Svěřenské fondy

Svěřenský fond, jako právní institut založený na principech správy cizího majetku, může v České republice vznikat od 1.1.2014, tj. od účinnosti nového občanského zákoníku¹⁾. Zakladatel svěřenského fondu vyčlení a převede vybraný majetek pod správu tzv. správce svěřenského fondu pro určitý soukromý nebo veřejný účel a případně pro pozdější převod do vlastnictví třetí osoby (např. z důvodu dědictví) nebo může svěřenský fond vznikat přímo vyčleněním majetku z důvodu smrti. Do svěřenského fondu může vyčleňovat libovolná osoba majetek i po jeho vzniku. Jelikož se jedná o nový institut, který v našich podmínkách ještě není zažitý, vzniká v praxi řada nejasností a otázek.

Svěřenský fond není právnickou osobou a nemá právní osobnost. Svěřenský fond je však poplatníkem daně z příjmů právnických osob²⁾, a proto podléhá registrační povinnosti k daním. Svěřenský fond podává daňová přiznání k dani z příjmů právnických osob a průběžně zdaňuje své příjmy. Jelikož svěřenský fond nemá sídlo, vzniká otázka, který finanční úřad je místně příslušným pro daný svěřenský fond. Z informace k registraci svěřenských fondů vydané Generálním finančním ředitelstvím dne 30.4.2014 (č. j.: 22438/14/700141000-010450) vyplývá, že jakýkoliv svěřenský fond se registruje na Finančním úřadě pro hlavní město Prahu - Územním pracovišti pro Prahu 7, který je považován za místně příslušného správce daně pro všechny daně s výjimkou případů správy daně z nemovitých věcí (pokud je nemovitá věc součástí vyčleněného majetku do svěřenského fondu). U správy daně z nemovitých věcí zůstává místní příslušnost správce daně nezměněna - tj. místě příslušný je finanční úřad dle polohy nemovitosti.

Pro zaregistrování svěřenského fondu k dani z příjmů právnických osob je zapotřebí následující:

Svěřenský fond je považován za účetní jednotku³⁾. Za správné, řádné a úplné vedení účetnictví odpovídá správce svěřenského fondu. Svěřenský fond má tedy povinnost vést účetnictví v souladu s českými účetními předpisy.

Účetnictví (resp. účetní závěrka) svěřenského fondu podle občanského zákoníku podléhá povinnému ověření auditorem, a to při splnění podmínek, které se shodují s podmínkami upravenými v zákoně o účetnictví pro akciové společnosti⁴⁾. Pokud tedy svěřenský fond ke konci rozvahového dne účetního období, za nějž se účetní závěrka ověřuje, a účetního období bezprostředně předcházejícího, překročil nebo již dosáhl alespoň jednoho ze tří uvedených kritérií:

má povinnost za dané období ověřit svoji účetní závěrku auditorem.

Z pohledu ZDP se na vyčlenění majetku do svěřenského fondu hledí jako na vklad do obchodní ⁵⁾. Stejně jako u obchodní společnosti se tedy jedná o „daňově“ rozvahovou operaci, která nemá vliv na základ daně svěřenského fondu. Tento vklad tedy nepředstavuje pro svěřenský fond žádný zdanitelný příjem. Z účetního hlediska, pokud je osobou vyčleňující majetek účetní jednotka, se jedná o dar, neb jednotka neobdrží od svěřenského fondu žádné protiplnění za vyčleněný majetek.

Zakladatel v okamžiku vyčlenění majetku do svěřenského fondu k němu ztrácí vlastnické právo, které tak přechází na svěřenský fond.

V případě daně z nabytí nemovitých věcí je potřeba sledovat, zda je nemovitost vyčleněna nebo prodána. Platí, že za nabytí vlastnického práva k nemovité věci se považuje pro účely daně z nabytí nemovitých věcí také nabytí nebo vyčlenění nemovité věci do svěřenského fondu⁶⁾. Pokud by se však jednalo o standardní bezúplatné převedení majetku (vyčlenění majetku), nespadá tento převod nemovitosti do předmětu daně z nabytí nemovitých věcí⁷⁾ a nepodléhá tedy zdanění daní z nabytí nemovitých věcí. Předmětem zdanění touto daní se tedy stane pouze v případě, že je nemovitý majetek převeden za úplatu (tj. např. svěřenský fond nemovitost koupí).

Zatímco bezúplatně vložený majetek do svěřenského fondu nepodléhá zdanění, nakládání s majetkem ve svěřenském fondu podléhá standardnímu zdanění. Samotné zdanění svěřenského fondu se provádí obdobně jako v případě zdanění obchodní . Skutečností však je, že svěřenskému fondu neplyne žádná daňová výhoda, která by zlepšila jeho postavení v podmínkách České republiky ve srovnání s jinými poplatníky daně z příjmů nebo se zahraničním trusty/nadacemi.

Svěřenský fond je tedy poplatníkem daně z příjmů právnických osob a zdaňuje základ daně vypočítaný dle ZDP základní sazbou daně z příjmů právnických osob, tj. 19%.

Pokud svěřenský fond obdrží příjmy, které podléhají zdanění v zahraničí (např. srážkovou daň při výplatě dividend z akcií, či úroků z dluhopisů), lze si tyto uhrazené daně započíst vůči celkové české daňové povinnosti svěřenského fondu, a to v závislosti na podmínkách stanovených v konkrétní smlouvě o zamezení dvojího zdanění.

Z pohledu daně z nemovitých věcí je svěřenský fond poplatníkem daně z pozemků i daně ze staveb a jednotek⁸⁾. Daň z nemovitých věcí tedy odvádí na finanční úřad přímo svěřenský fond.

Tento majetkový prospěch může obmyšleným vznikat např. v situaci, kdy bezúplatně využívají nemovitost, která byla vyčleněna do svěřenského fondu. Tento majetkový prospěch by měl u obmyšlených podléhat zdanění, pokud není výslovně od daně osvobozen.

Možnosti osvobození jsou v případě bezúplatného příjmu u fyzických osob docela široké. Pokud se jedná o bezplatnou výpůjčku nebo výprosu např. dané nemovitosti k užívání (tj. užívání zdarma), je možné využít osvobození od daně z příjmů fyzických osob v případě, že beneficientem je sám ten, kdo majetek do fondu vyčlenil, nebo je s osobou, která majetek do fondu vyčlenila, v přímé příbuzenské linii nebo ve vedlejší příbuzenské linii konkrétně definované v ZDP (např. sourozenec, strýc, teta) nebo s ní nejméně po dobu jednoho roku sdílel společně hospodařící domácnost bezprostředně před získáním tohoto bezúplatného příjmu⁹⁾. V případě, že by beneficientem byla třetí osoba, která by nesplnila podmínky osvobození, je možné tyto příjmy osvobodit, pokud v souhrnu za zdaňovací období od téhož poplatníka (tj. od svěřenského fondu) nepřesáhnou částku 100 000 Kč.

V případě bezúplatného majetkového prospěchu realizovaného právnickou osobou může tento bezúplatný příjem od daně z příjmů osvobodit právnická osoba pouze za předpokladu, že je v souhrnné výši za zdaňovací období od jedné osoby (tj. od jednoho svěřenského fondu) do částky 100 000 Kč¹⁰⁾.

Dodatečnou nepříjemnou administrativní zátěží je dokumentace, zda majetkový prospěch výše uvedenou hranici přesáhl či nikoliv.

Příjmy obmyšlených mohou být dvojího druhu. Jedná se o výplatu zisků ze svěřenského fondu a o výplatu majetku vyčleněného do svěřenského fondu. V dalším textu je tak vysvětleno zdanění příjmu obmyšlených, které je i znázorněno na přiloženém schématu.

V rámci České republiky výplata zisků svěřenského fondu obmyšleným podléhá srážkové dani ve výši 15%¹¹⁾. Srážkovou daň srazí a odvádí svěřenský fond.

Dle současného znění ZDP platí, že plnění ze svěřenského fondu se nejdříve plní ze zisku fondu a až poté z ostatního majetku¹²⁾. To může přinášet problémy např. v situaci, kdy bude některý majetek právně převeden na beneficienty, ale nashromážděné zisky z tohoto majetku ještě v té situaci nebudou vyplaceny. Bohužel tento rozpor nebyl zatím dostatečně vysvětlen ani v rámci příspěvku na koordinačním výboru mezi zástupci Generálního finančního ředitelství a Komorou daňových poradců¹³⁾. Praktické nelogičnosti tohoto ustanovení je tedy ještě nutné výkladově dořešit.

Plnění ze zisku svěřenského fondu je pro účely ZDP chápáno jako podíl na zisku ¹⁴⁾, a tudíž se v obecné rovině jedná o příjem se zdrojem na území České republiky (pokud je vyplácen svěřenským fondem, který je český daňový rezident), a tedy zdanitelným příjmem v České republice pro české daňové nerezidenty. Při výplatě zisků svěřenského fondu obmyšleným do zahraničí (tj. českým daňovým nerezidentům) vzniká fondu povinnost srazit a odvést srážkovou daň ve výši 15/35%¹⁵⁾ nebo v závislosti na konkrétní smlouvě o zamezení dvojího zdanění, pokud lze smlouvu uplatnit a stanoví nižší sazbu. Daná smlouva může i zdanění těchto zisků přesunout mimo Českou republiku.

Standardně je tento bezúplatný příjem zdaňován u fyzické osoby v rámci ostatních příjmů¹⁶⁾ a u právnické osoby v rámci standardního základu daně. ZDP stanovuje několik výjimek, kdy je tento bezúplatný příjem osvobozen¹⁷⁾. Jedná se především o vztah k osobě, která majetek do fondu vyčlenila - opět se tak jedná o osvobození v případě, že beneficientem je sám ten, kdo majetek vyčlenil, nebo jsou beneficienti s osobou, která majetek do fondu vyčlenila v přímé příbuzenské linii nebo ve vedlejší příbuzenské linii konkrétně definované v ZDP (např. sourozence, strýce, tetu) nebo s ní nejméně po dobu jednoho roku sdílela společně hospodařící domácnost bezprostředně před získáním bezúplatného příjmu.

Obrázek č. 1 Odeslání písemnosti na daňovém portálu

Dle ZDP v současné době dochází k daňovému znevýhodnění příjmů z podílů na zisku plynoucích „přes“ svěřenský fond ze společností s. r. o, a.s. atd. konečnému beneficientovi - českému daňovému rezidentovi, fyzické osobě - srážkovou daní jsou zatíženy totiž nejen dividendy plynoucí do svěřenského fondu, ale i dividendy plynoucí z fondu beneficientům.

Asociace pro podporu a rozvoj svěřenských fondů se již obrátila na Ministerstvo financí s připomínkou k novele ZDP a snaží se tak o zajištění daňové neutrality při takovém „průtoku“ dividend.

Důležité je určení tzv. daňového rezidenství svěřenského fondu z pohledu ZDP a smluv o zamezení dvojího zdanění. Českým daňovým rezidentem je poplatník daně z příjmů, pokud má na území České republiky sídlo nebo místo svého vedení¹⁸⁾. Jelikož svěřenský fond ze své podstaty nemá sídlo, tak je rozhodujícím kritériem daňového rezidenství pouze místo jeho vedení.

Protože v české legislativě není dořešeno, co prakticky znamená místo vedení u svěřenského fondu, dochází v praxi k výkladovým nejasnostem.

Dle neoficiálních diskusí se zástupci Ministerstva financí se lze domnívat, že i dle Ministerstva financí se daňové rezidenství bude posuzovat podle toho, kde jsou skutečně vykonávána zásadní rozhodnutí svěřenského fondu (tzv. Place of effective management). Pokud se bude jednat o svěřenský fond diskreční (tj. za konkrétní rozhodování svěřenského fondu bude plně odpovědný svěřenský správce, na kterého se přenáší rozhodovací pravomoce a povinnosti), v takovém případě bude možné argumentovat, že místo skutečného vedení svěřenského fondu je v místě, kde klíčová rozhodnutí provádí svěřenský správce.

V této části se pokusíme nastínit český daňový režim zahraničního svěřenského fondu (tj. svěřenského fondu, který je českým daňovým nerezidentem). Jelikož ZDP při vymezení poplatníka daně využívá pojem svěřenský fond podle občanského zákoníku¹⁹⁾, vyvstávala otázka, zda svěřenský fond, který vznikl podle příslušných cizích právních předpisů, může používat stejná ustanovení o svěřenském fondu v české daňové legislativě jako „český“ svěřenský fond (tj. např. využívat osvobození obmyšlených od různých příjmů). K této problematice se již vyjádřilo Generální finanční ředitelství²⁰⁾, kdy definovalo jednotlivé podmínky srovnatelnosti, které zahraniční svěřenský fond musí splnit, aby u něj mohl být použit v České republice stejný daňový režim. Jedná se zejména o následující podmínky:

Prokázání, že zahraniční obdoba svěřenského fondu splňuje všechna výše uvedená kritéria, je vždy na poplatníkovi. Jako důkazní prostředek může sloužit např. potvrzení o daňové rezidenci, případně jiné potvrzení zahraničního správce daně, které prokazuje, že zahraniční obdoba svěřenského fondu splňuje podmínku uvedenou v bodu 5 apod.

V některých případech nebude zahraniční fond schopen splnit některou z výše zmíněných podmínek. Příkladem může být situace, kdy svěřenský fond nebude schopen doložit některou z formálních věcí, jako je zahraniční daňové identifikační číslo, přestože obsahově splňuje podmínky pro český daňový režim. Právě ohledně podmínky právní a daňové subjektivity (daňové rezidence) pro testování srovnatelnosti (body 4 a 5 výše) se domníváme, že tyto podmínky, resp. vyjádření Generálního finančního ředitelství nejsou v souladu s principy EU a judikaturou soudního dvora, která jasně proklamuje, že pokud v právu jednoho státu neexistuje druh společností se stejnou právní formou, jakou má společnost založená podle práva jiného státu, srovnatelnost těchto institutů by se měla posuzovat podle způsobu jejich fungování, nikoliv dle jejich právní formy či daňového statutu ve státě založení (viz např. rozsudky C-338/11 Santander, C-303/07 Aberdeen Evropského soudního dvora).

Z praktického hlediska by při posouzení srovnatelnosti měl být kladen důraz pouze na skutečnou podstatu fungování zahraničního svěřenského fondu a ne na formální náležitosti (např., zda má zahraniční svěřenský fond DIČ nebo IČ). Tato námitka byla vznesena autory tohoto článku v rámci závěrečných diskusí ke koordinačnímu výboru, ale nebyla dodatečně reflektována v zápise.

Svěřenský fond je v českém právu stále novým institutem, který zaznamenává neustálý vývoj. V daňové oblasti máme jisté výkladové problémy, které byly v článku nastíněny a které zatím nejsou uspokojivě vysvětleny.

Z pohledu daní (např. při využití osvobození od zdanění u beneficientů) přitom není rozhodující (za splnění podmínek výše uvedených), zda je svěřenský fond založen v České republice dle občanského zákoníku, nebo v zahraničí. Problematická však zůstává srovnatelnost zahraničního trustu s českým svěřenským fondem. Velkou a zásadní daňovou překážkou pro potenciální zájemce o svěřenský fond je dvojí zdanění dividend přijímaných a vyplácených svěřenským fondem. Mnozí zájemci proto volí využití zahraniční - nejčastěji Lichtenštejnska - k založení struktur spravujících například rodinný majetek.