Změny osvobození od DPH při dodání pozemku

Jak výše zaznělo, Směrnice stanovuje, že (pozn.: tedy musí osvobodit) Takto omezené národní svobody naši zákonodárci plně využili a v § 56 ZDPH nazvaném příhodně „Dodání nemovité věci“ stanovili pravidla provázející dodání nemovité věci, z nichž se omezíme pouze na samotný (holý, nezastavěný) pozemek. Daňové matadory ani nováčky nepřekvapí, že v proudu času ustanovení podlehlo mnoha legislativním úpravám. Prolétneme Jak to v květnu 2004 začalo (změny jsou tučně):

Od roku 2009 ve vazbě na nový stavební zákon přibyla varianta a vypadla specialita finančního leasingu, který totiž pro DPH přestal být a právní fikcí se stal .

Větší úprava nastala od roku 2014, správně tipujete, že zejména kvůli novému občanskému zákoníku:

Od roku 2016 další (38.) novela pravidla osvobození prodeje (dodání) pozemků opět změnila, tentokrát šlo především o zavedení hodně komplikovaného vymezení vždy zdanitelného stavebního pozemku:

Od roku 2018 byla ve vazbě na změny stavebního zákona jen do odst. 2 písm. b) za stavební povolení doplněna možnost (nebo) „ “. A historické okénko jde do finále, s příchodem dalšího nového stavebního zákona se od roku 2024 drobně upravily podmínky vždy zdanitelného stavebního pozemku vyloučeného z osvobození od DPH v písm. b); :

Ještě dodejme, že speciální odstavec § 56 ZDPH trvale umožňoval prodávajícímu (dodávajícímu) plátci rozhodnout, že při dodání pozemku – které je dle citovaných pravidel od daně osvobozeno – může dobrovolně uplatnit daň, čímž jej promění na zdanitelné plnění, a tím pádem se vyhne nemilé ztrátě nároku na odpočet DPH u souvisejících vstupů a rovněž nemusí příp. řešit úpravu (snížení) původně uplatněného odpočtu daně z pořízení daného pozemku coby dlouhodobého majetku ve smyslu § 78 a násl. ZDPH. Je-li ovšem příjemcem (kupcem) také plátce, potřebuje k volbě dobrovolného zdanění dodání pozemku jeho souhlas, jelikož to bude právě nebohý příjemce takto zdaněného dodání pozemku, na koho se překlopí povinnost přiznat tuto DPH podle § 92d ZDPH.

Do konce roku 2024 tedy platilo, že od DPH bylo osvobozeno – bez nároku na odpočet daně – dodání holého pozemku, který netvoří funkční celek se stavbou a není tzv. stavebním pozemkem. Definici funkčního celku se stavbou jsme již uvedli, stejně tak i jeho hlavní problém – nejednoznačné odlišení tohoto samostatného plnění od institutu tzv. vedlejšího, a tedy nesamostatného plnění, který demonstrovala výše citovaná soudnička. Rovněž druhou výjimku z osvobozeného dodání holého pozemku – stavební pozemek – provázejí komplikace. A můžeme předeslat, že pokus o jejich zjednodušení byl hlavním důvodem dílčí novelizace od léta 2025.

Směrnice nařizuje vždy zdanit , ovšem členské státy si pojem mají samy definovat, přičemž musejí respektovat účel a cíl sledovaný článkem 135 odst. 1 písm. k) Směrnice – . Proto citovaná definice složitě a pro praxi žel velmi mlhavě posuzuje, zda je daný pozemek v okamžiku dodání určen k zástavbě. Definiční podmínku “ nelze brát úzce ve smyslu stavebních předpisů, tedy že je již zcela jasno v tom, o jakou konkrétní stavbu půjde. V tomto ohledu je nechvalně proslulý a hodně citovaný (nebyla na něm umístěna stavba pevně spojená se zemí ke dni převodu pozemku), jelikož prodávající v souladu se smlouvou stávající budovu odstranil. Tím by se mohlo zdát, že pozemek je holý, a převod by tak měl být osvobozen od DPH. Podle soudu však bylo patrné, že úmyslem obou stran podpořeným i konáním prodávajícího byl převod pozemku určeného k zástavbě, . Další související nástrahou je . Vypadá to, že je splněna již vydáním územního plánu města/obce, podle kterého je pozemek určen k zástavbě, i když prozatím (pochopitelně) kupující ani neví, zda a jak konkrétně této možnosti využije.

Avizovaná novela – zákon č. 461/2024 Sb. – přinesla balík změn DPH u věcí nemovitých, z nichž nás zajímá úprava podmínek dodání pozemku. Pro zpřehlednění bylo vyčleněno z § 56 ZDPH do samostatného, nového . To podstatné ovšem zůstává, stále jde o nemilý typ osvobození – bez nároku na odpočet daně a nezměnily se ani . První je pozemek á la , kde je ve hře případně sesterský typ osvobození v § 56 ZDPH „Dodání vybrané nemovité věci“, který sice přišel o pozemky, přesto je delší než dřív. Takže se vlastně věcně nic nezměnilo? Změnilo. Hlavně vymezení stavebního pozemku, za který nemůže Směrnice, ale vývoj judikatury Soudního dvora EU. Projděme si postupně

První výluku snad nebylo třeba uvádět, protože je pak dále v § 56 odst. 7 písm. c) ZDPH zařazena mezi „vybrané nemovité věci“, jejichž osvobození speciálně, tedy právně silněji, přednostně upravuje § 56 ZDPH. Nejde věcně o nic nového, tak jen dodejme (článek II, body 9 a 10 Novely). Pamatuje na situace, kdy plátce dodává pozemek počínaje červencem 2025, dle nových daňových podmínek, ale úplatu nebo její část (dostatečně určitou) obdržel už dříve, kdy platil jiný daňový režim. Jednoduše řečeno, . V těchto případech se postupuje obdobně jako u zdaněných záloh doplatků podle § 37a ZDPH. Plátce se nebude vracet do minulosti a opravovat původní daňový režim, bude řešit pouze aktuálně vzniklý rozdíl základů daně, přičemž u kladného (doplatek) uplatní novou právní úpravu, u záporného (přeplatek) tu původní. Podobně je tomu při vracení části záloh (úplata) zaplacených před změnou daňového režimu dodání pozemku.

S prodejem (dodáním) nezastavěných pozemků byla a holt i nadále bude v praxi potíž. Důvodem je přílišná volnost Směrnice „ “, kterou moc neomezuje ani Soudního dvora „č Pochvalme aspoň za to, že oproti dosavadní definici (citováno o dvě strany výše) územně plánovací dokumentace obce (územní plán, regulační plán), vymezení zastavěného území (pokud obec územně plánovací dokumentaci nevydala) nebo rozhodnutí stavebního úřadu podle stavebního zákona č. 283/2021 Sb., o umístění stavby.

Potvrzuje se soudní praxe – viz soudnička výše – že pozemek je stavebním, i když předmětem úkonů územního plánování není zhotovení konkrétní stavby, ale . Výjimkou jsou situace, kdy z objektivních okolností pozemek reálně nelze zastavět stavbou pevně spojenou se zemí nebo je to vysoce nepravděpodobné. Přesto může být stavebním, budou-li naplněny důvody písmene b) dtto, které značí, že pozemek je i z objektivního hlediska zastavitelný.

Podle Důvodové zprávy návrhu Novely Tomu se říká „přání otcem myšlenky“, zde je to spíše naopak. Definičním znakem stavebního pozemku je mj. právě i záměr smluvních stran pozemek zastavět, a pokud je objektivně doložitelným záměrem obou stran ponechat jej nezastavěný, pak nejde o stavební pozemek ve smyslu DPH. Legislativci měli pečlivěji pročíst již výše zmíněný rozsudek Soudního dvora ve věci C-543/11:

Stručně a jasně řečeno, na úmyslu nabyvatele holého pozemku, případně přání převodce zastavět nebo ne rozhodně záleží.

Tohle fakticky platilo již před Novelou, jak přiznává obsáhlá metodická pomůcka finanční správy „Informace GFŘ k uplatňování ZDPH u nemovitých věcí od 1. 7. 2023“ (str. 26), k nalezení na jejím webu:

Poslední dlouhý odstavec 4 § 55a ZDPH neuvádíme. Pro běžnou praxi plátců je podstatné, že . Právo volby Novela rozšiřuje o osoby neusazené v ČR, které nejsou v režimu malého podniku. I nadále je . Důvodem je, že se na něj pak překlopí povinnost přiznat a zaplatit tuto DPH na výstupu, jak speciálně stanovuje § 92d ZDPH.