Uplatnění daňových výhod do dovršení věku dítěte

V obou případech byla v zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“), uvedena podmínka pro uplatnění, že tuto položku lze uplatnit až do dovršení věku 26 let. A jádro sporu bylo v tom, zda je nárok na daňové zvýhodnění na dítě, resp. slevu na studenta, když má 26. narozeniny první den v měsíci, i za tento měsíc, nebo naposledy za měsíc předcházející. V posuzovaném konkrétním případě, zda byl nárok na daňové výhody ještě i za měsíc březen nebo bylo možné tyto položky uplatnit naposledy za únor.

Připomeňme si nejprve závěry Krajského soudu v Praze (dále jen „KS“):

V bodě 35 rozsudku učinil KS první dílčí závěr, že žalobce dovršil věku 26 let již na počátku dne 1. 3. 2021. A dle soudu má určitou logiku závěr Odvolacího finančního ředitelství (dále jen „OFŘ“), podle něhož nebyla na počátku měsíce března 2021 splněna podmínka „až do dovršení věku 26 let“ zakotvená v § 35c odst. 6 pro uplatnění daňového zvýhodnění na dítě, a v § 35ba odst. 1 písm. f) pro uplatnění slevy na studenta, neboť ta byla splněna naposledy ve 23:59:59 hodin předchozího dne a předchozího kalendářního měsíce. V posuzované věci by okamžik „do dovršení věku 26 let“ naposledy nastal na konci dne 28. 2. 2021, zatímco den 1. 3. 2021 by bylo možné označit za den „dovršení věku 26 let“ a veškeré na něj navazující období za období „po dovršení věku 26 let“.

Dle KS se však nejedná o jedinou v úvahu připadající výkladovou variantu. V bodě 36 rozsudku je uvedena další výkladová varianta, konkrétně jazykový výklad, podle něhož je věková podmínka pro příslušný kalendářní měsíc splněna, i pokud osoba dosáhne věku 26 let prvního dne tohoto měsíce, jelikož rozhodující jsou okolnosti, které zde byly na jeho počátku. Tím lze rozumět počátek ve smyslu celého prvního dne příslušného kalendářního měsíce. Rozhodující je dle KS stav, který zde byl prvního dne příslušného kalendářního měsíce (včetně), a pokud k dovršení věku 26 let dojde kdykoli v jeho průběhu, je ještě pro tento měsíc dán nárok na daňové zvýhodnění na vyživované dítě či slevu na studenta. Při aplikaci na přezkoumávaný případ, kdy není pochyb o tom, že žalobce dovršil věku 26 let dne 1. 3. 2021, došlo k dovršení rozhodného věku na počátku měsíce března 2021, takže nárok by příslušel ještě za celý měsíc březen 2021. V posuzovaném případě by to znamenalo, že únor 2021 byl měsícem před dovršením rozhodného věku 26 let, březen 2021 měsícem jeho dovršení a duben 2021 měsícem po dovršení rozhodného věku, za nějž již nároky nelze s úspěchem uplatnit.

KS se s ohledem na zásadu přiklonil k interpretační variantě, která je pro poplatníky narozené prvního dne kalendářního měsíce příznivější a která jim na základě jednoho ze dvou rovnocenných konkurenčních výkladů právní normy dává více práv. Takovou interpretační variantou je ta, podle níž je věková podmínka pro příslušný kalendářní měsíc splněna i tehdy, pokud poplatník dovrší věku 26 let prvního dne tohoto měsíce. Podle soudu je logické, aby byl zohledňován stav existující k prvnímu dni kalendářního měsíce (včetně), a aby tedy poplatníci narození prvního dne v měsíci nebyli co do kritéria dovršeného věku přiřazováni k těm, jež rozhodného věku dovršili v měsíci předešlém.

Podle Nejvyššího správního soudu (dále jen „NSS“) se však nejedná o dva rovnocenné jazykové výklady (stěžovatele – OFŘ a KS). Dle NSS výklad KS vychází z nepřípustného rozšíření výslovné dikce aplikovaných právních norem, kdy krajský soud slovní spojení do dovršení věku 26 let posuzuje z pohledu, zda v příslušném kalendářním měsíci zletilé dítě dovršilo 26 let. Zákonodárce však stanovil pro uplatnění daňových výhod, že se poskytují pouze .

Z rozsudku NSS jsou k dané věci nejpodstatnější body 29 a 30, kde soud uvádí, že pojem představuje časové ohraničení pro poskytování daňových výhod na daních z příjmů. Toto časové ohraničení je vztaženo k dovršení určitého věku, v souzené věci je to 26 let. tak dle NSS znamená, že se jedná o časový úsek, který končí uplynutím dne předcházejícího dni dovršení daného věku, přičemž den dovršení tohoto věku (ani jakákoliv jeho část) již do tohoto časového ohraničení nespadá. Pokud osoba, k níž je vztažena daňová výhoda, dovršila stanoveného věku na počátku měsíce, jeho první den, pak již v tento den není dán předpoklad, aby na počátku měsíce byly splněny podmínky, za kterých se daňové výhody poskytují. Tento první den v měsíci totiž není dnem ale dnem dovršení tohoto věku. Student, který se narodil 1. 3. 1995, dovršil věku 26 let na samém počátku dne 1. 3. 2021 v 00:00 hodin. Časové ohraničení vyjádřené slovy použité v § 35c odst. 6 písm. b) bodu 1 a § 35ba odst. 1 písm. f) ZDP, ve znění pro rok 2021, je třeba vykládat tak, že končí uplynutím dne předcházejícího dni dovršení tohoto věku, tj. dne 28. 2. 2021 o půlnoci. Dne 1. 3. 2021 nebyla splněna podmínka, že student nedovršil věk 26 let. NSS uvádí, že pokud má být něco dovršeno do určité doby, znamená to i v běžném jazyce, že se to má stát před touto určitou dobou. NSS uvádí, že nelze souhlasit s KS ani v tom, že k dovršení určitého věku dochází po celý den. Dovršení určitého věku spadá v jeden jedinečný okamžik, za který právní praxe bezrozporně považuje samotný počátek dne, který se svým číselným označením a měsícem shoduje se dnem a měsícem, v němž se určitá osoba narodila.

NSS tak dal za pravdu výkladu OFŘ, potažmo celé Finanční správy, že za březen 2021 už na uvedené daňové výhody nárok nebyl, byť byl tento výklad založen na základě jiné než kasačním soudem uvedené argumentace. Uplatnění uvedených daňových výhod tak bylo v souzeném případně možné naposledy za měsíc únor.

V uvedeném případě se jednalo o zdaňovací období roku 2021. Rozsudek NSS je však plně aplikovatelný i na současné znění ZDP. Jen již v ZDP od roku 2024 není možnost uplatnění slevy na studenta, ale podmínka pro uplatnění daňového zvýhodnění až do dovršení věku 26 let je upravena stále stejně. A navíc od roku 2024, jak jsem již zmínila, je pro uplatnění slevy na manžela jednou z podmínek uvedených v § 35bb odst. 2 to, že poplatník žije ve společně hospodařící domácnosti s manželem a vyživovaným dítětem poplatníka, které nedovršilo věku 3 let. Takže u těchto daňových výhod je zřejmé, že u dětí narozených prvního dne v měsíci končí možnost uplatnění těchto výhod měsícem předcházejícím dosažení věku 26 let u vyživovaného studujícího dítěte, resp. 3 let u uplatnění slevy na manžela. Na správní praxi Finanční správy tak není třeba nic měnit.