Posuzování právních vad nemovitosti z hlediska daně z příjmů

V projednávaném případě uzavřel daňový subjekt směnnou smlouvu se svým bratrancem. Uzavření této smlouvy bylo důsledkem dlouholetých sporů mezi tímto bratrancem a matkou daňového subjektu. Co bylo skutečným obsahem těchto sporů, lze jen těžko odhadnout. K jejich následnému vyřešení ale nakonec došlo mimosoudně, a to uzavřením dohody o narovnání. Kromě směny nemovitostí byl předmětem této dohody i dlouhodobý předplacený nájem na dobu 59 let. Nemovitosti měly dle ujednání ve smlouvě stejnou hodnotu. Byť nemovitost nabytá daňovým subjektem byla objektivně dražší, dle názoru stran tuto hodnotu snižoval právě dlouhodobý nájem. Daňový subjekt tak nevykázal v daňovém přiznání žádný příjem.

Takto získaná nemovitost je podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“) nepeněžním příjmem. Proti tomuto příjmu si ale může daňový subjekt uplatnit náklad v podobě původně vlastněné nemovitosti. I kdyby ale daňový subjekt nedosáhl žádného zisku, musí takový příjem v daňovém přiznání uvést. Takový příjem je však třeba pro zdanění ocenit, a to podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých zákonů (dále jen „zákon o oceňování majetku“).

O převod nemovitostí se nicméně začal zajímat finanční úřad. Majetek se podle zákona o oceňování majetku běžně oceňuje cenou obvyklou, která vychází z prodejů podobných věcí na trhu. Zákon o oceňování majetku nicméně stanoví zvláštní pravidla pro oceňování nemovitostí, tzv. cenu zjištěnou. Tato cena vychází zejména z tabulkových cen, které vydává Ministerstvo financí. Cena zjištěná je zpravidla nižší než cena obvyklá a lze ji snížit při ocenění o hodnotu různých vad. Zákon o oceňování majetku považuje za takové vady například věcná břemena nebo práva zřízená jinak než jako práva odpovídající věcnému břemenu.

Předplacený nájem ale není ani právem odpovídajícím věcnému břemenu. Podle názoru správce daně jej proto nebylo možné zohlednit jako vadu snižující cenu nemovité věci. Jako důkaz nezohlednil ani dodatek ke znaleckému posudku, v rámci kterého znalec ocenil dlouhodobý nájem podle ustanovení zákona o věcných břemenech. Zákon o oceňování majetku totiž dle správce daně nedovoluje tuto právní vadu zohlednit. Daňovému subjektu byla proto doměřena daň z příjmů.

Po neúspěšném odvolání se daňový subjekt obrátil s žalobou na soud. Ani ten se ale s argumentací subjektu neztotožnil. Odmítl, že by nemovitost měla být oceněna cenou obvyklou jako v případě běžného majetku. Správce daně tak postupoval správně, když nezohlednil dodatek znalce, jelikož zákon o oceňování majetku a prováděcí oceňovací vyhláška neumožňují zohlednění dlouhodobého nájmu.

Daňový subjekt s uvedeným závěrem nesouhlasil, a podal proto kasační stížnost k Nejvyššímu správnímu soudu. Námitky směřovaly zejména k zohlednění předplaceného nájmu v ceně nemovitosti a použití ceny obvyklé pro její ocenění. Soud ale potvrdil, že cenu obvyklou nebylo možné pro ocenění směněné nemovitosti použít. Cena obvyklá je totiž podle zákona o oceňování majetku pouze podpůrným způsobem ocenění majetku. Použít ji lze jedině v případech, kdy zákon nestanoví alternativní způsob ocenění. Nemovitosti jsou ale právě jedním z těchto případů.

Odlišný postoj ale soud zaujal k samotnému zohlednění dlouhodobého nájmu v rámci ceny zjištěné. Úvodem potvrdil, že předplacený nájem nelze považovat za věcné břemeno ani právo věcnému břemeni odpovídající. Pokud tak znalec provedl ocenění tohoto práva podle ustanovení o věcných břemenech, nepostupoval tak v souladu se zákonem. Na druhou stranu se ale jedná o jinou skutečnost, která by měla být v rámci určení ceny zjištěné zohledněna. Poukázal totiž na nález Ústavního soudu, podle kterého upravuje zákon o oceňování majetku různé způsoby ocenění nemovitosti, z nichž lze určit cenu zjištěnou. Jedná se o nákladový, výnosový a porovnávací způsob, případně jejich vzájemnou kombinaci. Kdy a jakým způsobem lze jednotlivé způsoby ocenění použít, stanovuje prováděcí vyhláška k zákonu o oceňování majetku (tzv. oceňovací vyhláška).

Zákon o oceňování majetku totiž obsahuje nenápadné ustanovení, podle kterého se při užití nákladové metody zohledňují při stanovení ceny i vlivy působící na úroveň a relace cen staveb na trhu. Pod tuto definici by spadal i dlouhodobý předplacený nájem.

Znalec zvolil v souladu s oceňovací vyhláškou kombinaci nákladového a výnosového způsobu, kterým se oceňují pronajaté stavby. Nesprávně již ale aplikoval ustanovení upravující určení hodnoty věcných břemen. Za takové situace bylo znalecké posouzení v rozporu se zákonem. Nejvyšší správní soud potvrdil, že správce daně v takovém případě nemohl obsah posudku zohlednit. Podle obecných zásad daňového řádu je ale správce daně povinen dbát na to, aby skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně byly zjištěny co nejúplněji. Zároveň v tom není vázán jen návrhy daňových subjektů. Pokud tak správce daně zjistí, že posudek nebyl vypracován v souladu se zákonem, měl daňový subjekt vyzvat, aby daňový subjekt předložil bezvadné znalecké posouzení včetně zohlednění kritérií ovlivňujících výslednou cenu.

Nejvyšší správní soud tak poukázal na skutečnost, že otázka oceňování nemovitostí podle zákona o oceňování majetku není vůbec jednoduchá. V tomto ohledu je třeba vždy pečlivě zhodnotit, jaká cena má být pro nemovitost určena a jaký způsob má být použit při jejím určení. Nejvyšší správní soud navíc vyjasnil, že pro ocenění nemovitostí má být použita cena zjištěná. Tato otázka přitom byla často předmětem odborných diskusí.

Rozsudek nám současně ukazuje, že pokud je nemovitost oceňována nákladovým způsobem, je nutné zohlednit i právní vady ovlivňující cenu. Obdobný závěr bude přitom platit i pro nemovitosti, které byly dosaženy bezúplatně (např. darem od nepříbuzné osoby). Jedná se tak o významnou otázku při převádění nemovitostí. Člověk si totiž nikdy nemůže být zcela jistý, co skutečně obdrží.