Úvod Pravidla pro stanovení základu daně vyplývají v návaznosti na směrnici 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice o DPH “) z § 36 zákona č. 235/2004 Sb. , o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH “). V návaznosti na stanovení základu daně jsou jak ve směrnici o DPH , tak i v zákoně o DPH stanovena pravidla pro opravu dříve stanoveného základu daně, a tím i výše daně, kterou z tohoto zdanitelného plnění plátce přiznal. Obecná pravidla pro provádění opravy základu daně jsou stanovena v § 42 zákona o DPH . Novelou zákona o DPH , která je součástí tzv. daňového balíčku, a která byla předložena v červnu 2018 vládou České republiky k projednávání Poslanecké sněmovně Parlamentu České republiky (sněmovní tisk 206), je navrhována řada změn v pravidlech pro provádění opravy základu daně. Uvedená novela zákona o DPH , včetně změn v pravidlech pro opravu základu daně má navrhovanou účinnost od 1. 1. 2019, ale je pravděpodobné, že se její účinnost o několik měsíců posune, protože se zřejmě nestihne uvedenou novelu včas projednat a schválit. V následujícím článku jsou nejprve stručně vysvětlena základní aktuálně platná pravidla pro stanovení základu daně, na něž navazují podmínky, za nichž se provádí podle aktuálně platného znění zákona o DPH oprava základu daně. V textu je upozorněno na nejvýznamnější navrhované změny v této oblasti navrhovanou novelou zákona o DPH , která je součástí daňového balíčku.
Oprava základu daně a připravované změny
Ing.
Václav
Benda
Základ daně
Základem daně je v souladu s čl. 73 směrnice o DPH podle § 36 odst. 1 zákona o DPH obecně vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo případně od třetí osoby. Pokud tedy např. přepravce zajišťující veřejnou hromadnou přepravu osob přijme úplatu za přepravu od cestujícího, který má od 1. 9. 2018 nárok na slevu podle příslušného výměru Ministerstva financí, základem daně za přepravní službu je pro přepravce jak částka, kterou uhradí cestující, tak i částka od státu jako třetí osoby, kterou je přepravci kompenzována poskytnutá sleva.
Základ daně je třeba chápat jako částku bez daně, z níž se daň vypočte jako přirážka odpovídající příslušné sazbě daně. Z uvedené formulace vyplývá, že v případě, že plátci není příslušná sjednaná cena za zdanitelné plnění uhrazena, základem daně je tato částka, kterou měl za zdanitelné plnění obdržet. Pokud plátce, který uskutečňuje zdanitelné plnění, přijme úplatu před uskutečněním zdanitelného plnění, základem daně je podle § 36 odst. 2 zákona o DPH částka přijaté úplaty snížená o daň.
V souladu s čl. 78 směrnice o DPH je v § 36 odst. 3 zákona o DPH stanoveno, co zahrnuje základ daně. Podle tohoto odstavce musí být do základu daně zahrnuty jiné daně, poplatky nebo jiná obdobná peněžitá plnění, tj. např. spotřební daň, clo, daň z elektřiny apod. Do základu daně se zahrnuje také
dotace
k ceně, jejíž definice vyplývá z § 4 odst. 1 písm. k) zákona o DPH. Novelou zákona o DPH bude pojem dotace
k ceně podřazen pojmu „úplata“, ale na pravidla pro stanovení základu daně nebude mít tato legislativně technické změna dopad. Do základu daně se v návaznosti na směrnici o DPH musí zahrnovat vedlejší výdaje, které jsou účtovány osobě, pro kterou je uskutečňováno zdanitelné plnění při jeho uskutečnění. Za tyto vedlejší výdaje se pro účely stanovení základu daně považují zejména náklady na balení, přepravu, pojištění a provize, jak vyplývá z navazujícího § 36 odst. 4 zákona o DPH. Tyto vedlejší náklady tedy nemohou být účtovány samostatně, ale musí být zahrnuty do základu daně dodávaného zboží nebo poskytované služby.Do základu daně se zahrnuje při poskytnutí služby i materiál přímo související s poskytovanou službou, např. v případě prací výrobní povahy režijní a spojovací materiál a v případě oprav náhradní díly. Při poskytnutí stavebních a montážních prací se do základu daně zahrnují i konstrukce, materiál, stroje a zařízení, které se do stavby jako její součást montážními a stavebními pracemi zabudují nebo zamontují. Toto pravidlo se v praxi uplatní také u stavebních a montážních prací, na které se podle § 92e zákona o DPH vztahuje režim přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění.
Je-li sleva z ceny poskytnuta předem či ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, podle § 36 odst. 5 zákona o DPH se základ daně se sníží o slevu z ceny. Z toho prakticky vyplývá, že částka slevy se nezahrne do základu daně a základem daně je částka snížená o tuto slevu, tj. snížená cena po slevě. V tomto případě tedy nevzniká důvod k opravě základu daně a výše daně podle § 42 zákona o DPH, který se použije při poskytnutí slevy po dni uskutečnění zdanitelného plnění, jak je vysvětleno v dalším textu.
Oprava základu daně podle aktuálně platné úpravy
Pravidla pro opravu základu daně a výše daně jsou stanovena v § 42 aktuálně platného znění zákona o DPH. Navrhovanou novelou zákona o DPH je navrhováno z nadpisu § 42 zákona o DPH a z jeho jednotlivých odstavců vypustit text „oprava výše daně“. Tato změna je odůvodňována snahou harmonizovat toto ustanovení s čl. 90 směrnice o DPH a tím, že provede-li plátce opravu základu daně, povinnost provést navazující opravu výše daně již automaticky z provedené opravy základu daně vyplývá.
V § 42 odst. 1 aktuálně platného znění zákona o DPH je vymezeno, kdy je plátce prakticky povinen provést opravu základu daně a výše daně. Tato povinnost vzniká plátci zejména při zrušení nebo vrácení celého nebo části zdanitelného plnění či při snížení nebo naopak zvýšení základu daně po dni uskutečnění zdanitelného plnění. Povinnost provést opravu vzniká i v případě poskytnutí skonta či bonusu, máli fakticky za následek snížení základu daně u dříve uskutečněného plnění. Plátce je povinen provést opravu základu daně i při vrácení úplaty, z níž mu při jejím přijetí vznikla povinnost přiznat daň, pokud se zdanitelné plnění neuskutečnilo.
Novelou zákona je navrhováno současné znění § 42 odst. 1 zákona o DPH přeformulovat. Podle novelizovaného znění § 42 odst. 1 zákona o DPH plátce opraví základ daně, nastanou-li vyjmenované skutečnosti. Místo dosavadního písmene b), z něhož vyplývá oprava základu daně a výše daně při snížení, popřípadě při zvýšení základu daně podle § 36 a § 36a zákona o DPH, ke kterému dojde po dni uskutečnění zdanitelného plnění, se novelou zákona obecněji navrhuje stanovit, že plátce opraví základ daně, nastanou-li další skutečnosti, na jejichž základě dojde ke změně výše základu daně podle § 36 a § 36a zákona o DPH po dni uskutečnění zdanitelného plnění.
V návaznosti na § 42 odst. 1 zákona o DPH je podle aktuálně platného znění § 42 odst. 2 zákona o DPH plátce povinen v případě opravy základu daně a výše daně nejpozději do 15 dnů ode dne zjištění skutečností rozhodných pro provedení opravy vystavit opravný daňový doklad podle § 45 zákona o DPH, pokud měl při uskutečnění původního zdanitelného plnění povinnost vystavit daňový doklad. Neměl-li plátce povinnost vystavit daňový doklad, opravu provede ve stejné lhůtě pouze v evidenci pro účely DPH.
Podle aktuálně platného znění § 42 odst. 3 zákona o DPH je oprava základu daně a výše daně chápána jako samostatné zdanitelné plnění, které se považuje za uskutečněné nejpozději posledním dnem zdaňovacího období, ve kterém plátce opravou základu daně a výše daně zvyšuje daň na výstupu. Snižuje-li plátce touto opravou daň na výstupu, tj. poskytuje např. slevu, skonto či
bonus
a při uskutečnění původního zdanitelného plnění či poskytnutí úplaty, z níž vznikla povinnost přiznat daň, měl povinnost vystavit daňový doklad, provádí opravu ve zdaňovacím období, kdy příjemce původního zdanitelného plnění obdržel opravný daňový doklad.V následujícím příkladu je vysvětlen postup plátce podle aktuálně platné právní úpravy při poskytnutí slevy z ceny zboží z důvodu reklamace jeho nižší kvality ze strany odběratele, který je také plátcem daně.
Příklad – oprava základu daně a výše daně při poskytnutí slevy z ceny zboží
Firma, která je plátcem daně s měsíčním zdaňovacím obdobím (dodavatel) dodala zboží v základní sazbě daně 21 % jiné firmě, která je také plátcem (odběrateli) s měsíčním zdaňovacím obdobím, v srpnu 2018 za cenu 100 000 Kč bez daně + daň ve výši 21 000 Kč. Dodavatel přiznal daň na výstupu v ř. 1 daňového přiznání za srpen 2018 a v časti A.4 svého kontrolního hlášení za srpen 2018 uvedl požadované údaje z vystaveného daňového dokladu pro odběratele. Odběratel si na základě tohoto daňového dokladu, který obdržel v srpnu 2018, v ř. 40 daňového přiznání za stejný měsíc uplatnil nárok na odpočet daně. V části B.2 svého kontrolního hlášení za srpen 2018 uvedl odběratel požadované údaje z přijatého daňového dokladu.
V říjnu 2018 odběratel zjistí, že kvalita dodaného zboží podle jeho názoru nedopovídá sjednaným dodacím podmínkám, a proto v návaznosti na to proběhne v říjnu 2018 reklamační řízení, při němž bude na základě reklamačního protokolu podepsaného oběma stranami 26. 10. 2018 sjednáno, že dodavatel poskytne odběrateli slevu 20 % z původní ceny zboží v úrovni bez daně. Dodavatel vystaví opravný daňový doklad 1. 11. 2018 a odběratel ho obdrží 2. 11. 2018. Dodavatel provede příslušnou opravu základu daně a výše daně, kterou si sníží daň na výstupu o částku odpovídající poskytnuté slevě 20 % (4 200 Kč) v daňovém přiznání za listopad 2018, kdy odběratel prokazatelně obdržel opravný daňový doklad. V ř. 1 přiznání za listopad 2018 uvede dodavatel rozdíl mezi opraveným a původním základem daně (20 000 Kč) a rozdíl mezi opravenou a původní částkou daně (4 200 Kč) se zápornými znaménky, jako částky snižující základ daně a daň na výstupu za toto zdaňovací období. Předepsané údaje z tohoto opravného daňového dokladu uvede dodavatel do části A.4 kontrolního hlášení za listopad 2018. Také v kontrolním hlášení uvede údaje o základu daně a dani se záporným znaménkem.
Opravný daňový doklad
Opravný daňový doklad se podle aktuálně platného znění § 45 odst. 1 zákona o DPH vystaví při opravě základu daně a výše daně podle § 42 zákona o DPH nebo při opravě výše daně v jiných případech podle § 43 zákona o DPH. Opravný daňový doklad obsahuje prakticky náležitosti odpovídající původnímu daňovému dokladu, včetně evidenčního čísla tohoto původního daňového dokladu. Dále je třeba na tomto dokladu uvést důvod opravy, rozdíl mezi opraveným a původním základem daně, rozdíl mezi opravenou a původní daní, případně rozdíl mezi opravenou a původní úplatou. Novelou zákona o DPH je navrhováno, že opravný daňový doklad musí dále obsahovat den, k němuž se podle novelizovaného § 42 odst. 3 zákona o DPH, který je vysvětlen v dalším textu, považuje zdanitelné plnění za uskutečněné.
Z § 45 odst. 2 zákona o DPH vyplývá, že byl-li původní daňový doklad vystaven jako zjednodušený daňový doklad, nemusí opravný daňový doklad obsahovat některé náležitosti podle § 45 odst. 1 zákona o DPH, např. označení a DIČ odběratele a rozdíl mezi opraveným a původním základem daně, tj. uvede se prakticky pouze rozdíl mezi opravenou a původní celkovou úplatou včetně daně. Z § 45 odst. 4 zákona o DPH vyplývá možnost vystavení tzv. souhrnného opravného daňového dokladu, pokud se oprava základu daně a oprava výše daně nebo oprava výše daně v jiných případech týká více zdanitelných plnění, ke kterým byly vystaveny samostatné daňové doklady.
Novelou zákona o DPH je navrhováno doplnit do § 45 zákona o DPH nový odstavec 5, podle něhož bude možno opravný daňový doklad vystavit i v případě, že je opravou zvyšována výše daně, pokud plátce přiznal daň jinak, než stanoví tento zákon, a tím snížil daň na výstupu. V § 43 zákona o DPH je řešena situace, kdy plátce nebo identifikovaná osoba přiznala daň jinak, než stanoví zákon o DPH, a tím zvýšila daň na výstupu. V opačném případě, kdy plátce nebo identifikovaná osoba přiznala daň jinak, než stanoví zákon o DPH, a tím naopak snížila daň na výstupu, vzniká podle § 141 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, povinnost podat dodatečné daňové přiznání na zvýšení daně. Z dosavadního znění nevyplývá možnost v návaznosti na to vystavit opravný daňový dokad, a proto se tato možnost novelou zákona o DPH doplňuje.
Oprava základu daně po novelizaci v roce 2019
Novelou zákona o DPH, která je součástí daňového balíčku, by měly být dosavadní odstavce 2 a 3 § 42 prakticky nahrazeny novými či novelizovanými odstavci 2 až 6. Podle nového vloženého § 42 odst. 2 zákona o DPH nebude možno provést opravu základu daně v případě reorganizace u plnění, které není jako pohledávka zahrnuto do schváleného reorganizačního plánu, a to v návaznosti na novelizovanou úpravu pro opravy základu daně v případě nedobytných pohledávek, která bude vyplývat po novelizaci z nových § 46 a § 46g zákona o DPH.
Z novelizovaného znění § 42 odst. 3 zákona o DPH bude nadále vyplývat, že se oprava základu daně považuje za samostatné zdanitelné plnění, které se nově bude považovat za uskutečněné dnem, kdy nastaly skutečnosti rozhodné pro provedení opravy základu daně. Den uskutečnění zdanitelného plnění bude v návaznosti na novelizovanou úpravu pro opravy základu daně v případě nedobytných pohledávek speciálně upraven u reorganizace, a sice při schválení reorganizačního plánu, zrušení rozhodnutí o schválení reorganizačního plánu nebo přeměně reorganizace v konkurs. Tento den bude třeba nově uvádět také na opravném daňovém dokladu a jako „den povinnosti přiznat daň“ ho bude plátce uvádět také v kontrolním hlášení v části A.4, tj. u oprav přesahujících celkovou hodnotu 10 000 Kč včetně daně.
Z nového § 42 odst. 4 zákona o DPH bude nadále vyplývat povinnost vystavit opravný daňový doklad v případě, že plátce měl povinnost vystavit daňový doklad. Navíc bude stanovena povinnost vystavit opravný daňový doklad i v případě, že plátce vystavil daňový doklad, i když neměl povinnost vystavit daňový doklad, a přitom je osoba, pro kterou se plnění uskutečnilo, plátci dostatečně známa. V ostatních případech zůstává zachována povinnost provést opravu základu daně v evidenci pro účely DPH.
Z vloženého § 42 odst. 5 zákona o DPH bude vyplývat plátci povinnost vystavit opravný daňový doklad do 15 dnů ode dne uskutečnění zdanitelného plnění, tak, jak bude vymezen v novelizovaném znění § 42 odst. 3 zákona o DPH. Úplnou novinkou bude doplnění povinnosti, že plátce musí ve stejné lhůtě (15 dnů) vynaložit úsilí, které lze po něm rozumně požadovat, k tomu, aby se opravný daňový doklad dostal do dispozice příjemce plnění. Tato úprava bude prakticky korespondovat s novelizovaným zněním § 28 odst. 8 zákona o DPH, v němž bude zakotvena obdobná úprava pro doručování daňových dokladů. Plátce bude muset přitom v případě potřeby správci daně prokázat, že dostatečné úsilí k doručení daňového dokladu či opravného daňového dokladu skutečně vynaložil. Teprve správní praxe zřejmě ukáže, jaké důkazní prostředky budou správci daně požadovat a uznávat.
V novém § 42 odst. 6 zákona o DPH bude stanoveno, v jakém zdaňovacím období se bude oprava základu daně jako samostatné zdanitelné plnění uvádět do daňového přiznání. Obecně se oprava základu daně bude promítat do daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém se tato oprava považuje za uskutečněnou podle novelizovaného znění § 42 odst. 3 zákona o DPH. Bude-li opravou snižován základ daně a plátce bude mít povinnost vystavit opravný daňový doklad, bude se oprava základu daně promítat do daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém plátce ve smyslu předchozího § 42 odst. 5 zákona o DPH vynaložil úsilí, které po něm lze rozumně požadovat, k tomu, aby se opravný daňový doklad dostal do dispozice příjemce plnění. Prakticky to bude znamenat, že oproti dosud platné právní úpravě nebude po plátci požadováno, aby prokazoval doručení daňového dokladu a vázal provedení opravy základu daně na okamžik, kdy ho obdržel příjemce původního zdanitelného plnění.
Sazby daně, přepočítací kurz a lhůty pro opravu základu daně
Z aktuálně platného znění § 42 odst. 4 zákona o DPH vyplývá, že se u opravy základu daně a výše daně uplatní sazba daně platná ke dni povinnosti přiznat daň u původního zdanitelného plnění nebo ke dni přijetí úplaty, a to podle toho, k jakému okamžiku vznikla plátci povinnost přiznat daň. Tuto skutečnost je důležité respektovat zejména v případě, kdy v období od uskutečnění zdanitelného plnění či přijetí úplaty do provedení opravy došlo ke změně sazby daně.
Obdobné pravidlo jako výchozí zásada platí také pro přepočet cizí měny na českou měnu, při němž se použije kurz devizového trhu vyhlášený Českou národní bankou a platný pro osobu provádějící přepočet ke dni povinnosti přiznat daň u původního zdanitelného plnění nebo k datu přijetí úplaty. V případě opravy základu daně a výše daně podle § 42 odst. 1 písm. b) zákona o DPH, kdy je zároveň vystaven opravný daňový doklad podle § 45 odst. 4 zákona o DPH, tj. např. při poskytnutí bonusu za delší časové období, lze však použít i kurz platný první pracovní den kalendářního roku, ve kterém vznikl důvod opravy. Po novelizaci zákona o DPH budou pravidla pro použití sazeb daně a přepočítacího kurzu z věcného hlediska zachována.
Podle aktuálně platného znění § 42 odst. 5 zákona o DPH nelze opravu základu daně a výše daně provést po uplynutí 3 let od konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost přiznat daň u původního zdanitelného plnění, nebo došlo k přijetí úplaty, pokud se zdanitelné plnění neuskutečnilo. Po uplynutí této lhůty se tedy již oprava základu daně, a zejména výše daně neprovádí. Novelou zákona je navrhováno doplnit, že lhůta pro opravu základu daně neběží po dobu soudního nebo rozhodčího řízení v souvislosti se zbožím nebo službou, které byly předmětem původního uskutečněného zdanitelného plnění, pokud toto řízení má vliv na výši základu daně; v případě insolvenčního řízení lhůta pro opravu základu daně neběží v období ode dne zahájení insolvenčního řízení do dne schválení reorganizačního plánu. Jedná se o změnu ve prospěch daňových subjektů, která prakticky prodlouží za stanovených podmínek možnost provádění oprav např. v případě sporů o výši ceny mezi dodavatelem a odběratelem.
Podle aktuálně platného znění § 42 odst. 6 zákona o DPH nelze opravu základu daně a výše daně provést po uplynutí 3 let od konce zdaňovacího období v dalších stanovených případech. Podle písmene a) lze provést opravu základu daně a výše daně ve lhůtě 3 let od konce zdaňovacího období, ve kterém došlo k převzetí celkového díla, pokud byla poskytována dílčí plnění. Prakticky to znamená možnost provést opravu základu daně a opravu výše daně při poskytnutí zdanitelného plnění podle smlouvy o dílo, kdy jednotlivá dílčí plnění jsou poskytována po dobu delší než 3 roky, a k převzetí celkového díla tak dojde za dobu delší než 3 roky.
Podle písmene b) je možno provést opravu základu daně a výše daně ve lhůtě 3 let od konce zdaňovacího období, ve kterém došlo k převodu vlastnického práva na uživatele podle § 13 odst. 3 písm. d) zákona o DPH, tj. v případě řádného ukončení smlouvy o finančním leasingu, nebo podle písmene c) nastala skutečnost, na jejímž základě nedošlo k převedení vlastnického práva na uživatele podle § 13 odst. 3 písm. d) zákona o DPH, tj. došlo k předčasnému ukončení smlouvy o finančním leasingu. Tříletá lhůta pro možnost provedení opravy základu daně a výše daně tedy neběží od data převzetí předmětu smlouvy, k němuž vzniká povinnost přiznat daň, ale od některých z výše uvedených okamžiků. Novelou zákona je navrhováno doplnit, že v případě přenechání zboží k užití na základě smlouvy podle § 13 odst. 3 písm. c) zákona o DPH lze opravu základu daně provést po celou dobu tohoto přenechání zboží. Podle dosavadního znění § 42 odst. 6 zákona o DPH je v případě smlouvy uzavřené na delší dobu než tři roky totiž možno nelogicky provést opravu základu daně a výše daně pouze v případě, že byla smlouva ukončena a došlo k převodu vlastnického práva ke zboží na uživatele, nebo nedošlo k převedení vlastnického práva na uživatele, ale smlouva byla předčasně ukončena. Navrhovaná úprava tedy umožní, aby bylo možno při změně výše úplaty během platnosti smlouvy s délkou trvání více než tři roky provést opravu základu daně po celou dobu trvání smlouvy, a to bez toho, že by musela být smlouva ukončena.