Změny osvobození od DPH při dodání staveb a bytů

Zákon o dani z přidané hodnoty loni postihla jediná novela, ale stojí za to, přinesla totiž 460 změnových bodů, dvakrát více, než má daňový zákon paragrafů. Jednalo se o (dále ), zveřejněný den před vánočními svátky, který nabyl účinnosti převážně již týden nato! My se budeme zajímat o jednu z mála výjimek, která si půl roku počkala na

Šlo o balík změn týkajících se nemovitých věcí včetně stavebních prací, z nichž se v souladu s názvem zaměříme na osvobození od daně. Úvodem stručný přehled novinek. Nově je pro DPH klíčový způsob využití zapsaný v registru územní identifikace, adres a nemovitostí, což je veřejný seznam na https://vdp.cuzk.gov.cz/vdp/ruian. Nezáleží, zda zápis v registru souhlasí s pojmy stavebního zákona, co uvádí katastr nemovitostí ani na skutečném využití, jediná výjimka souvisí se změnou stavebního zákona. Dále došlo k za které se považují i stavby se smíšeným účelem užívání, pokud převládá sociální bydlení.

Dodání staveb pro sociální bydlení podléhá 12 %, to zůstává a Novela doplňuje, že Nově se však (např. přestavba domova důchodců na hotel nebo na velké byty přes 120 m²). Opačné přestavby dále umožňují nižší sazbu, stejně tak stavební práce v nebytovém prostoru bytového domu (např. večerka v přízemí). Nově se kde § 49 odst. 5 ZDPH stanoví postup určení základu daně u smíšených prací.

Nejvýznamnější DPH nemovitých věcí nastaly u bez nároku na odpočet daně. Dosavadní § 56 „ se rozpadl na – bylo probráno v minulém článku – a na který se zaměříme, cílí hlavně na dodání staveb, pozemků tvořících s nimi funkční celek a jednotek. Zůstávají osvobozeny „holé“ pozemky až na dvě výjimky – funkční celek se stavbou a stavební pozemek (daňovou definici novela změnila, viz minulé číslo).

obdobně po podstatné změně (tuto nově vymezuje ZDPH, přes 30 % prodejní ceny). Tato koncepce se mění ve dvou ohledech. Hlavně

Zákon o DPH se jimi hemží a může být zrádné řídit se tzv. selskou logikou, nebezpečné je i přebírání definic z jiných zákonů, např. stavebního či občanského. Vždy je dobré si raději ověřit, jestli nejde o legislativní zkratku, kterou si ZDPH speciálně pro své účely vymezuje. Což je nejen známý případ „úplaty“ a „dlouhodobého majetku“, ale právě také různých kategorií nemovitých věcí, s nimiž se daňově zachází odlišně. Naštěstí můžeme pominout komplikující technický detail, co se započítává do podlahové plochy, netýká se totiž našeho tématu – osvobozených dodání – naopak trápí zájemce o sníženou sazbu daně, např. u stavebních prací.

přestaly právně existovat. Od roku 2014 je nový občanský zákoník – zákon č. 89/2012 Sb., nyní již ve znění 16 novelizací (dále už jen ) – Přičemž došlo i na několik úprav věcné náplně. Definici najdeme v § 498 odst. 1 OZ:

Zákon o dani z přidané hodnoty někdy přímo hovoří o nemovité věci, např. u místa plnění při dodání v § 7 odst. 9 nebo u služeb s nimi souvisejících v § 10. Jindy sice tak adresný není, přesto je rovněž míní, třeba u předmětu daně v § 2 odst. 1 písm. a), kde se píše o „dodání zboží“. Že jde také o nemovité věci, se dozvíme z § 4 odst. 2: „ Definice hmotné věci se přejímá z § 496 OZ: což je mj. i případ pozemků včetně jejich staveb a jednotek.

Žel pravidla DPH jsou složitá a stále komplikovanější, takže Nelze proto jednoznačně odpovědět plátci, jak má ohledně DPH postupovat při prodeji garáže, resp. pozemku s ní. Pro dílčí účely ZDPH speciálně vymezuje čtyři podmnožiny nemovitých věcí, které se vzájemně prolínají:

Objektem našeho zájmu tedy budou tučně zvýrazněné „ kterých jediných se totiž může týkat osvobození od daně (pomíjíme „holé“ pozemky, o jejichž osvobození jsme psali minule). Tím se dostáváme k avizované Novele, která daňově významný pojem upravila. Vypustila dva z jeho dosavadních zástupců (vyznačeno přeškrtnutím), přičemž ale kupodivu k žádné věcné změně nedošlo:

Z hlediska českého pojetí nemovitých věcí v OZ byly obě vypouštěné položky namístě – ví, kdo pečlivě četl… Inženýrské sítě, resp. liniové stavby totiž nejsou součástí pozemku, stejně jako účelové podzemní stavby, které jsou navíc vymezeny jako samostatná položka nemovitých věcí. Ovšem tohle je národní pojetí nemovitých věcí jednoho z party 27 členských států, zatímco a priori jednotný systém DPH vyžaduje, „Vybraná nemovitá věc“ je takovýto unijní pojem, který je nutno vykládat eurokonformně v souladu se směrnicí Rady 2006/112/ES, o společném systému DPH (dále jen ), a jejím prováděcím nařízením Rady č. 282/2011 (dále jen ), obojí v konsolidovaném, aktuálním znění. Pro tyto účely jsou stěžejní článek 12 Směrnice o DPH a článek 13b Nařízení o DPH (stručně):

Z tohoto povinného jednotícího „unijního pohledu“ tak byly obě výše Věcně jsou totiž zahrnuty již v obecnější širší unijní definici stavby pevně spojené se zemí. Jak zaznělo, zahrnují byt nebo nebytový prostor jako prostorově oddělenou část domu a podíl na společných částech nemovité věci vzájemně spojené a neoddělitelné (to je vždy pozemek, na němž dům stojí, nebo věcné právo stavby, jež vlastníkům jednotek zakládá právo mít na něm dům). Přičemž dům je přece stavbou pevně spojenou se zemí a co platí pro celek, vztahuje se automaticky rovněž na jeho části. Součástí jednotky – kromě stěžejního bytu nebo nebytového prostoru – je i příslušný podíl na pozemku nebo na právu stavby, které při dodání jednotky fakticky představují vedlejší plnění k plnění hlavnímu, kterým je právě předmětný byt nebo nebytový prostor. Vzhledem k tomu tedy i jednotky věcně spadají do kategorie „stavby pevně spojené se zemí“, nicméně s ohledem na jejich častá dodání je zákonodárce z důvodu právní jistoty účastníků transakcí i nadále výslovně ponechal v samostatné položce.

Nejsnazší by bylo každý prodej – obecně dodání nemovité věci – zatížit DPH a kupující si při splnění podmínek uplatní její odpočet. Snadná praxe i kontrola. Odpovídalo by to účelu všeobecné dani spotřebního typu podle úvodního článku 1 Směrnice o DPH: „ “, jejíž předmluva je plná chvályhodných slov, jako jednoduchost a neutralita. Realita je ovšem po 20 letech čím dále vzdálenější těmto ideálům a pro bobtnající záplavu výjimek, zvláštních postupů, speciálních úprav a mnoha dalších „zpestření“ již snad ani nelze hovořit o systému DPH.

Komplikovanost je daná zejména dvěma sazbami daně a zbytečně složitými podmínkami výjimek pro stavební pozemek a výluku tzv. prvního obydlení. A proto máme pět zcela rozdílných režimů uplatnění DPH při prodeji staveb a spol. z teoreticky možných šesti.

Prodej stavby není předmětem DPH		Prodej stavby je předmětem DPH
bez odpočtu daně	s odpočtem	zdanitelné plnění		osvobozené plnění
1. Horská chata určená pro rekreaci zaměstnanců	2. Jde-li o prodej (části) závodu (př. dům s nájemcem)	21 %	12 %	bez odpočtu	s odpočtem
		3. Prodejna, sklad, kancl	4. Rodinný a bytový dům	5. Stavba a byt po pěti / dvou letech	Nemůže nastat u prodeje staveb

V souladu s názvem článku se zaměříme hlavně na pátou variantu, kde došlo letos (opět) k největším změnám. Ke zbývajícím možnostem stručně uvádíme základní informace; vždy je .

Dodatečnou komplikací a specifikem DPH kvůli vlivu Směrnice o EU a jejího výkladu Soudním dvorem je letmo zmíněný „funkční celek“, kdy se s pozemkem (např. zahrada u domku) nakládá jako se stavbou. Zdánlivě obdobný je institut „vedlejší plnění“, které však není samostatné, závisí na jiném „hlavním plnění“, jehož daňový režim proto musí následovat. Blíže jej vymezil např. v kauze

Jak zaznělo, obecná potíž s DPH je v tom, že nejde o čistě českou daň pod naší kontrolou, přičemž osvobození od daně – i když pouze bez nároku na odpočet daně – představuje zajisté velkou výjimku z „normálního“ zdanění, uloženou státům EU článkem 135 odst. 1 písm. j) a k) Směrnice o DPH:

Á propos, osvobození od DPH je podstatným narušením systému zdanění, navíc u tak univerzální daně postihující obecně všechna dodání zboží i poskytnutí služeb plátců. To muselo mít dobrý důvod – oficiálně má ochránit citlivou sociální a pracovní mobilitu. Citovaná pasáž prostřednictvím odkazovaného článku 12 ponechala národním vládám pouze malý manévrovací prostor pro vlastní nápady ohledně „prvního obydlení“:

Čeští zákonodárci využili této omezené možnosti nastavení vlastních podmínek osvobození od DPH u dodání vybrané nemovité věci. platily následující podmínky (§ 56 odst. 3 ZDPH před Novelou).

Diskutabilním legislativním počinem byla od které se znova počítá 5letý časový test osvobození. Najdeme ji pouze v metodice Finanční správy ČR. Ovšem aktuálně je na jejím webu dostupná jen verze a doprovodný dokument několika upřesňujících odpovědí k dotazům. Nicméně dovolím si stručně citovat z návrhu novější metodiky u níž ale zřejmě zůstalo jen u návrhu, který nebyl schválen. Má téměř 70 stran; stručně vybírám:

Osvobození prodeje vybrané nemovité věci potěší kupujícího, který tak ušetří 21 nebo 12 % z obvykle vysoké kupní ceny; pokud není plátcem DPH, případně nesplňuje podmínky plného odpočtu daně. Naproti tomu pro prodávajícího (dodávajícího) plátce jde spíš o nevýhodu Takže u vstupů – přijatých zdanitelných plnění od plátců – použitých pro tyto osvobozené účely nelze uplatnit odpočet daně. A pokud zčásti souvisejí i s jeho jinými plněními, u nichž má možnost odpočtu DPH na vstupu (např. jde-li o jeho vlastní zdanitelná plnění), pak má nárok na odpočet daně v krácené výši vypočtené složitě dle § 76 ZDPH. Další komplikací ve lhůtě 10 let od pořízení podle § 78–78e ZDPH.

Těmto nepříjemnostem se může převodce (plátce) vyhnout využitím § 56 odst. 6 ZDPH – Pokud je nabyvatelem také plátce, pak pro tuto volbu potřebuje jeho souhlas, neboť podle § 92d odst. 1 ZDPH musí daň přiznat kupující.

Avizovaná novela – zákon č. 461/2024 Sb. – přinesla balík úprav DPH u věcí nemovitých, z nichž nás zajímají . Pro zpřehlednění bylo z původního znění § 56 „Dodání nemovité věci“ do samostatného nového § 55a ZDPH. Takže § 56 již nově řeší jen „Dodání vybrané nemovité věci“, pročež byl takto přejmenován a zcela přepsán. Ačkoli ubylo dílčí téma od daně osvobozených dodání pozemků, přesto paragraf z 6 odstavců nakynul na 8, podívejme se stručně na ně: (poznámka: prvního dodání více dále u odstavců 3 a 6)

Dvě věcné změny rozšiřující od daně osvobozená dodání vybraných nemovitých věci: Nové podmínky platí ihned od 1. 7. 2025, nezmírňují je přechodná ustanovení, resp. tyto řeší jen situace, kdy byla úplata (záloha) před Novelou, která však změnila daňový režim pozdějšího dodání vybrané nemovité věci.

Nově kratší časová lhůta začíná běžet od dokončení daného objektu (ve smyslu odstavce 2), což ale opět komplikuje daňová „podstatné změny“ (speciálně stanovuje odstavec 3 dtto). Důvodem byla oprava chyby ZDPH, kde ohledně dosluhující 5leté lhůty podmínka daňového osvobození neodpovídala požadavku Směrnice o DPH:

Dosavadní úprava chybně zdaňovala i druhá (další) dodání před uplynutím 5 let a zohledňovala „ kde však Směrnice o DPH stanoví, že tato doba nesmí přesáhnout jen 2 roky. Je to téměř 10 let, co bylo to v hojně citovaném rozhodnutí ve věci C-308/16 Poté, co je dokončen proces výstavby a nemovitost je užívána, má být její dodávání již osvobozeno od daně, čímž (dále odst. 3). Účelem je zdanění pouze prvního dodání po dokončení výstavby, protože další dodání jsou ve smyslu judikatury Soudního dvora činností obvykle spíše pasivní a přidaná hodnota pro systém DPH se shledává zanedbatelnou.

Pamatujete si, od kdy se počítá citovaná časová podmínka zdanitelné výjimky z osvobození – uplynutí 23 celých kalendářních měsíců? Bylo to od konce kalendářního měsíce dokončení dané stavby/jednotky? Ne tak doslova. Mohly by totiž vznikat výkladové potíže, kdy přesně došlo k „dokončení“ jejich výstavby. Proto raději zákonodárci zvolili termín který snad jednoznačně vymezuje právě odstavec 2:

Věcně jde o českou interpretaci kritéria ve smyslu citovaného čl. 12 Směrnice o DPH. Vychází z úředního vidění světa, že přece není možno porušovat zákon, zde zákon stavební č. 283/2021 Sb. Takže když v § 230 stanovuje, že je prostě vyloučeno např. rodinný dům nebo byt „obydlet“ před kolaudací; ačkoli se to běžně děje. A protože i s kolaudačním rozhodnutím se pojí vícero časů, je raději vyjasněno, že určující je nabytí právní moci prvního kolaudačního rozhodnutí, přičemž dle § 73 odst. 1 správního řádu (zákon č. 500/2004 Sb.) platí, že:

Jak bude v DPH posuzováno úředně povolené kolaudovaných staveb? Doufejme, že můžeme věřit stavebnímu zákonu, když uvádí v § 236: a v § 237: z čehož je zřejmé, kdy jde o dokončenou stavbu.

Varianta b) se týká některých jednoduchých staveb (např. pro reklamní nebo zemědělské účely) dle § 230 odst. 2 stavebního zákona: Tyto objekty lze stavebně-právně užívat ihned po dokončení, které stavebník pouze oznamuje stavebnímu úřadu, což ZDPH raději upřesňuje požadavkem „ Praxe ukáže, zda nebude třeba vyjasnit metodickým pokynem nebo na Koordinačním výboru, o jaké (hlavní) podmínky jde.

Kromě zkrácení podmínky časové – do 24 měsíců od dokončení – Novela přidala i druhou, která musí být splněna současně, plátcem (jednající jako osoba povinná k dani v ČR a za úplatu) Udrželi jste ji v paměti? Musí jít o její Máme tady další nový daňový termín, který legislativci raději speciálně definují v odstavci 3 komentovaného § 56 ZDPH, obzvláště proto, že rozhodně není intuitivní a kupodivu zahrnuje také druhé a další prodeje (dodání):

Článek 12 odst. 2 Směrnice o DPH; stručně připomeňme kontext:

Stručně řečeno, Dodání „podstatně změněné“ dokončené vybrané nemovité věci sice nemusí být první (např. daný objekt plátce nabyl koupí), ovšem pro účely DPH se považuje (opět) za dodání první = zdanitelné. Kvůli tomu končil výše citovaný odstavec 1 § 56 slovy: Co přesně se míní podstatnou změnou, upřesňuje odstavec 5 dtto, o němž za chvíli. Ale již nyní můžeme předeslat, že před dokončením prací a prodejem není možné jednoznačně posoudit, jde-li o „podstatnou změnu“, nebo ne.

Zajímavé bude sledovat stanovisko finanční správy k variantě a) ohledně výjimek 1 a 2, podle kterých Je otázkou, zda výluka odpovídá právnímu rámci článku 2 odst. 2 ve smyslu objektivní skutečnosti a těžko dovodit nějaký subjektivní aspekt; ostatně proč by mělo hrát roli, kdo změnu provedl, neřkuli financoval. Vrátíme-li se o kus výše, Soudní dvůr EU odůvodňoval zdanění pouze prvního dodání tím, že ta další mívají již pouze zanedbatelnou přidanou hodnotu. To ale rozhodně neplatí, když např. přízemnímu domku přibude patro – proč by mělo hrát roli, zda jej financoval vlastník, nebo nájemce?

Nečekanou záludnost přináší druhá alternativa prvního dodání kvůli podstatné změně nemovitosti výše pod písmenem b). (např. rekonstrukce), což zpřísňuje dosavadní podmínky. Je nutno uznat, že to omezí čistě daňově účelové protahování „nekonečných“ rekonstrukcí staveb před prodejem.

Stavební řízení u nás má řadu specifik, jako je nemožnost dotažení digitalizace, zdlouhavost a snížená odolnost korupci atd. Ovšem nijak výjimečný není § 235 odst. 5 stavebního zákona umožňující vydání kolaudačního rozhodnutí i pro část stavby, kterou lze užívat samostatně, pokud to neohrozí bezpečnost a zdraví osob, zvířat a životního prostředí. Aby v těchto případech nebyly pochybnosti, jestli je z hlediska DPH dodání takovéto ještě zcela nehotové vybrané nemovité věci považováno za dodání „dokončené stavby“, vyjasňuje to raději odstavec 4 § 56. Je proto jasné, že výhoda osvobození od daně se může týkat dodání pouze úplně dokončené nemovitosti:

Tipněte si, jak v tomto ohledu budou posuzovány prodeje rozsáhlého objektu (např. bytového domu) po dílčích jednotkách. Co když bude prodáván zkolaudovaný byt v ještě nezkolaudovaném bytovém domě? Důvodová zpráva k návrhu Novely to naštěstí vidí rozumně – Když plátce prodává již zkolaudovanou bytovou jednotku, jde o prodej dokončené nemovitosti a není podstatné, že ostatní byty nejsou dokončeny. Naopak prodej celého bytového domu, kde není zkolaudován pouze jeden problematický byt nebo nebytový prostor, bude zdanitelným dodáním nedokončené stavby.

od dokončení, resp. již během příslušných prací. Prodejní ceny nemovitých věcí málokdy nepřesáhnou milion Kč, takže „příplatek“ za DPH – 21 nebo 12 % – významně zatíží kupujícího, hlavně neplátce, ale dá zabrat cash flow i plátci s nárokem na odpočet daně. Novela konečně klíčový pojem vymezuje přímo v zákoně, a ne jako doposud v 70stránkové metodice finančního ředitelství, o níž jsme výše hovořili. Jak jsme předeslali v příkladu, bez daně – s oběma jsou potíže… U první hlavně, když stavební práce probíhají (zčásti) svépomocí, takže se mají ocenit na bází vlastních nákladů ode dne „D“, kdy byl záměr změny definitivně schválen, což je odborně náročné. A reálná prodejní cena je až do ukončení jednání nejistá, takže předem nelze jednoznačně říci, jestli si kupující připlatí za DPH:

Diskutabilní je klíčový termín – podle Důvodové zprávy návrhu Novely má jít o stavební úpravy (nástavby, přístavby, rekonstrukce, modernizace a opravy) a účetně neurčité jsou i

Zbytečná až kontraproduktivní je která musí být splněna současně s hodnotovou (poměr nákladů k prodejní ceně přes 30 %). Těžko věřit tomu, že překážkou osvobození budou pouze Myslí se tím, že v praxi nejčastější důvod úprav a oprav před prodejem – zvýšení tržní ceny – nebude Ono je to ale vlastně jedno, protože ať už český zákonodárce vymezil „podstatnou změnu“ jakkoli, v důsledku protože právě tento unijní pojem je napsán v článku 12 Směrnice o DPH. Připomeňme si jej: . České pojetí „podstatné změny“ dle § 56 odst. 5 ZDPH je tedy vhodné doplnit prostudováním rozhodnutí Soudního dvora, zejména již zmíněné kauzy C-308/16 Co se týká skutečně vynaložených nákladů na změnu, započítávají se do hodnotového testu pouze náklady aktuálního vlastníka, který bude předmětnou nemovitou věc prodávat. Nepřihlíží se tedy k hodnotě rekonstrukce započaté předešlým ani budoucím majitelem, ani nájemcem.

Poslední tři odstavce osvobození podle § 56 „Dodání vybrané nemovité věci“ si již nebudeme citovat. Stručně uvádíme, že 7. odstavec vymezuje po Novele – bez věcné změny – již jen o čemž jsme pojednali výše. Kromě očekávaných (pevně spojených se zemí) a zahrnuje i jeden typ pozemků, jeho dodání proto nepodléhá osvobození dle § 55a „Dodání pozemku“. Jde o pevně spojenou se zemí; definici najdeme po Novele v § 48 odst. 4 ZDPH. Ještě podivnější je poslední, čtvrtá kategorie –

Odstavec 6 upřesňuje poslední dva zmíněné „podivné“ zástupce vybraných nemovitých věcí. Pro zvýšení právní jistoty plátců k nim dodává, že Tedy u pozemku je určující dokončení stavby, se kterou tvoří zmíněný funkční celek, a obdobně to platí při dodání práva stavby, kde záleží na dokončení stavby, která je jeho součástí.

Závěrečný, prodloužený odstavec 8 především nadále Dobrovolné zdanění vypadá jako nesmyslný „případ pro psychiatra Chocholouška“, ale jak jsme v úvodu zmínili, může být ekonomicky výhodné. Důvodem je, že se jedná o méně příznivý typ – neumožňující plátci odpočítat DPH ze zdanitelných vstupů (nákupů) použitých pouze za účelem tohoto dodání. A pokud by přijaté zdanitelné plnění použil i pro jiné účely (např. pro své zdanitelné výstupy), musel by složitě nárokovat částečný odpočet daně v krácené výši dle § 76 ZDPH. Paradoxně tak osvobozený prodej rodinného domku může mít pro spotřebitele vyšší cenovku než zdanitelná varianta. Příčinou je dvojí sazba DPH, zatímco stavební materiály plátce pořizuje se sazbou daně 21 %, jeho vlastní výstup – prodej rodinného domu – podléhá snížené sazbě 12 %, takže volba zdaněného prodeje stavby přináší teoreticky výhodu 9 %, nicméně v praxi vychází bilance méně radostně, protože „přidaná hodnota“ výstupu dané stavební firmy výrazně navýší hlavně mzdové náklady a zisk.

Zachována zůstala i podmínka Důvodem je, že dodavatel jak stanovuje § 92d ZDPH.

Novela rozšiřuje právo volby dodavatele změnit dodání vybraných nemovitostí z plnění osvobozeného na zdanitelné o A mají-li být příjemci dobrovolně daněného dodání nemovitosti, je podmínkou jejich souhlas. Vyjmutí malého podniku (novinka roku 2025) je dáno jejich speciálním režimem osvobození všech plnění v § 50 ZDPH.