umožňuje osobě, která je povinna přiznat daň, se rozhodnout, že u souboru plnění použije nejvyšší sazbu daně nebo pro každé plnění příslušnou sazbu daně. Předpokladem použití tohoto je skutečnost, že se jedná o jediné plnění, které obsahuje dvě a více dílčích plnění, kdy dílčí plnění, které tvoří právě daný soubor zboží, jsou vzájemně rovnocenné a od sebe neoddělitelné. V tomto případě platí pravidlo, že se u tohoto jediného plnění použije nejvyšší ze sazeb daně, která náleží jednomu z dílčích plnění. Toto pravidlo platí i v případě, kdyby jedno dílčí plnění bylo zatíženo daní a druhé dílčí plnění by bylo osvobozeno od daně, přičemž také platí, že jako na celkové jediné plnění na ně nahlížíme jako na plnění zdanitelné. Nová úprava však připouští možnost, která jde proti konceptu zdanění jediného plnění, že pouze a jen v případě takového jediného plnění, na které dopadá tato úprava, lze zdanit každé v něm obsažené dílčí plnění jako samostatné zdanitelné plnění nebo samostatné plnění osvobozené od daně.

Ke změnám dochází v úpravě § 57 ZDPH, který upravuje plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně v případě výchovy a vzdělávání. K rozšíření osvobození dochází v případě výchovných, vzdělávacích a volnočasových aktivit poskytovaných dětem a mládeži [viz § 57 odst. 1 písm. g) ZDPH]. Kromě příspěvkových organizací a nestátních neziskových organizací pro děti a mládež se osvobození nově vztahuje i na poskytování těchto služeb státem, krajem, obcí, organizační složkou státu, kraje nebo obce, dobrovolným svazkem obcí, hlavním městem Prahou nebo jeho městskou částí nebo obecně právnickou osobou, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání.

U rekvalifikací a činností odborného výcviku [viz § 57 odst. 1 písm. d) ZDPH] novela doplňuje, že osvobození se vztahuje i na služby poskytované subjekty, které nezískaly akreditaci k provádění této činnosti, ale které zajišťují odborný výcvik či rekvalifikaci v oblasti své působnosti na základě zákona (například na základě zákona č. 312/2002, o úřednících územních samosprávných celků a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů) a dále na případy, kdy škola tyto služby poskytuje v rámci svého oboru vzdělávání, který má zapsaný v rejstříku škol a školských zařízení. V oblasti jazykového vzdělávání [viz § 57 odst. 1 písm. f) ZDPH] dochází novelou k vyjasnění obsahu příslušného ustanovení. Osvobození se vztahuje pouze na přípravné kurzy pro vykonání standardizovaných jazykových zkoušek uznaných Ministerstvem školství, mládeže a tělovýchovy a dále na jednoleté jazykové kurzy s denní výukou poskytované vzdělávacími institucemi působícími v oblasti jazykového vzdělávání uznanými Ministerstvem školství, mládeže a tělovýchovy.

Novelou dochází zejména ke zkrácení lhůty pro uplatnění nároku na odpočet daně. Nárok na odpočet daně nově nelze uplatnit po uplynutí druhého kalendářního roku bezprostředně následujícího po kalendářním roce, ve kterém nárok na odpočet daně vznikl. Nárok na odpočet daně uplatňuje plátce v daňovém přiznání, do konce stanovené lhůty musí tedy dojít rovněž k podání daňového přiznání. Zkrácení lhůty pro uplatnění odpočtu daně se vztahuje pouze na situace, kdy nárok na odpočet daně u přijatého zdanitelného plnění nebo poskytnuté úplaty vznikl po účinnosti novely, tj. od 1. 1. 2025.

Novela dále přináší zásadní věcné změny v oblasti uplatnění nároku na odpočet daně v částečné výši, které souvisejí zejména s vypuštěním konceptu dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností ze ZDPH.

Na základě nového ustanovení § 98a ZDPH si plátce nebo identifikovaná osoba, kteří mají zpřístupněnu datovou schránku, mohou pro účely doručování písemností v oblasti daně z přidané hodnoty zvolit zmocněnce pouze v případě, že má tento zmocněnec zpřístupněnu datovou schránku, která se zřizuje ze zákona. To platí i v situaci, kdy zmocněnec zvolí dalšího zmocněnce. I v takovém případě se musí jednat o osobu, která má zpřístupněnu datovou schránku, která se zřizuje ze zákona. Pokud stávající zmocněnec pro doručování nesplňuje podmínky stanovené v § 98a ZDPH, nepovažuje se tento zmocněnec za zmocněnce pro účely doručování, a to od prvního dne třetího kalendářního měsíce následujícího po dni nabytí účinnosti novely.

Některé změny nabydou účinnosti až od 1. 7. 2025, týká se to zejména oblasti zdanění stavebních prací. Od 1. 7. 2025 se základní sazba DPH bude vztahovat na stavební nebo montážní práce na dokončených stavbách pro bydlení nebo sociální bydlení, pokud tyto stavby po přestavbě už nebudou splňovat podmínky pro tyto typy staveb. Cílem je zajistit, aby přestavba neměla výhodnější daňový režim než nová výstavba, pokud výsledná stavba nesplňuje podmínky pro sníženou sazbu DPH.

Také se mění definice bytového domu pro sociální bydlení – snížená sazba DPH se nově uplatní, pokud více než polovina podlahové plochy bytového domu připadá na obytné prostory pro sociální bydlení. Tím bude rozšířena možnost aplikovat sníženou sazbu daně u výstavby bytových domů.

Od 1. 7. 2025 dojde také ke zjednodušení systému zdanění, resp. osvobození u prodeje nemovité věci. Nově se zdaní pouze první prodej nemovité věci do dvou let po kolaudaci nebo po podstatné změně. Následné prodeje již budou osvobozeny bez nároku na odpočet. I nadále zůstává možnost prodej nemovité věci zdanit.

Doplňme dále, že novelizována byla také vyhláška č. 457/2020 Sb., o formulářových podáních pro daň z přidané hodnoty, a to vyhláškou č. 391/2024 Sb. Byly provedeny drobné úpravy tiskopisu daňového přiznání, kontrolního a souhrnného hlášení, a doplněny byly nové tiskopisy, a to zejména v souvislosti se zavedením režimu pro malé podniky.

A ještě upozorněme na metodické pokyny a výklady MF ČR, které jsou průběžně zveřejňovány na webu finanční správy. V poslední době tak byly zveřejněny:

K některým změnám bude vhodné se vracet, zejména k těm, které mají účinnost k 1. 7. 2025.