NI-75: Návrh interpretace NÚR k výnosům

Návrh NI-75 může na první pohled působit jako úzce technická účetní úprava. Ve skutečnosti však otevírá prakticky významné otázky, kdy vzniká výnos, jak určit jeho správnou částku a jak zachytit smluvní ujednání, která se za běžnou fakturovanou cenou často skrývají.

Návrh NI-75 „Určení okamžiku vzniku výnosu“ neřeší pouze okamžik vzniku výnosu. V úvodu předkládá dvě otázky:

A právě druhá otázka může být v některých případech určitě zajímavá. Návrh totiž pracuje s variabilní protihodnotou, s ekonomickou podstatou smluvních ujednání, s oddělením obchodní a finanční části transakce a tím i s časovou hodnotou peněz. Ne v paragrafovém znění zákona. Ne jako plnohodnotná novela vyhlášky. Ale jako odborný názor Národní účetní rady, který se opírá o věrný a poctivý obraz a o principy IFRS v rozsahu slučitelném s českými účetními předpisy.

sama o sobě „nepřináší do české legislativy“ nic. Návrh NI-75 výslovně uvádí, že není právně závazným stanoviskem, pouze vyjadřuje odborný názor Národní účetní rady. Takže z hlediska formální hierarchie účetních předpisů nejde o zákon, vyhlášku ani český účetní standard.

Přesto bych význam návrhu nepodceňoval. České účetnictví se často mění nenápadně. Ne vždy tak, že se v zákoně objeví nový rozsáhlý paragraf. Někdy stačí, že se v odborném textu zavede určitý způsob přemýšlení a praxe si na něj postupně zvykne. Zpočátku jej použijí větší účetní jednotky, auditoři a metodická oddělení. Pak se objeví v účetních politikách. A po několika letech působí skoro samozřejmě.

Výhled v tomto směru je vcelku jednoznačný – nový zákon o účetnictví prakticky vše, co dnes Národní účetní rady pouze doporučují, přebírá. Tím se tato metodická vodítka stanou závaznými, a proto mám za to, že i návrhem k výnosům bychom se měli začít včas zabývat.

České účetní předpisy umí být v některých oblastech překvapivě konkrétní. Umí říct, kam zaúčtovat inventarizační rozdíl, jak pracovat s účtovými skupinami, co sledovat analyticky nebo podrozvahově – např. § 14 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví. V jiných oblastech jsou naopak velmi stručné. Oblast výnosů je jednou z těch velmi stručných, ačkoliv vyhláška č. 500/2002 Sb. používá slovo výnos více než 100x. Většinou ale bohužel pouze jako popis obsahové náplně jednotlivých řádků výkazů.

Návrh NI-75 sám popisuje problém poměrně otevřeně, když uvádí, že v českých účetních předpisech chybí explicitní úprava určení okamžiku vzniku výnosů z prodeje výrobků, zboží či poskytování služeb. Důsledek je předvídatelný. Ekonomicky obdobné transakce mohou různé účetní jednotky zachytit odlišně. Jedna účetní jednotka se drží fakturace, druhá dodání, třetí převodu vlastnictví, čtvrtá interního předávacího protokolu. Někdy je výsledek stejný. Někdy ne.

U běžného prodeje zboží to nemusí působit dramaticky. Zákazník si objedná 100 kusů výrobku, dodavatel je 20. 12. odešle, zákazník je 21. 12. převezme, faktura se vystaví 22. 12., splatnost je 30 dní. V takové situaci se účetní praxe obvykle nějak rozumně potká. Vznik výnosu se bude pohybovat kolem dodání a diskuse o jednom dni asi nebude pro uživatele účetní závěrky zásadní.

Jenže obchodní realita je pestřejší. Zákazník má právo vrátit zboží. Dodavatel garantuje určité parametry. Cena závisí na budoucím odběru. V případě opoždění, nedosažení výkonu nebo reklamace se aktivují smluvní sankce. Zákazník zaplatí až za tři roky. Dodavatel sice vystaví fakturu na 100, ale z minulé zkušenosti ví, že zákazníkům běžně poskytuje dodatečné rabaty. Nebo je smlouva napsána tak, že obsahuje vysokou „pokutu“, ale ekonomicky jde spíše o úpravu ceny za nedodržení sjednané kvality či termínu.

A tady už nestačí říct: výnos je to, co jsme fakturovali – třeba i se zohledněním „INCOTERMS“.

NI-75 se snaží popsat výnos jako účetní komplexní zachycení ekonomické transakce se zákazníkem. Tedy ne „jen“ izolovaně ve formě právního nároku, fakturace nebo okamžiku převodu vlastnictví. Návrh říká, že účetní jednotka uzná výnos, pokud:

Dodání je přitom spojeno s převodem kontroly, nikoli nutně s převodem vlastnického práva.

Jedná se o viditelné přiblížení k IFRS 15. Ten stojí na zásadě, že účetní jednotka uzná výnos tak, aby zachytila převod přislíbeného zboží nebo služeb na zákazníka v částce, která odráží protihodnotu, na niž má podle očekávání nárok. IFRS 15 současně vyžaduje zohlednit podmínky smlouvy a všechny skutečnosti a okolnosti.

Návrh NI-75 samozřejmě není „český překlad IFRS 15“. Ilustrativně srovnání návrhu NI-75 a IFRS 15:

Srovnání IFRS 15 a NI-75 – kroky uznání výnosu
Shrnutí rozdílů mezi pětikrokovým modelem IFRS 15 a čtyřmi podmínkami interpretace NI-75.
IFRS 15	NI-75	Rozdíl/poznámka
1. Identifikuj smlouvu se zákazníkem	Spíše implicitně; NI-75 pracuje se smlouvou a připouští společné posouzení propojených smluv	NI-75 nemá samostatný detailní test existence smlouvy jako IFRS 15.
2. Identifikuj samostatná plnění	Není samostatný krok	NI-75 systematicky nepracuje s performance obligations jako IFRS 15.
3. Urči transakční cenu	Spolehlivě oceň výnos; variabilní složku uznej jen při zanedbatelném riziku snížení	Principově podobné, ale NI-75 je jednodušší a působí konzervativněji u variabilní ceny.
4. Alokuj cenu na jednotlivá plnění	Není samostatný krok	IFRS 15 výslovně vyžaduje alokaci ceny mezi jednotlivá plnění.
5. Vykazuj výnos při splnění plnění	Uznat výnos při dodání, tj. při převodu kontroly; zároveň splnit podmínky inkasa a ocenění nákladů	Princip převodu kontroly je podobný. NI-75 navíc výslovně požaduje spolehlivé ocenění souvisejících nákladů.

S oblibou říkám, že IFRS jsou kombajn, který spase vše – od banky, přes pojišťovnu až po „malou pekárnu na rohu ulice“. V českém prostředí, kde je řada malých „s-r-óček“ a dceřiných společností, robustnost IFRS většinou nepotřebujeme. Potřebujeme „lehké terénní vozítko“, abychom byli schopni smysluplně vykazovat ekonomickou činnost. A to je právě české účetnictví – zejména pak nově připravovaná česká účetní , která svůj předobraz nachází mj. právě v interpretacích Národní účetní rady.

Tady se ale nabízí legitimní protiotázka – nepřenášíme do českého účetnictví příliš mnoho IFRS uvažování?

Ta otázka je podle mne legitimní. České účetnictví má jinou tradici, jiný okruh uživatelů a často i jiné náklady na získání informací. To, co je pro velkou skupinu reportující podle IFRS přirozenou součástí metodiky, může být pro menší účetní jednotku značně těžkopádné. Posuzování převodu kontroly, variabilní protihodnoty, významné finanční složky nebo ekonomické podstaty sankcí vyžaduje nejen znalost smlouvy, ale i úsudek. A úsudek něco stojí. Čas, dokumentaci, konzultace, někdy i spor s auditorem nebo správcem daně.

Na druhou stranu by bylo příliš jednoduché říct, že všechno „ifrsové“ je pro české účetnictví cizorodé. Věrný a poctivý obraz se bez ekonomického posouzení neobejde. Jestliže dvě smlouvy vypadají právně podobně, ale ekonomicky vedou k jinému výsledku, účetnictví by to nemělo přehlížet jen proto, že se tak dosud účtovalo pohodlněji. Rozumná otázka tedy podle mne nezní, zda IFRS principy do českého účetnictví vpustit, nebo nevpustit. Jde spíš o to, které principy převzít, jak je zjednodušit a kde jasně stanovit hranici, aby se z odborného vodítka nestal nepřiměřený metodický nárok.

Pojďme se podívat na nejzajímavější kroky (podmínky) pro uznání výnosu tak, jak je definuje návrh NI-75.

Jedna z věcí, kterou návrh přináší, je důraz na kontrolu. Účetní jednotka dodala výrobek, zboží či službu tehdy, jestliže na zákazníka převedla kontrolu nad prodávaným plněním. Kontrola je popsána jako schopnost využívat aktivum či službu a získat z nich ekonomické prospěchy, současně se schopností zabránit ostatním v získávání těchto prospěchů. Převod vlastnického práva může převod kontroly indikovat, ale není nutnou podmínkou.

Tohle na první čtení může působit jako terminologická změna, ale není tomu tak.

Tady začíná být návrh opravdu zajímavý. Výnos v české praxi bývá často mechanicky spojen s fakturovanou částkou. Ne vždy, samozřejmě – slevy, dobropisy, bonusy, dohadné položky a opravné položky jsou již dnes běžně zohledňovány.

Odstavec 12 návrhu říká, že částka uznaného výnosu může kromě fixní protihodnoty zahrnovat i variabilní protihodnotu, označovanou také jako úprava ceny. Jako příklady uvádí slevy, rabaty, pobídky, pokuty, výkonnostní bonusy a podobně. Variabilní složka se uzná jako součást výnosů pouze tehdy, pokud je riziko budoucího snížení již uznaných výnosů z důvodu změny odhadu zanedbatelné. Variabilní část, která zatím nebyla zahrnuta do ocenění výnosů, představuje podmíněné aktivum; pokud jde o významnou částku, zveřejní se informace v příloze.

To je velmi hutný odstavec.

Za prvé říká, že výnos nemusí být jen pevně sjednaná cena. Může být ovlivněn budoucí událostí.

Za druhé říká, že některé budoucí nejisté částky se do výnosu nezahrnou hned, ačkoli smluvně mohou existovat. No a konečně také říká, že i pokuty mohou být v určitých situacích součástí úpravy ceny. A tady se proto otevírá otázka, jak pokuty vykazovat.

Návrh neříká, že všechny smluvní pokuty se nově účtují jako snížení tržeb. Neříká ani to, že účetní jednotka může ignorovat právní označení položky jako „pokuta“. Říká ale, že variabilní protihodnota může vznikat i z titulu pokut. Tedy že slovo „pokuta“ samo o sobě nemusí stačit k tomu, abychom takovou „pokutu“ vykázali jako náklad (typicky na účtu 544).

Podobnou logiku řešil i IFRS Interpretations Committee u letecké společnosti, která měla podle právních předpisů povinnost kompenzovat cestující za zpožděné nebo zrušené lety. Otázka zněla, zda takovou kompenzaci vykázat samostatně jako závazek podle IAS 37, nebo jako součást transakční ceny podle IFRS 15. Závěr byl poměrně přímočarý. Pokud vzniká proto, že dopravce neposkytl slíbenou přepravní službu v dohodnutém rozsahu či čase, nejde o samostatnou škodu stojící mimo smlouvu se zákazníkem. Jde o variabilní protihodnotu. Jinými slovy, zákazník za poskytnutou službu ekonomicky platí méně.

To je pro debatu o smluvních pokutách důležité. Ukazuje to, že hranice nevede podle toho, zda je částka označena jako pokuta, nebo sankce. Rozhodující je vazba na dodané plnění. Pokud částka upravuje cenu za plnění, které nebylo poskytnuto v dohodnuté kvalitě, rozsahu nebo čase, má blízko k variabilní protihodnotě. Pokud naopak kompenzuje samostatnou újmu, která stojí mimo ocenění samotné dodávky, může dávat větší smysl samostatné nákladové zachycení.

NI-75 tak vytváří odborný argument pro to, aby se některé smluvní pokuty posuzovaly jako variabilní protihodnota, tedy jako úprava ceny. Neznamená to plošnou změnu účtování všech pokut. Znamená to potřebu rozlišit, zda konkrétní sankční mechanismus ekonomicky upravuje cenu za dodané plnění, nebo zda představuje samostatný nárok z porušení smlouvy.

Celá tato problematika pak má samozřejmě i daňový rozměr, neboť pokuty jsou daňově uznatelným nákladem až při zaplacení. Vazbu bychom mohli najít i na problematiku DPH, kde snížení výnosu sníží základ daně. Otázkou je, zda to takto bude akceptováno. To jsou oblasti, se kterými se praxe bude muset ještě naučit pracovat.

Princip „variabilní protihodnoty“ a nemožnost uznání této složky ceny, pokud existuje nezanedbatelná míra rizika, že jí nebude dosaženo, má i další praktický rozměr. Ukažme si to na příkladu.

I u tohoto příkladu stojí za zmínku daňové souvislosti. Ačkoliv je provozní výsledek hospodaření stejný, zdanění bude odlišné. V „dnes běžném přístupu“ je nákladová tvorba rezervy ve výši 40 tis. Kč nedaňovým nákladem. Základ daně by tedy byl 400 tis. Kč. V návrhu řešení podle NI-75 se zdá, že by základ daně byl 360 tis. Kč, neboť žádné nedaňové náklady nejsou vykázány. Praxe bude tuto otázku muset vyřešit. Umím si představit obě varianty, tj. nižší základ daně, i variantu, kdy dluh snižující výnosy a pohledávka snižující náklady budou považovány za daňově nerelevantní.

Když princip, ke kterému návrh NI-75 směřuje, dále rozpracujeme, můžeme dojít i k tomu, že dnes běžně zažité kontace přestanou platit. Dnes účetní rezervy účtujeme zápisem (typicky) 554/459, resp. rozpouštíme zápisem 459/554. Pokud ale výši vratek budeme pouze odhadovat, pak by se pravděpodobně mělo jednat o rezervu. Snížení výnosu, ke kterému směřuji, pak může vést ke kontaci například 601/459. To je něco, co současné české praxi není (alespoň podle mne) příliš blízké. Návrh sám neřeší přesnou rozvahovou prezentaci ani účtovou souvztažnost.

Namítáte-li, že přece ČÚS 004, odst. 4.1 a 4.2 vyžaduje právě tu „klasickou“ kontaci, pak vězte, že Národní účetní rada sice ČÚS vnímá a respektuje, nicméně protože nejsou pro podnikatele nutně právně závazné, nepovažuje za nezbytné se jimi vždy 100% řídit (srov. např. I-40, I-41 či I-54).

Další úvahy se pak přímo nabízejí.

Například pokud očekáváme (například na základě historické zkušenosti), že přijaté reklamace budou vyřízeny formou dobropisu, pak bychom měli dle návrhu snižovat výnosy (například právě kontace 601/459). Pokud ale očekáváme, že reklamace budou vyřízeny formou opravy, pak bychom měli tvořit nákladovou rezervu („dnes“ kontací 554/459). Pokud ale opustíme striktní tvorbu a rozpouštění rezerv proti účtu 554, pak je navazující otázkou, jak takovou rezervu tvořit. V případě, že bychom opravy řešili subdodavatelsky, pak by zřejmě přicházela do úvahy kontace 518/459.

Zajímavý je i odstavec 15 návrhu NI-75. Ten říká, že některá smluvní ujednání mohou zákazníkovi umožňovat provést úhradu za dodané výrobky, zboží či služby významně později po jejich dodání. V takovém případě prodej zákazníkovi zahrnuje kromě obchodní transakce i transakci finanční. Účetní jednotka proto rozdělí nárokovanou protihodnotu na výnos za prodej výrobků, zboží či služeb a úrokový výnos.

Tady se v návrhu objevuje časová hodnota peněz – a to velmi napřímo. Ne jako teoretická poznámka. Ne jako okrajový koncept pro znalce IFRS. Ale jako praktické účetní řešení běžné obchodní situace, kdy zákazník platí s významným časovým odstupem. Časová hodnota peněz je pro české účetnictví dosud „pole neorané“.

IFRS 15 s tímto principem pracuje jako s významnou složkou financování. Zároveň ale nevyžaduje, aby se podobné úpravy řešily vždy. Pokud se při uzavření smlouvy očekává, že mezi dodáním zboží nebo služby a zaplacením uplyne nejvýše jeden rok, není nutné cenu o finanční složku upravovat. Důležité je i to, že delší splatnost sama o sobě ještě nemusí znamenat financování. Někdy platební podmínky slouží spíše jako ochrana jedné ze stran, například pro případ, že druhá strana své povinnosti nesplní.

Návrh NI-75 je stručnější. Říká princip, ale zatím nedává moc aplikačních detailů. A právě tady může vzniknout problém. Návrh dnes říká, že účetní jednotka rozdělí nárokovanou protihodnotu od zákazníka na výnos za prodej výrobků, zboží či služeb a úrokový výnos. Kde ale vzít obchodní cenu a kde vzít úrokovou sazbu?

Rozdělit celkovou protihodnotu na obchodní výnos a úrokový výnos se hezky napíše. Hůř se to provádí.

U standardizovaného zboží může být situace poměrně jednoduchá. Účetní jednotka prodává stejný výrobek běžně za 100 při splatnosti 30 dní. Zákazník si sjedná platbu za dva roky a cena je domluvena na 115. Lze rozumně říct, že obchodní výnos je 100 a zbylých 15 je finanční složka. Samozřejmě i tady může být vedena diskuse, zda rozdíl 15 skutečně odpovídá financování, nebo zda zahrnuje jiné obchodní důvody. V každém případě je ale k dispozici vcelku jednoznačná srovnávací cena.

U zakázkové výroby je to horší. Dodávka výrobní linky, zákaznicky upravený software, technologický celek. Každá transakce je trochu jiná. Cena při běžných platebních podmínkách nemusí existovat. Obchodní vyjednávání navíc často probíhá jako celek: cena, splatnost, záruky, servis, sankce, retenční platby, milníky, bonusy. Vyjmout z toho jednu „čistou“ cenu za plnění a jednu „čistou“ finanční složku může být značně subjektivní a problematické.

Vodítko zatím nenabízí. Jak to tedy vyřešit? Pokud „běžná obchodní cena“ není spolehlivě zjistitelná, lze uvažovat o tom, že by výnos z prodeje byl určen jako současná hodnota budoucí sjednané platby s použitím úrokové míry, za kterou by zákazník za obdobných ekonomických podmínek získal srovnatelné financování.

se výslovně vyhýbá tématu průběžného vykazování výnosů, typicky v případě smluv o dílo. Návrh tak neřeší situaci, kdy jsou výnosy vykazovány průběžně tak, jak je smlouva postupně plněna. Výběr vhodné metody uznání výnosů u tohoto typu transakcí si žádá posouzení ekonomických charakteristik smlouvy, konkrétní podmínky pro určení okamžiku uznání výnosů budou upraveny samostatnou interpretací. Ta se aktuálně nachází ve fázi přípravy (PNI-79 Výnosy ze smluv dlouhodobější povahy).

Návrh NI-75 podle mého názoru nepřináší revoluci v tom smyslu, že by každá účetní jednotka musela začít přepočítávat všechny tržby podle složitých modelů. Přináší ale důležité upozornění v tom smyslu, že výnos není vždy jen částka na faktuře a datum výnosu není vždy jen datum vystavení dokladu. Dokonce ani nejsou vždy dostatečným vodítkem (například pro ocenění výnosu). U významnějších nebo méně standardních transakcí bude potřeba číst smlouvu ekonomicky. Kdo kontroluje/ovládá dodané plnění? Je sjednaná cena pevná, nebo ji mohou změnit vratky, bonusy, sankce či reklamace? Neobsahuje odložená splatnost ve skutečnosti financování zákazníka? A pokud ano, je dopad natolik významný, aby měl být v účetnictví vidět? Právě tyto otázky budou v praxi často důležitější než samotná účtová souvztažnost. A to je podle mě správně.