Novelou zákona č. 235/2004 Sb. , o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH “), která je součástí zákona č. 80/2019 Sb. , jímž se mění některé zákony v oblasti daní a některé další zákony, byla upravena pravidla pro uplatňování DPH u nájmu nemovitých věcí s odloženou účinností oproti ostatním změnám, a to až od 1. 1. 2021. Nájem nemovité věci je pro účely zákona o DPH chápán jako poskytnutí služby, na kterou se vztahuje podle § 56a zákona o DPH osvobození od daně bez nároku na odpočet daně. Nájem nemovité věci však může být za splnění stanovených podmínek zdaňován, a chápán tedy jako zdanitelné plnění v základní sazbě daně. V článku je nejprve vymezen nájem nemovitých věcí pro účely DPH, a to v návaznosti na zákon č. 89/2012 Sb. , občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „občanský zákoník“), a vymezení předmětu DPH a místa plnění u nájmu nemovitých věcí. Návazně jsou vysvětlena aktuálně platná pravidla pro osvobození od daně u nájmu nemovitých věcí a podmínky, kdy nelze tento nájem osvobodit od daně. V závěrečné části článku jsou vysvětleny praktické dopady změny provedené s účinností od 1. 1. 2021, kdy se změní podmínky, za nichž bude možno nájem nemovité věci zdaňovat. Změna podmínek pro zdaňování nájmu nemovité věci bude mít také dopady při uplatňování nároku na odpočet daně ve vztahu k nemovitým věcem, jejichž nájmu se bude tato změna týkat, a to jak na straně pronajímatele, tak na straně nájemce.
Změny při uplatňování DPH u nájmu nemovitých věcí od 1. 1. 2021
Ing.
Václav
Benda
Vymezení některých pojmů
Pro účely DPH jsou nemovité věci logicky chápany ve smyslu občanského zákoníku. Nemovitými věcmi jsou podle § 498 odst. 1 občanského zákoníku pozemky a podzemní stavby se samostatným účelovým určením, jakož i věcná práva k nim a práva, která za nemovité věci prohlásí zákon. V tomto pojetí chápe nemovité věci i zákon o DPH. Součástí pozemku je podle § 506 občanského zákoníku prostor nad povrchem i pod povrchem, stavby zřízené na pozemku a jiná zařízení (dále jen „stavba“) s výjimkou staveb dočasných. Inženýrské sítě nejsou přitom podle § 509 občanského zákoníku součástí pozemku. Podle výkladu Generálního finančního ředitelství (dále jen „GFŘ“) je třeba pojem „stavba pevně spojená se zemí“ nutno vykládat v souladu se směrnicí 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice o DPH“), která upravuje dodání budovy nebo její části před jejím prvním obydlením, a pozemku k ní přiléhajícího, kde vymezuje pro tyto účely budovu jako jakoukoliv stavbu nebo její část pevně spojenou se zemí.
Poskytnutím služby jsou podle § 14 odst. 1 zákona o DPH všechny činnosti, které nejsou dodáním zboží. Poskytnutím služby je podle § 14 odst. písm. 1 b) zákona o DPH také přenechání zboží k užití jinému ve smyslu občanského zákoníku. Vymezení uvedené v tomto písmeni zahrnuje prakticky i nájem nemovité věci, který je třeba pro účely DPH chápat jako poskytnutí služby, jež je za stanovených podmínek, jak je vysvětleno v dalším textu, osvobozeným či zdanitelným plněním. Za stanovených podmínek je třeba pro účely DPH považovat za nájem nemovité věci, tj. poskytnutí služby ve smyslu § 14 odst. 1 písm. c) zákona o DPH zřízení, trvání a zánik věcného břemene.
Nájmem se podle § 4 odst. 4 písm. g) zákona o DPH chápe i podnájem, tj. pod pojem „nájem nemovité věci“ je nutno zahrnout jak „pronájem“, tak i „podnájem“ nemovité věci a z hlediska DPH pro ně fakticky platí stejný režim, např. pro podmínky osvobození od daně nebo pro sazby daně, pokud je nájem zdaňován. Ve vazbě na občanský zákoník se nájmem rozumí také pacht a podpacht jako specifické nájemní vztahy upravené v občanském zákoníku. Od 1. 4. 2019 se nájmem rozumí také zřízení, trvání nebo zánik věcného břemene zřízeného k nemovité věci, pokud jsou naplněny znaky nájmu. Jedná se zejména o zřízení tzv. služebnosti k pozemku, které je od tohoto data považováno pro účely DPH za nájem nemovité věci. Do 1. 4. 2019 bylo zřízení věcného břemene k nemovité věci, jestliže bylo předmětem daně, vždy zdanitelným plněním v základní sazbě DPH. Od uvedeného data se jedná o osvobozené plnění bez nároku na odpočet daně, u něhož může být za splnění stanovených podmínek uplatněn volitelný režim zdanění, jak je vysvětleno v dalším textu.
Předmět daně a místo plnění u nájmu nemovité věci
Předmětem daně je podle § 2 odst. 1 písm. b) zákona o DPH poskytnutí služby, pokud je uskutečněna za úplatu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková, tj. jako osoba povinná k dani uskutečňující ekonomickou činnost s místem plnění v tuzemsku. Za splnění uvedených podmínek je tedy předmětem DPH i nájem nemovité věci, který je třeba pro účely DPH chápat jako poskytnutí služby, jak bylo vysvětleno v předchozím textu.
Místo plnění se při poskytování služeb vztahujících se k nemovité věci včetně služeb realitních kanceláří, odhadců a služeb architektů a stavebního dozoru, ale i samotných stavebních a montážních prací stanoví podle § 10 zákona o DPH, a to podle místa, kde se nemovitá věc, k níž se tyto služby vztahují, nachází. Podle tohoto pravidla se stanoví místo plnění také u nájmu nemovité věci. Z tohoto vymezení vyplývá, že nájem nemovité věci nebo další služby vztahující se k nemovité věci umístěné v tuzemsku jsou vždy posuzovány z hlediska uplatnění DPH podle zákona o DPH platného pro Českou republiku.
Osvobození od daně u nájmu nemovité věci
Osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně jsou vymezena v § 51 odst. 1 zákona o DPH, v němž jsou uvedeny odkazy na navazující § 52–62 zákona o DPH, ve kterých jsou stanoveny podrobnější podmínky, za nichž se na vymezená plnění vztahuje osvobození od daně. Pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně je charakteristické, že plátce daně, který tato plnění uskutečňuje, je na jedné straně osvobozen od povinnosti přiznávat z těchto plnění daň na výstupu, na druhé straně však nemá ve vztahu k nim nárok na odpočet daně na vstupu. V § 51 odst. 1 písm. g) zákona o DPH je uveden nájem nemovitých věcí, a to s odkazem na § 56a zákona o DPH, z kterého vyplývají podmínky, za nichž se u nájmu nemovitých věcí uplatní osvobození od daně, případně režim zdanění.
Podle § 56a odst. 1 zákona o DPH se u nájmu nemovitých věcí, tj. prakticky u nájmu pozemků, staveb, jednotek a inženýrských sítí, uplatní osvobození od daně, a to s výjimkou krátkodobého nájmu nemovité věci, poskytnutí ubytovacích služeb, nájmu prostor a míst k parkování vozidel, nájmu bezpečnostních schránek a nájmu strojů nebo jiných upevněných zařízení.
Příklad 1
Nájem budovy
Firma, která je plátcem daně, je vlastníkem administrativní budovy, která je součástí jejího obchodního majetku. Část nebytových prostor v administrativní budově firma využívá pro své podnikání a část jich pronajímá. Nebytové prostory v administrativní budově pronajímá firma zčásti jiným firmám, které jsou plátci, a zčásti neziskové organizaci, která není plátcem daně. Nájem nebytových prostor pronajímaných plátcům pro účely jejich podnikání může firma podle § 56a odst. 3 zákona o DPH, jak je vysvětleno v dalším textu, zdaňovat. U nájmu nebytových prostor pro neziskovou organizaci, která není plátcem, musí firma povinně uplatňovat osvobození od daně bez nároku na odpočet daně.
Osvobození od daně nelze uplatnit u krátkodobého nájmu nemovité věci, jehož vymezení vyplývá z § 56a odst. 2 zákona o DPH. Podle tohoto odstavce se krátkodobým nájmem nemovité věci pro účely předchozího § 56a odst. 1 zákona o DPH rozumí nájem pozemku, jehož součástí je stavba, nájem stavby nebo jednotky, popřípadě spolu s vnitřním movitým vybavením nebo dodáním plynu, elektřiny, tepla, chladu nebo vody, který trvá nepřetržitě nejvýše 48 hodin. Krátkodobý nájem nemovité věci, je-li předmětem daně, je vždy zdanitelným plněním, u něhož se uplatní základní sazba daně, tj. nemůže být u něj uplatňováno osvobození od daně. Nesprávné uplatnění osvobození od daně u krátkodobého nájmu nemovité věci by bylo správcem daně posuzováno jako porušení zákona o DPH, které může být spojeno se zkrácením daně.
Příklad 2
Krátkodobý nájem nemovité věci
Firma, která je plátcem, je vlastníkem kongresového centra, ve němž pronajímá sály pro vzdělávací, společenské a jiné akce. Pokud firma pronajme v tomto kongresovém centru vzdělávací agentuře sál včetně movitého vybavení, včetně spotřeby vody, tepla a elektřiny na jednodenní vzdělávací seminář, jedná se o krátkodobý nájem nemovité věci, který je pro pronajímatele zdanitelným plněním v základní sazbě daně 21 %. V uvedeném případě tedy nelze uplatnit osvobození od daně podle § 56a odst. 1 zákona o DPH.
Podle výkladu GFŘ je třeba jako krátkodobý nájem nemovité věci chápat i nájem prostor, který se pravidelně opakuje v delším časovém období, ale nepřesahuje 48 hodin nepřetržitě, jak je vysvětleno v dalším příkladu.
Příklad 3
Opakovaný krátkodobý nájem nemovité věci
Střední škola, která je jako příspěvková organizace plátcem daně, pronajímá ve školní budově vzdělávací agentuře dvakrát týdně v odpoledních hodinách učebnu na jazykové kurzy, a to včetně movitého vybavení učebny a včetně spotřeby vody, tepla a elektřiny. Přestože je nájemní smlouva uzavřena na celý školní rok, nemůže se jednat o osvobozený nájem podle § 56a odst. 1 zákona o DPH, protože se jedná prakticky o opakovaný krátkodobý nájem nemovité věci, jenž nemůže být osvobozen od daně.
Při posuzování podmínek pro osvobození od daně u nájmu nemovité věci by se totiž mělo vycházet z judikatury Soudního dvora EU (SD EU), podle níž je podmínkou pro osvobození od daně poskytnutí práva pro danou osobu (nájemce) na smluvenou dobu a za smluvenou úplatu zabrat a užívat přesně vymezenou nemovitou věc jako vlastník za současného vyloučení stejných práv třetích osob. Ve výše uvedeném případě není podmínka splněna, protože nájemce může najatý prostor využívat pouze ve vyhrazených hodinách. Podle výkladu GFŘ se krátkodobý nájem nemovité věci může týkat také stavby jako součásti pozemku. Oproti tomu krátkodobý nájem pozemku, na kterém není stavba, je plněním osvobozeným od daně.
Osvobození od daně se logicky nevztahuje na poskytnutí ubytovacích služeb v návaznosti na jejich klasifikační zařazení do číselného kódu klasifikace produkce CZ-CPA 55. V čl. 135 odst. 2 směrnice o DPH je totiž členským státům uloženo vyjmout z osvobozeného nájmu nemovité věci poskytování ubytování. Poskytování ubytovacích služeb je zdanitelným plněním, u něhož se s účinností od 1. 7. 2020 uplatňuje druhá snížená sazba daně ve výši 10 % namísto dřívější první snížené sazby daně ve výši 15 %. Z hlediska klasifikace produkce CZ-CPA, na kterou se zákon o DPH odvolává, jsou ubytovací služby chápány jako ubytování v hotelích a podobných zařízeních, včetně každodenního úklidu, rekreační a ostatní krátkodobé ubytovací služby, jako jsou ubytovací služby v mládežnických hostelech, horských chatách a rekreačních chatách a dále také ubytování v tábořištích a kempech. Jako ubytovací službu nelze chápat prostý nájem bytů, jednotek či jiných nemovitých věcí. Podle právního názoru GFŘ je třeba jako ubytovací službu, kterou provádí osoba povinná k dani v rámci své ekonomické činnosti, chápat krátkodobé pronájmy bytů poskytované přes internetové platformy typu Airbnb či jiné.
Osvobození od daně nelze uplatnit také u nájmu prostor a míst k parkování vozidel, a to v případě, že se jedná o samostatné plnění. Vyplývá-li ze smluvních podmínek, že je tento nájem poskytován jako doplňkové plnění k plnění hlavnímu, kterým je osvobozený nájem nemovité věci, uplatní se i u nájmu prostor či míst k parkování vozidel osvobození od daně, jak je vysvětleno v následujícím příkladu.
Příklad 4
Nájem prostor k parkování vozidel
Vlastník administrativní budovy, který je plátcem daně, pronajímá nájemcům nebytové prostory v této budově. Pokud není nájemce plátcem, nájem je podle § 56a odst. 1 osvobozen od daně. Pokud je předmětem nájmu pro neplátce daně nebytový prostor včetně garážového stání či parkovacího místa na základě jedné nájemní smlouvy, hlavním plněním je pronájem nebytového prostoru, na který se vztahuje osvobození od daně a nevzniká zákonný důvod k posouzení pronájmu garážového stání či parkovacího místa jako samostatného zdanitelného plnění. Pokud by však bylo předmětem samostatného nájmu pouze garážové stání či parkovací místo, nelze u tohoto nájmu osvobození od daně uplatnit a tento nájem místa pro parkování motorového vozidla je vždy zdanitelným plněním v základní sazbě daně.
Obdobným způsobem je posuzován i nájem bytu včetně zařizovacích předmětů, které jsou upevněnými zařízeními. Pokud jsou tyto předměty pronajímány jako součást bytu na základě jedné nájemní smlouvy, vztahuje se osvobození od daně na pronájem bytu včetně těchto zařizovacích předmětů. Osvobození od daně by však nebylo možné uplatnit např. při samostatném nájmu výrobní linky, která je pevně zabudována do podlahy výrobní haly.
Osvobození od daně nelze uplatnit ani v případě, kdy je předmětem smluvního vztahu pouze poskytnutí práva na umístění věci na nebo v této nemovité věci, které poskytne vlastník této nemovité věci jiné osobě. Prakticky se může jednat např. o poskytnutí práva na umístění výherních hracích automatů v restauračních zařízeních nebo nápojových automatů ve veřejných přístupných prostorách, případně poskytnutí práva na umístění reklamních tabulí na stěně budovy nebo vysílače na střeše budovy. V tomto případě se jedná o zdanitelné plnění v základní sazbě daně.
Možnost zdanění nájmu nemovité věci
Podle § 56a odst. 3 zákona o DPH se může plátce rozhodnout, že u nájmu nemovité věci jiným plátcům pro účely uskutečňování jejich ekonomických činností uplatní daň. Z toho lze dovozovat, že zdaňovat nelze nájem nemovité věci neplátci daně, např. nájem bytu občanovi, který není plátcem, pro jeho osobní potřebu. Uplatnění daně není v tomto případě v souladu se zákonem. Z tohoto přístupu vyplývá, že u některých nájemních smluv může plátce uplatňovat osvobození od daně a u některých nájemních smluv za splnění stanovených podmínek uplatňovat daň na výstupu, jak je vysvětleno v následujícím příkladu.
Příklad 5
Zdanění nájmu nemovité věci
Obchodní společnost, která je plátcem daně, je vlastníkem administrativní budovy. Část kanceláří jako nebytových prostor v administrativní budově využívá obchodní společnost pro své podnikání a část nebytových prostor pronajímá. Kanceláře v administrativní budově pronajímá výhradně jiným plátcům, a proto u nájmu uplatňuje podle § 56a odst. 3 zákona o DPH daň. Pokud pronajímatel, který je plátcem, provádí opravy a údržbu administrativní budovy, může si u nich uplatňovat nárok na odpočet daně v plné výši, protože budovu využívá pouze pro uskutečňování svých zdanitelných plnění. Nájemci, kteří jsou plátci, si mohou za splnění obecných zákonných podmínek nárokovat z nájemného, které je včetně daně, odpočet.
Možnost zdaňování nájmu nemovité věci podle § 56a odst. 3 zákona o DPH bude s účinností od 1. 1. 2021 upravena jinak než dosud. Od tohoto data nebude režim zdaňování možný u nájmů vymezených staveb určených pro trvalé bydlení, a to zejména u nájmu bytů a rodinných domů. Důvodem tohoto opatření je to, že podle názoru daňové správy byl často v uvedených případech režim zdanění nájmu s možností uplatnění odpočtu daně využíván neoprávněně. V případě nájmu vymezených staveb určených pro trvalé bydlení tedy bude muset plátce jako pronajímatel uplatnit od 1. 1. 2021 povinně režim osvobození od daně bez nároku na odpočet daně, a to jak vůči neplátcům, tak i plátcům daně. Režim zdanění nebude možno od 1. 1. 2021 uplatnit u nájmu:
–
rodinného domu,
–
obytného prostoru (bytu),
–
jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru,
–
stavby, v níž je alespoň 60 % podlahové plochy tvořeno obytným prostorem (bytového domu),
–
pozemku, jehož součástí je stavba rodinného domu, obytný prostor nebo stavba bytového domu,
–
práva stavby, jehož součástí je stavba rodinného domu nebo stavba bytového domu.
V souvislosti s touto změnou budou muset pronajímatelé uvedených nemovitých věcí, pokud u nich dosud uplatňují režim zdanění, povinně přejít od 1. 1. 2021 na režim osvobození od daně bez nároku na odpočet daně a s tím bude spojena případná úprava odpočtu daně podle § 78 a 78a zákona o DPH. Úprava odpočtu se bude provádět jak z pořizovací ceny nemovité věci, pokud byl při jejím pořízení uplatněn odpočet daně, tak u jejich technického zhodnocení ve smyslu § 33 zákona o daních z příjmů. Snížení odpočtu se provede ve lhůtě pro úpravu odpočtu (10 let) pouze z 1/10 uplatněného odpočtu vždy v posledním zdaňovacím období kalendářního roku podle algoritmu výpočtu upraveného v § 78a zákona o DPH, jak je vysvětleno v následujícím příkladu.
Příklad 6
Úprava odpočtu daně v roce 2021 při osvobozeném nájmu rodinného domu
Firma, která je plátcem daně s měsíčním zdaňovacím obdobím, pořídila do obchodního majetku od jiného plátce v roce 2018 rodinný dům, který byl poprvé kolaudován také v roce 2018. Prodej tohoto domu v roce 2018 podléhal režimu zdanění podle § 56 odst. 3 zákona o DPH. Při pořizovací ceně domu ve výši 10 000 000 Kč bez daně a sazbě 15 % daň činila 1 500 000 Kč. Firma hned v roce 2018 rodinný dům pronajala plátci daně, který jej začal využívat pro své podnikání, a proto byl nájem tohoto domu podle § 56a odst. 3 zákona o DPH zdaňován. Vzhledem k uvedenému způsobu využívání domu si firma při jeho pořízení v roce 2018 uplatnila plný nárok na odpočet daně ve výši 1 500 000 Kč.
Od začátku roku 2021 musí pronajímatel podle novelizovaného znění § 56a odst. 3 zákona o DPH povinně přejít na režim osvobození od daně u nájmu uvedeného rodinného domu. Ukazatelem nároku na odpočet daně ke dni provedení úpravy bude 0 % (využití výhradně pro osvobozený nájem) a tento ukazatel se porovná s ukazatelem nároku na odpočet daně v roce 2018 při pořízení domu, tj. s ukazatelem ve výši 100 % (využití výhradně pro zdanitelná plnění). Částka úpravy odpočtu, která se uvede do ř. 60 daňového přiznání za poslední zdaňovací období roku 2021, bude činit:
Při této úpravě odpočtu daně v souvislosti s povinným přechodem na osvobozený nájem od 1. 1. 2021 tedy pronajímatel musí v roce 2021 snížit původně uplatněný odpočet daně o 150 000 Kč. Tento postup bude muset opakovat pronajímatel i v následujících letech, bude-li osvobozený nájem bytu pokračovat, a to až do skončení lhůty pro úpravu odpočtu, která činí 10 let, počínaje rokem, kdy byl uplatněn odpočet při pořízení rodinného domu. V uvedeném případě to znamená, že lhůta pro úpravu odpočtu, která započala v roce 2018, skončí v roce 2027.
Úprava odpočtu se nebude týkat oprav, a to ani významných oprav podle § 78de zákona o DPH, protože u významných oprav je úprava odpočtu požadována pouze v případě dodání nemovité věci a změna způsobu jejího využití není zákonným důvodem pro úpravu odpočtu.