Test nízké kapitalizace představuje jeden z důležitých mechanismů daňové legislativy. Má zabránit účelovému daňovému plánování prostřednictvím limitace daňově uznatelného úroku, který je účtován mezi spojenými osobami. Zatímco úrok z úvěrového financování je na straně dlužníka obecně daňově uznatelným nákladem, výplata podílu na zisku tuto výhodu nenabízí. To v praxi vede k preferenci dluhového financování před vlastními vklady – například formou úvěrů, zápůjček nebo emisí dluhopisů. Test nízké kapitalizace má za úkol tuto asymetrii vyvážit tím, že omezuje daňovou uznatelnost úrokových nákladů v případech, kdy je společnost financována v nepřiměřeném rozsahu cizím kapitálem přijatým od spojených osob na úkor vlastního.
Na základě provedeného testu nízké kapitalizace v souladu s ustanovením § 25 odst. 1 písm. w) ZDP musí subjekt v roli dlužníka ze svého daňového základu vyloučit
finanční náklady, tj. zejména úroky, z částky, o kterou úhrn
úvěrových finančních nástrojů od spojených osob v průběhu zdaňovacího období
přesahuje čtyřnásobek výše vlastního kapitálu
(u bank a pojišťoven v pozici dlužníka tento limit dosahuje šestinásobku). Zároveň platí, že pokud subjekt v pozici dlužníka vykáže v této souvislosti
záporný vlastní
kapitál
, veškeré finanční nákladyve vztahu k přijatému úvěrovému finančnímu nástroji od spojených osob jsou považovány za nedaňové.
Úvěrovým finančním nástrojem
se dle ZDP rozumí vždy:–
úvěr,
–
zápůjčka,
–
dluhopis,
–
vkladní list, vkladový certifikát a vklad jim na roveň postavený,
–
směnka, jejímž vydáním získává směnečný dlužník peněžní prostředky.
Celková výše finančních nákladů, které nesplní test nízké kapitalizace, je v případě právnické osoby v roli dlužníka vylučována prostřednictvím
ř. 40
daňového přiznání.Subjekty podléhající testu nízké kapitalizace
Test nízké kapitalizace se týká výhradně transakcí mezi spojenými osobami. Definici spojených osob lze v rámci tuzemských předpisů nalézt v ustanovení
, kdy se jedná o dvě stěžejní kategorie, a sice kapitálové, resp. jinak spojené, osoby.
Za
kapitálově spojené osoby
jsou považovány osoby, které se přímo nebo nepřímo podílejí na kapitálu, resp. hlasovacích právech, druhé osoby, anebo se jedna osoba přímo nebo nepřímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech více osob, přičemž tento podíl představuje alespoň 25 % základního kapitálu nebo 25 % hlasovacích práv těchto osob. Může se přitom jednat o
přímé či nepřímé
spojení (tj. kapitálovou propojenost skrze další entitu ve skupině).Mezi
jinak spojené osoby
jsou standardně řazeny následující případy:–
podílení se jedné osoby
na vedení nebo kontrole jiné osoby
, resp. podílení se
shodných osob nebo osob blízkých na vedení nebo kontrole
jiných osob – typicky situace, kdy shodná osoba figuruje jako jednatel ve dvou společnostech, které však mezi sebou nejsou žádným způsobem kapitálově propojené,–
vztah
ovládající a ovládané osoby
, popř. vztah osob
ovládaných stejnou ovládající osobou
dle dikce ZOK,–
osoby blízké
dle NOZ – příbuzný v řadě přímé, sourozenec, manžel, sourozenec nebo registrovaný partner, dále osoby sešvagřené či osoby, které spolu trvale žijí.Skrytá spojení? Pozor na účelové vztahy mezi „nezávislými“ subjekty
Test nízké kapitalizace se může uplatnit i v případech, kdy se na první pohled jedná o vztah mezi dvěma formálně nezávislými subjekty. Pokud se však tyto subjekty
zjevně dohodnou na netržním postupu s cílem dosáhnout daňové výhody
— typicky například mezi ziskovou a ztrátovou společností — jsou podle ZDP považovány za tzv. jinak spojené osoby.S takovým statusem pak přicházejí všechny daňové důsledky, které běžně platí pro standardní spojené osoby. Kromě povinnosti uplatnit pravidlo cen obvyklých to zahrnuje i aplikaci testu nízké kapitalizace na úvěrové finanční nástroje přijaté dlužníkem od takovéto entity, byť formálně nespojené.
ZDP pamatuje také na situace, kdy věřitel formálně nevystupuje jako spojená osoba, avšak jeho postavení je s dlužníkem nepřímo propojeno. Pokud je totiž poskytnutí úvěrového finančního nástroje dlužníkovi podmíněno tím, že
osoba spojená s dlužníkem předtím poskytne věřiteli úvěr, zápůjčku nebo vklad
, je takový věřitel pro účely testu nízké kapitalizace považován rovněž za spojenou osobu.V praxi tedy
i formálně „nezávislý“ věřitel může spadat do režimu testu nízké kapitalizace, pokud je struktura transakce
zjevně
konstruována
tak, aby
formální nezávislost zakryla skutečné ekonomické propojení.
Nejen úroky – co vše podléhá testu nízké kapitalizace
Test nízké kapitalizace se nevztahuje pouze na samotné úroky. Podle § 25 odst. 1 písm. w) ZDP jsou za daňově neuznatelné považovány i další finanční náklady související s úvěrovým financováním, pokud není test splněn. Jedná se například o
náklady na obstarání nebo zpracování úvěru
či
poplatky za poskytnuté záruky
.Detailnější výčet těchto nákladů přináší pokyn GFŘ-D-59, který zároveň stanoví metodiku výpočtu samotného testu. Mezi
další náklady
, které mohou být v případě nesplnění testu zcela nebo částečně vyloučeny z daňového základu dlužníka, patří například:–
náklady na obstarání úvěru (znalecký posudek vyžadovaný a vyhotovený bankou, nikoliv však jiným subjektem),
–
poplatky za posouzení žádosti o úvěr,
–
provize zprostředkovateli zápůjčky,
–
poplatky za rezervaci prostředků k čerpání či předčasné splacení úvěru,
–
poplatky za změnu typu úrokové sazby nebo typu úročení a mnoho dalších případů uvedených v pokynu GFŘ-D-59.
Odměna ručiteli (kromě bankovní záruky), penále či jiné sankce za nesplácení úvěrů, kurzové rozdíly zajišťovací deriváty aj. pak naopak dle pokynu GFŘ-D-59
nejsou považovány za poplatky související s úvěrovými finančními nástroji
.Propočet testu nízké kapitalizace
Propočet testu nízké kapitalizace ve vztahu k doporučení uvedenému
v pokynu GFŘ-D-59
je následující:1.Nejprve se vypočítá poměr:
2. Pokud je poměr menší než 1, je nutné vypočítat koeficient K:
–
SVK
představuje stav vlastního kapitálu k 1. dni příslušného zdaňovacího období/období, za které se podává daňové přiznání;
při změně vlastního kapitálu v průběhu
zdaňovacího období/období, za které se podává daňové přiznání, je rozhodný
průměrný stav vlastního
kapitálu vypočtený jako průměr stavů vlastního kapitálu (váhou
je příslušný
počet dnů
); ke
změně vlastního kapitálu v důsledku vykázaného výsledku hospodaření se přitom nepřihlíží
.–
Y
se rozumí průměr denních stavů úvěrových finančních nástrojů ve zdaňovacím období/období, za které se podává daňové přiznání, od spojených osob;
nezahrnují se
úvěrové finanční nástroje, z nichž úroky jsou
součástí vstupní ceny
majetku a
bezúročné
úvěrové finanční nástroje. Za rozhodný den, kdy dochází ke změně denního stavu úvěrových finančních nástrojů, se považuje den následující po dni úhrady splátky úvěrového finančního nástroje. U úvěrových finančních nástrojů v cizí měně se kurz při výpočtu průměrného denního stavu úvěrových finančních nástrojů stanoví stejným způsobem, jakým se v souladu s účetními předpisy oceňují závazky v cizí měně.–
Koeficient
K
jakožto
koeficient daňově neuznatelných nákladů
se zaokrouhluje na dvě desetinná místa dle § 146 odst. 3 DŘ.Celková výše neuznatelných finančních nákladů je dána vynásobením koeficientu K a celkových finančních nákladů z úvěrových finančních nástrojů od spojených osob
po odečtení finančních nákladů, které jsou ze 100 % daňově neuznatelné na základě § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP, popř. dle § 25 odst. 1 písm. zl) ZDP. Do výpočtu nízké kapitalizace tedy
nevstupují náklady související s držbou podílu mateřské v dceřiné
společnosti, stejně tak náklady plynoucí z úvěrového finančního nástroje, kde úrok nebo výnos nebo skutečnost, zda se finanční náklady stanou
splatnými
,
závisí zcela nebo převážně na zisku dlužníka, neboť tyto jsou v plné výši nedaňové.
Při posuzování úrokových nákladů od spojené osoby tedy doporučuji nejprve prověřit, zda se nejedná o náklad vyloučený ze základu daně v plné výši dle jiných ustanovení ZDP (např. úrok z úvěru na pořízení podílu v dceřiné společnosti, který je bezpochyby nákladem souvisejícím s držbou), až následně podrobit ostatní potenciálně daňově uznatelné finanční náklady testu nízké kapitalizace.
Příklad
Společnost STU s.r.o. k
1. 1. 2024
ve svém účetnictví evidovala zápůjčku od své sesterské společnosti PRO s.r.o. ve výši
3 500 000 Kč
. V průběhu roku 2024 došlo k dalšímu čerpání sjednaného rámce, kdy společnost STU s.r.o. obdržela od své sesterské společnosti dne
30. 6. 2024
další prostředky ve výši
200 000 Kč
, následně dne
30. 10. 2024
prostředky ve výši
250 000 Kč
.Úroková sazba ze zápůjčky byla s ohledem na zpracovanou dokumentaci k transferovým cenám s ohledem na rating dlužníka, sjednanou dobu splatnosti, výši celkové výše zápůjčky a ostatní související kritéria stanovena na
8 % p.a. Úroky
zaúčtované na účtu 562 za rok 2024 byly tedy vyčísleny v částce
291 432 Kč
.Vlastní
kapitál
společnosti STU s.r.o. činil na začátku roku 2024 celkem
250 000 Kč
. V průběhu roku 2024 došlo dne
30. 6. 2024
jediným společníkem společnosti STU s.r.o. k poskytnutí příplatku mimo základní
kapitál
ve výši
150 000 Kč
.Výsledek hospodaření
společnosti STU s.r.o. (tj. účet 431) za rok 2024 dosáhl hodnoty
146 000 Kč
.Řešení
1.
Výpočet
průměrného stavu vlastního kapitálu (SVK):
|
Období
|
Vlastní
kapitál
(Kč) |
Vážený součin
|
|
1. 1. – 30. 6. (182 dnů)
|
250 000
|
45 500 000
|
|
1. 7. – 31. 12. (184 dnů)
|
400 000
|
73 600 000
|
|
CELKEM (366 dnů)
|
119 100 000
|
SVK = 119 100 000 / 366 = 325 410 Kč.
Na základě uváděného propočtu činí průměrný stav vlastního kapitálu 325 410 Kč.
Výsledek hospodaření za rok 2024 ve výši 146 000 Kč se do vlastního kapitálu promítne až po schválení účetní závěrky, a proto se do testu nízké kapitalizace
nezahrnuje
.2.
Výpočet
průměrného stavu zápůjčky (Y):
|
Období
|
Výše zápůjčky (Kč)
|
Vážený součin
|
|
1. 1. – 30. 6. (182 dnů)
|
3 500 000
|
637 000 000
|
|
1. 7. – 30. 10. (122 dnů)
|
3 700 000
|
451 400 000
|
|
31. 10. – 31. 12. (62 dnů)
|
3 950 000
|
244 900 000
|
|
CELKEM (366 dnů)
|
1 333 300 000
|
Y = 1 333 300 000 / 366 = 3 642 896 Kč.
S ohledem na výše uvedené činí průměrný stav zápůjčky 3 642 896 Kč.
1.
Poměr
: (4 x 325 410) / 3 642 896 = 0,36 (tj.
nižší než 1
, nutno přejít k výpočtu koeficientu K).2.
Koeficient K
zaokrouhlený na 2 desetinná místa
: (1 – 0,36) = 0,64.
3.
Daňově neuznatelné náklady: K x 291 432 = 0,64 x 291 432 =
186 516 Kč.
Z celkové výše úrokových nákladů zachycených na účtu 562 ve výši 291 432 Kč bude tedy celkem 186 516 Kč nedaňových.
Tyto budou vyloučeny z daňového základu společnosti STU s.r.o. prostřednictvím
ř. 40 daňového přiznání.
Poznámka: Rok 2024 byl přestupným rokem, proto všude kalkulováno s 366 dny celkem.
V neposlední řadě nutno uvést, že v případě, kdy podmínkou daňové uznatelnosti úroků z úvěrových finančních nástrojů je jejich zaplacení, hodnotí se splnění podmínek stanovených zákonem nejdříve podle § 25 odst. 1 písm. w) ZDP, tj. test nízké kapitalizace má v tomto případě přednost. Pokud nelze na základě propočtu testu nízké kapitalizace úroky uplatnit jako daňový náklad, nelze je uplatnit ani v případě jejich zaplacení podle § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP – viz ustanovení § 23 odst. 3 písm. b) bod 3 ZDP.
Příklad
V roce 2024 má společnost ABC s.r.o. zaúčtován úrok vůči společníkovi fyzické osobě nevedoucí účetnictví (tj. spojené osobě) ve výši 168 000 Kč, který nebyl do konce roku 2024 zaplacen. Pomocí testu nízké kapitalizace daňový poradce vyčíslil hodnotu koeficientu daňově neuznatelných nákladů K na 43 % (tj. 57 % uvedených úroků lze při splnění ostatních zákonných podmínek na základě testu nízké kapitalizace zahrnout do daňově uznatelných nákladů). Pokud v roce 2025 dojde k úhradě úroku z roku 2024 v plné výši, jaká bude korekce výsledku hospodaření za oba roky na straně společnosti ABC s.r.o.?
Řešení:
V roce 2024 společnost ABC s.r.o. navýší základ daně o 168 000 Kč, tj. vyloučí úroky v plné výši prostřednictvím ř. 40 daňového přiznání, a sice ve vztahu k ustanovení § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP, neboť se jedná o zaúčtované, nicméně do konce roku 2024 neuhrazené, úroky, kdy věřitelem je fyzická osoba, která nevede účetnictví.
V roce 2025 lze vzhledem k úhradě předmětných úroků uplatnit jako položku snižující základ daně pouze jejich část ve výši
95 760 Kč
, která odpovídá uplatnitelné části s ohledem na test nízké kapitalizace (tj. 57 %), a sice prostřednictvím
ř. 111 daňového přiznání
.Doporučení na závěr
Pokud daňový subjekt provádí transakce se spojenými osobami, je nezbytné nejen dodržet pravidla cen obvyklých, ale také důkladně analyzovat strukturu financování společnosti, aby bylo možné správně posoudit poměr mezi vlastními a cizími zdroji financování. V případě, že dojde k nadměrnému zadlužení, tedy nízké kapitalizaci, je důležité tyto skutečnosti zohlednit při sestavování daňového přiznání pro dané zdaňovací období, zejména v souvislosti s maximálními uplatnitelnými úrokovými náklady. Správná aplikace testu nízké kapitalizace může nejen pomoci předejít negativním daňovým důsledkům, ale také napomoci společnostem s nastavením daňově optimálního poměru financování s ohledem na zákonné požadavky, proto doporučuji vždy konzultovat propočet s daňovými poradci či auditory.