Rezervy na opravu hmotného majetku nejen ve světle judikatury

Pokud bychom se měli zaměřit na podrobný výklad tohoto ustanovení zákona, musíme si předně položit otázku, jaký hlavní smysl má tvoření rezerv? Rezerva má zpravidla zajistit finanční prostředky na opravy hmotného majetku do budoucna. Výhoda tohoto institutu spočívá zejména v tom, že dochází k vytváření nákladů podstatně dřív než tyto skutečně, resp. reálně vzniknou. Tato výhoda se projeví v plném rozsahu např. tehdy, když poplatník vytvářel tuto rezervu ve zdaňovacích obdobích, kdy tu byla vyšší sazba daně než v období, kdy tyto náklady fakticky vznikly. To umožňuje takovému poplatníkovi snížit základ daně v době, kdy je to pro něj z ekonomického hlediska výhodnější. Rezervy představují fiktivní výdaj, přičemž se jedná o časově rozprostřený náklad na budoucí výdaj. V případě rezerv na opravu hmotného majetku tak jde o rozložení většího výdaje finančních prostředků, které daňový subjekt předpokládá vynaložit na opravu hmotného majetku, do několika zdaňovacích období, nikoliv pouze do toho, v němž je výdaj skutečně vynaložen. Tato možnost je pro daňový subjekt , většinou k ní přistoupí jako k daňově výhodnému opatření, tj. z důvodu optimalizace svého daňového základu.

Zákonná úprava vytváření rezerv na opravy hmotného majetku musí být vykládána vždy dostatečně flexibilně, aby umožnila zohlednit variabilitu podnikatelského prostředí a konkrétní skutkové okolnosti posuzovaných případů. Samotná rezerva není určena k obnově majetku (ať už jeho technickým zhodnocením nebo vyřazením starého a pořízením nového majetku), jelikož k tomu slouží odpisy. Má se za to, že obecně by hodnota dlouhodobého majetku neměla klesat, protože jinak by docházelo ke snížení konkurenceschopnosti a efektivity zejména výrobních podniků. Dovozuje se proto, že mezi rezervou a odpisy existuje takto určitý nepřímý vztah. Tvorba rezerv jako daňově uznatelných výdajů přitom není zákonem stanovenou povinností, nýbrž představuje možnost kumulovat finanční prostředky ze zisku, aniž by byly zdaněny, a proto není ani nepřiměřeným formalismem trvat při poskytování této daňové výhody na dodržování striktních pravidel.¹⁾ Lze shrnout, že při tvorbě každé rezervy na opravu hmotného majetku je třeba zdůvodnit nezbytnost tvorby rezervy, prokázat způsob výpočtu její výše, což je možné pouze označením konkrétního hmotného majetku určeného k opravě, jeho stavu před opravou a konečně charakteru plánované opravy.²⁾

I o tomto zákoně již bylo napsáno a publikováno za dobu jeho existence mnohé. Právě z tohoto důvodu mám za to, že vyvstane-li u kohokoli potřeba tyto mnou uvedené názory rozvést, popř. doplnit o své aktuální poznatky z praxe, nic mu v tom nebrání. Ostatně v rámci společnosti je důležitým aspektem rovněž výměna poznatků a názorů.

V návaznosti na § 7 odst. 1 zákona představuje rezerva na opravu hmotného majetku výdaj (náklad) na dosažení a udržení příjmů podle § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z příjmů. Minimální doba odpisování je 5 let. Je pochopitelné, že tuto rezervu nelze vytvářet jak na technické zhodnocení dle § 33 zákona o daních z příjmů, tak na údržbu majetku. Zákon klasifikuje poplatníky daně z příjmů, kteří mohou rezervu na opravu hmotného majetku vytvářet. Hmotný majetek definuje § 26 odst. 2 ZDP a rezervu na opravu lze vytvořit jen ve vztahu k tomuto majetku. K vytváření rezervy platí základní schéma, které vychází z toho, že hmotný majetek musí nejprve vzniknout, dále k němu musí konkrétním daňový subjekt získat vlastnické právo a až následně je takto možno k tomuto majetku zahájit tvorbu rezervy.³⁾ Pokud jde o veřejně prospěšné poplatníky, pak ti mohou obecně tvořit rezervy na opravu hmotného majetku na svůj majetek, který používají při své hospodářské činnosti, jež lze považovat za „podnikání“.

Právním titulem pro vytváření rezervy na opravy hmotného majetku je vlastnické právo, avšak zákon stanoví i další poplatníky daně z příjmů, kteří jsou oprávněni k tvorbě rezerv na opravy hmotného majetku, jako jsou organizační složky státu příslušné k hospodaření s majetkem státu nebo podílové fondy či svěřenské fondy, protože zákon o daních z příjmů umožňuje podílovým fondům a svěřenským fondům daňové odpisování hmotného majetku. V jednom ze svých rozsudků již dříve Nejvyšší správní soud uvedl, že