Rozhodnutí Soudního dvora Evropské unie ve věci C-409/04 Teleos PLC a jeho použití v českých podmínkách

Britská společnost Teleos dodávala mobilní telefony svým odběratelům registrovaným k DPH ve Španělsku a Francii v paritě EXW 2000. Společnost Teleos uplatnila osvobození od britské DPH, neboť prodeje považovala za dodávku zboží do jiného členského státu. Jako důkazní prostředek společnost Teleos obdržela potvrzené doklady o mezinárodní přepravě („CMR“). Britský správce daně při prvotní kontrole tyto doklady uznal jako platné důkazy o tom, že zboží opustilo území Velké Británie. Následně ale vyhodnotil, že přepravní listy jsou falešné, a doměřil společnosti Teleos britskou DPH na výstupu. Nebylo sporu o tom, že společnost Teleos do podvodu zapojena nebyla a celou dobu jednala v dobré víře. SDEU se zabýval otázkou, zda členský stát může požadovat neodvedenou DPH po dodavateli, a to i v případě, kdy je zřejmé, že jednal v dobré víře a nebyl zapojen do daňového podvodu.

Dříve než začneme zkoumat samotný rozsudek, je nutné začít u názoru Generální advokátky¹⁾, a to proto, že je často citován a je mu přikládán větší význam, než samotnému rozsudku. Stanoviska generálních advokátů obecně pro SDEU nejsou závazná a pokud SDEU názor vyslovený generálním advokátem ve svém rozsudku explicitně nezopakuje, nelze tento názor brát jako oficiální výklad Směrnice o DPH.

Generální advokátka se nejprve zabývala výkladem pojmu odeslat či přepravit zboží do jiného členského státu. V bodech 53 a 54 svého stanoviska dále uvádí, že dodává-li prodávající zboží uvnitř Evropské unie v paritě „ze závodu“ (tj. EXW), podstupuje tím zvláštní riziko. Nepřepraví-li pořizovatel zboží v rozporu se smluvními podmínkami do jiného členského státu, nepředstavuje transakce osvobozenou dodávku zboží do jiného členského státu. Toto plnění je nutno kvalifikovat jako dodání zboží v tuzemsku, kdy je povinným k dani dodavatel. Dále v bodě 54 a 75 stanoviska Generální advokátka dodává, že pokud dodavatel smluvně přenechá přepravu zboží pořizovateli, musí nést případné následky nesplnění této povinnosti ze strany pořizovatele. Generální advokátka doporučuje, aby se pro tento případ dodavatel zajistil tím, že od kupujícího vybere jistotu na daň do doby, než bude kupujícím prokázána přeprava do jiného státu. V bodě 56 pak dodává, že riziko nesplnění povinnosti kupujícího přepravit zboží do jiného členského státu by postihlo státní rozpočet státu odeslání zboží, který se ale na sjednaných podmínkách nepodílí.

Sama Generální advokátka na závěr mírní své názory a uvádí, že za podmínek, jaké jsou v tomto sporu (tj. dodavatel v dobré víře předložil objektivní důkazy a správce daně v původním řízení osvobození od DPH uznal), nelze od dodavatele dodatečně požadovat odvedení daně, pokud se prokáže, že předložené doklady obsahovaly nepravdivé údaje a dodavatel o tom nic nevěděl a také vědět nemohl, což může nastat jen v případě, kdy dodavatel učinil všechno, co bylo v jeho moci, aby zajistil řádné použití daňových předpisů.

Vytrhneme-li výše zmíněné body (body 53, 54, 56 a 75) z kontextu celého stanoviska, bylo by možné dovodit, že dodavatel prakticky nemůže osvědčit dobrou víru, pokud byl tak lehkovážný, a sjednal si s odběratelem z jiného členského státu dodací paritu ze závodu. Přibližně v tomto duchu je citována Generální advokátka v judikatuře Nejvyššího správního soudu, například v rozsudku MAKRO Cash & Carry ČR 8 Afs 23/2011-261 nebo Grammer CZ, s. r. o. 3 Afs 41/2014-46, byť tyto citované případy by patrně skončily stejně, i kdyby argumentace Generální advokátky nebyla převzata.

SDEU se ke svým generálním advokátům chová gentlemansky, nikdy výslovně neuvádí, že se generální advokát ve svých úvahách mýlí. Je proto nutné pečlivě porovnat stanovisko SDEU a generálního advokáta, abychom zjistili, zda Soud názor generálního advokáta potvrdil či nikoliv. Pojďme se proto podívat na úvahy SDEU v případu Teleos podrobněji. Zejména se zaměříme na to, jak SDEU na danou situaci aplikoval základní unijní principy právní jistoty, proporcionality, neutrality DPH a volného pohybu zboží.

Pokud jde o princip právní jistoty, členský stát je povinen stanovit jasné podmínky, za kterých je dodání zboží do jiného členského státu osvobozeno, a pokud dodavatel tyto podmínky splní nebo je v dobré víře, že tyto podmínky jsou naplněny, nemůže po něm správce daně neodvedenou DPH požadovat. SDEU v bodě 51 rozsudku uvádí: „Trvá-li správce daně na doložení nezvratného důkazu, že zboží fyzicky opustilo území členského státu dodání, nevede to k zajištění správného a jednoduchého uplatnění osvobození. Naopak, taková povinnost staví dodavatele do nejisté situace ohledně toho, zda osvobození vůbec může uplatnit, nebo zda má DPH zahrnout do ceny zboží.“

Členské státy sice mohou zavádět opatření, která směřují k účinnému zajištění výběru daně, ta ale musí co nejméně ohrozit cíle a principy založené unijní legislativou. SDEU v bodě 58 uvádí: „Cíl předcházení daňovým podvodům někdy opravňuje zpřísnění požadavků kladených na dodavatele. Nicméně rozdělení rizika mezi dodavatele a daňovou správu v důsledku podvodu spáchaného třetí stranou musí být kompatibilní s principem proporcionality. Navíc spíše než předcházení podvodům, režim, který uvalí veškerou odpovědnost za platbu DPH na dodavatele, bez ohledu na to, zda byli či nebyli zapojeni do podvodu, nemusí nutně ochraňovat harmonizovaný systém DPH od vyhýbání se povinnostem a zneužití kupujícím. Pokud by kupující byl zbaven jakékoliv odpovědnosti za platbu DPH, mohlo by jej to motivovat k neodeslání nebo nepřepravení zboží z členského státu dodání a nedeklarovat zboží pro účely DPH ve státě předpokládaného ukončení dopravy.“

Princip neutrality daně zakazuje, aby se u plnění, která jsou podobná, a jsou tak ve vzájemné konkurenci, uplatňoval rozdílný režim DPH. SDEU v bodě 60 uvádí: „Pokud by po samotných dodavatelích, kteří jsou účastníky tohoto soudního řízení, bylo vyžadováno uplatnění DPH po uskutečnění plnění, princip neutrality daně by byl narušen, protože dodavatelé, kteří uskuteční tuzemskou transakci, nejsou nikdy povinni platit daň na výstupu s ohledem na to, že se jedná o nepřímou daň ze spotřeby. Proto dodavatelé, kteří uskutečňují dodání zboží do jiného členského státu za podmínek, jako v tomto soudním řízení, by byli v méně výhodném postavení než ti, kteří uskutečňují tuzemskou transakci.“

Zrušení celních kontrol na hranicích mezi členskými státy má za důsledek, že správci daně musí po obchodnících vyžadovat důkazní prostředky o přepravě zboží do jiného členského státu. Směrnice DPH sice umožňuje členským státům zavádět nezbytná opatření k zabránění podvodům, ta ale nesmí vést k dodatečným formalitám při překročení hranice. Při svých úvahách SDEU konstatoval, že není v zásadě možné, aby podnikatelé měli horší postavení a větší nejistotu po zřízení jednotného trhu než předtím, protože takový výsledek by směřoval proti účelu jednotného trhu, kterým je usnadnění obchodu mezi členskými státy.

Z výše uvedeného je zřejmé, že se SDEU se závěry Generální advokátky neztotožnil. Vyplývá to zejména z tvrzení Soudu, že dodavatel, který dodává zboží do jiného členského státu a který si sjednal dodací paritu ze závodu, nemůže být v horším postavení než ten, který dodává zboží v tuzemsku, a že nemůže být v horším postavení, než před zavedením jednotného trhu. Daňová správa musí sdílet rizika s dodavatelem proporcionálně a nelze po dodavateli požadovat nezvratné důkazy o přepravě. SDEU ani nezopakoval doporučení Generální advokátky, aby si dodavatel vybral vratnou jistotu na daň, ani nepotvrdil, že má dodavatel nést veškeré důsledky sám.

Je tedy liché tvrdit, že z rozsudku v případu Teleos plyne, že pokud dodavatel smluvně přenechá přepravu zboží pořizovateli, musí automaticky nést případné následky nesplnění této povinnosti ze strany pořizovatele.

Na druhou stranu není dle SDEU v rozporu s komunitním právem požadovat po dodavateli, aby učinil všechny kroky, které po něm mohou být rozumně požadovány, kterými se ujistí, že transakce, které uskuteční, nepovedou k jeho účasti na daňovém podvodu. Fakt, že dodavatel jednal v dobré víře a učinil všechny racionální kroky, které jsou v jeho moci, a že tak vyloučil svou účast na podvodu, jsou důležité faktory v rozhodování o možnosti, zda má být dodavatel povinen účtovat o DPH až poté, co se plnění uskutečnilo.

SDEU pak v bodě 67 tyto úvahy uzavírá s tím, že pokud dodavatel splnil svoji povinnost ohledně prokázání dodání zboží do jiného členského státu, zatímco smluvní povinnost přepravit zboží nebyla splněna kupujícím, musí být kupující učiněn odpovědným za splnění daňove povinnosti. Soudní dvůr dospěl k jednoznačnému názoru, že v uvedené situaci by správce daně měl vymáhat neodvedenou daň nikoliv po dodavateli, ale po odběrateli.

Soudní dvůr tímto umožňuje členským státům zavést v dané situaci přenos daňové povinnosti na kupujícího (tj. využít princip označovaný jako reverse-charge). Plnění uskutečněné dodavatelem sice nemůže být osvobozeno od daně, protože nebyla naplněna podmínka přepravy do jiného členského státu, DPH ale zaplatí kupující, tj. osoba, která je za nesplnění podmínky zodpovědná.

Kdo si před lety četl rozsudek v případu Teleos poprvé, mohl nabýt dojmu, že se jedná o a netřeba závěru SDEU přikládat velkou váhu. Opak se ukázal být pravdou, když Soud svůj závěr zopakoval v dalším rozsudku z roku 2010 v případu C-430/09 Euro Tyre BV (bod 38 tohoto rozhodnutí).

Přenos daňové povinnosti na kupujícího dává plátcům daně šanci, že jejich dobrá víra bude posuzována objektivně. Správce daně se totiž nemusí obávat, že v případě uznání dobré víry dodavatele zůstane daň automaticky neodvedena. SDEU poskytl daňové správě nástroj, jak daň vybrat od toho, kdo je za takovou situaci zodpovědný (reverse-charge).

Od roku 2015 se Česká republika, resp. český zákon o DPH může chlubit novým ustanovením § 108 odst. 1 písm. j), které zní:

Přiznat daň je povinná „osoba registrovaná k dani v jiném členském státě, která pořídila zboží s místem plnění v tuzemsku od plátce, jestliže

Na to navazuje ustanovení § 101 odst. 1 písm. d) v tomto znění:

Daňové přiznání má povinnost podat osoba, která není plátcem, které vznikla povinnost přiznat daň dle § 108 odst. 1 písm. j), a to do 25 dnů po skončení kalendářního měsíce, ve kterém bylo plátcem deklarováno osvobozené dodání zboží do jiného členského státu.

Dle důvodové zprávy k novele²⁾, která tento institut zavádí, se jedná o aplikaci judikátu Teleos, „podle kterého je nově osobou povinnou přiznat daň osoba registrovaná k dani v jiném členském státě. Tato osoba je povinna přiznat daň, pokud jí plátce dodal zboží do jiného členského státu s tím, že zboží bude odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu, plátce oprávněně uplatnil osvobození od daně s nárokem na odpočet daně, a zjistí se, že k odeslání nebo přepravě zboží do jiného členského státu ve skutečnosti nedošlo a zboží se nachází v tuzemsku. Jedná se tedy o případ, že nebyla splněna povinnost deklarovaného záměru zboží do jiného členského státu přepravit nebo odeslat a nebylo tak možné uplatnit osvobození při dodání zboží do jiného členského státu podle § 64 tohoto zákona a plátce přijal všechna opatření, která od něho mohou být rozumně požadována k prokázání osvobození při dodání zboží do jiného členského státu“.

Komora daňových poradců ČR dlouhodobě usilovala o implementaci rozsudku v případu Teleos do českého daňového řádu a je jistě i její zásluhou, že se tak stalo. Podobné ustanovení najdeme například v britském Value Added Tax Act 1994, podle kterého, pokud je zboží po dodání do jiného členského státu nalezeno na území Velké Británie, je zabaveno, a odběratel nebo ten, kdo zbožím momentálně disponuje, má povinnost odvést DPH na výstupu.

Pokud správce daně v rámci šetření zjistí, že český plátce osvobodil zboží od DPH podle § 64 zákona o DPH a toto zboží ve skutečnosti neopustilo území České republiky, měl by v první řadě vyhodnotit všechny okolnosti případu a objektivní důkazní prostředky českého dodavatele ke dni uskutečnění plnění. Prokáže-li dodavatel, že jednal v dobré víře a přijal všechna rozumná opatření, aby se ujistil, že se neúčastní podvodu, pak by v souladu s judikátem Teleos a rovněž s českým zákonem o DPH měl správce daně požadovat úhradu daně od kupujícího.

Postup správců daně by měl být zhruba následující. Správce daně vyzve odběratele k podání daňového přiznání. Identita odběratele by měla být jasná. V opačném případě by zřejmě dodavatel svoji dobrou víru neosvědčil. Pokud by odběratel přiznání nepodal, přikročí k vyměření daně z moci úřední a v rámci mezinárodní spolupráce bude dlužnou částku po odběrateli vymáhat.

Pokud by odběratel na výzvu toto přiznání podal, musel by přiznat daň na výstupu, ale nemohl by tuto daň uplatnit jako daň na vstupu. Odpočet DPH totiž může uplatnit pouze plátce. Nelze nicméně vyloučit, že odběratel dodatečně splní svoji registrační povinnost, která mu vznikla například následným prodejem zboží na území České republiky. V takovém případě by patrně mohl dodatečně uplatnit i odpočet odvedené DPH, ale zároveň by musel přiznat i DPH z tuzemského prodeje.

Jednání dodavatele v dobré víře je tedy to, co v případě nepřepravení zboží do jiného členského státu rozhodne o tom, kdo zaplatí příslušnou DPH, zda prodávající nebo kupující. Členské státy mohou v rámci zamezení podvodům stanovit podmínky pro správné uplatnění osvobození od DPH a požadovat, aby dodavatel prokázal, že udělal vše, co je v jeho silách, aby se ujistil, že se neúčastní daňového podvodu. Je tedy zřejmé, že důkazní břemeno je na dodavateli. Přesný postup, co má dodavatel udělat či ověřit proto, aby byl v dobré víře, Směrnice DPH samozřejmě neobsahuje. Je tedy nutné vzít v potaz všechny okolnosti případu. Rád bych ale znovu zdůraznil, že samotná EXW („ze závodu“) nemůže být důkazem toho, že dodavatel není v dobré víře.

Společnosti Euro Tyre BV k prokázání dobré víry nakonec postačilo, že ověřila DIČ odběratele a doložila písemné prohlášení dodavatele, že zboží bude dopraveno do jiného členského státu. Společnost Euro Tyre BV v řízení před národním soudem, který předložil předběžnou otázku k SDEU, uspěla.

Český zákon o DPH používá v § 108 odst. 1 písm. j) formulaci „přijal všechna opatření“. Výraz „věděl nebo vědět mohl“ ale českému právu také není neznámý. Objevuje se v § 109 v souvislosti s ručením příjemce plnění za neodvedenou DPH. Ačkoliv se jedná o jinou situaci, lze tento institut analogicky vztáhnout i na dobrou víru dodavatele při dodání zboží do jiného členského státu EU. Generální finanční ředitelství ve své informaci k uplatnění § 109 uvádí, že „pojmy,věděl’ a,vědět měl a mohl’ vyjadřují vnitřní psychický vztah příjemce zdanitelného plnění ke skutečnostem uvedeným v odst. a) až c) odst. 1 § 109 zákona o DPH. Z dikce zákona vyplývá, že z hlediska podmínek ručení postačuje i zavinění nedbalostní, a to i v podobě nedbalosti nevědomé“. Jako příklad GFŘ dále uvádí, že nedostatek znalostí nutných k výkonu funkce nebo nedostatek času pro jejich uplatnění není možné uplatnit jako omluvný důvod pro nevynaložení péče řádného hospodáře.

Závěrem lze plátcům DPH doporučit, aby při dodávkách zboží v rámci Evropské unie v paritě EXW nebo FCA věnovali patřičnou pozornost interním kontrolním mechanismům a byli připraveni nést důkazní břemeno, že jednali v dobré víře, a to před tím, než správce daně přijde na kontrolu.