Příspěvek si klade za cíl podrobněji seznámit čtenáře s některými možnými dopady novely zákona č. 338/1992 Sb. , o dani z nemovitých věcí, která je účinná od 1.1.2016 a byla dne 5.2.2015 zveřejněna ve Sbírce zákonů, zejména pak ve srovnání s právní úpravou platnou pro zdaňovací období roku 2014, resp. 2015. V souvislosti s rekodifikací soukromého práva a aplikační praxí dosažené v průběhu kalendářního roku 2014 byly navrženy a schváleny právní úpravy daně z nemovitých věcí. Tyto úpravy si kladou za úkol zjištěné nejasnosti a nepřesnosti odstranit, resp. provést upřesnění používaných pojmů, jako předmětu daně z nemovitých věcí, podmínek osvobození apod. Tyto změny by do značné míry měly přispět k dosažení právní jistoty daňových poplatníků, a zároveň by měly významně napomoci ke stabilizaci právního prostředí v dané oblasti
Zdaňování nemovitých věcí v roce 2016 aneb dopady novely na rok 2016
Ing.
Petr
Koubovský
1 Úvod
Ani jsme se neohřáli a doposud platná právní úprava v oblasti zdaňování nemovitých věcí již opět mění své zákonné mantinely, a to díky aktuálně schválené novele s účinností od 1.1.2016.
Přestože daň z nemovitých věcí upravená zákonem č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitých věcí, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „DzNV“), zpravidla nepředstavuje pro poplatníky významnou zátěž, nelze její správné stanovení ledabyle opomíjet.
Předmětem daně z nemovitých věcí jsou pozemky evidované v katastru nemovitostí, zdanitelné stavby a jednotky. Zdanitelnými stavbami jsou budovy a inženýrské stavby výslovně uvedené v příloze zákona o dani z nemovitých věcí. Budovou se rozumí nadzemní stavba spojená se zemí pevným základem, která je prostorově soustředěna a navenek převážně uzavřena obvodovými stěnami a střešní konstrukcí. Jednotkou se rozumí jak jednotka vymezená podle zákona č. 72/1994 Sb., kterým se upravují některé spoluvlastnické vztahy k budovám a některé vlastnické vztahy k bytům a nebytovým prostorům a doplňují některé zákony (zákon o vlastnictví bytů), ve znění pozdějších předpisů, tak rovněž jednotka vymezená podle zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (dále jen „občanský zákoník“).
DzNV vyžadoval provedení některých věcných upřesnění, jejichž potřeba vyvstala z aplikační praxe roku 2014.
V rámci zmiňované novely jsou tedy schváleny úpravy, jež mají odstranit zjištěné nejasnosti a nepřesnosti, především v zájmu právní jistoty poplatníků zachovat provázanost s novým občanským zákoníkem a dalšími souvisejícími právními předpisy. Původně měla novela platit už od začátku roku 2015, nicméně v průběhu legislativního procesu byla její účinnost s výjimkou jednoho ustanovení posunuta o jeden rok na 1.1.2016.
Dle názoru autora se tento záměr na první pohled zákonodárci poměrně podařil.
Mezi nejvýznamnější změny patří:
2 Upřesnění vymezení předmětu daně
2.1 Daň z pozemků (§ 2)
Předmětem daně z pozemků by neměly být pozemky pod budovou, ve které vznikly jednotky, které jsou předmětem daně ze staveb a jednotek. Z hlediska zdanění pozemku pod budovou rozdělenou na jednotky není relevantní/podstatné, kdo je vlastníkem tohoto pozemku, zda jde o osobu odlišnou od vlastníků jednotek nebo jsou jím vlastníci jednotek v budově, pod kterou se pozemek nachází. Jde o snahu vrátit legislativní stav do roku 2013.
Dále se jasně definuje zdanění pozemků ve spoluvlastnictví vlastníků jednotek: nově bude jednoznačné, že takový pozemek není předmětem daní.
V původním návrhu novely byly navrženy i změny v předmětu daně z pozemků, konkrétně „pozemků, které jsou vodní plochou s výjimkou rybníků sloužících k intenzívnímu a průmyslovému chovu ryb“. Dle původního znění novely, aby nevznikaly pochybnosti, jak vykládat slova jako „intenzivní a průmyslový“ bylo navrženo vyjmutí z předmětu daně plochy pozemků „užívaných za účelem podnikání pro chov ryb na základě povolení k nakládání s povrchovými vodami“.
Dle navrhovaného znění se tak měla daň vztahovat na všechny rybníky s povoleným chovem ryb, tedy i na ty, kde stát z důvodu ochrany přírody a krajiny nařizuje omezení intenzivního chovu ryb. Takové vodní plochy by podle původního návrhu, i přes státem omezené podnikání, podléhaly dani z nemovitostí, čímž by se mohla snížit konkurenceschopnost tuzemských sladkovodních ryb. Díky pozměňovacímu návrhu senátorů však zůstane v zákoně zachována původní úprava.
2.2 Daň ze staveb a jednotek (§ 7)
Důvodem navrhovaného upřesnění je zachování kontinuity právní úpravy předmětu daně ze staveb a jednotek s právní úpravou daně ze staveb platnou a účinnou do 31. prosince 2013 a dále jednoznačné vymezení skutečnosti, kdy se zdanitelná stavba či jednotka stávají předmětem daně ze staveb a jednotek.
Dosavadní právní úprava nepřesně vymezovala předmět daně, zejména pak s ohledem na skutečnost, zda předmětem daně ze staveb jsou i dokončené, ale nezkolaudované stavby. DzNV se v tomto případě pouze spoléhal na definici budovy uvedenou v zákoně č. 256/2013 Sb., katastrální zákon (viz § 2l zákona), která se však následně ukázala za nedostačující.
„Budovou se pro účely DzNV rozumí nadzemní stavba spojená se zemí pevným základem, která je prostorově soustředěná a navenek převážně uzavřená obvodovými stěnami a střešní konstrukcí“.
Bohužel katastrální zákon nikde explicitně neuvádí, že budovou obecně či budovou, která je předmětem evidence v katastru nemovitostí, se vždy rozumí budova dokončená, ba co více, nově od 1.1.2014 existuje i evidenční absence zápisů rozestavěných budov.
Jazykovým výkladem však k takovému závěru dospět nešlo. Zjevně však pro takový závěr svědčil výklad teleologický (viz také důvodová zpráva). Jazykový výklad však představuje dle ustálené judikatury1) pouze „prvotní přiblížení se k aplikované právní normě, kde je pouze východiskem pro objasnění a ujasnění si jejího smyslu a účelu. Jeho mechanická aplikace abstrahující, resp. neuvědomující si, a to buď úmyslně, nebo v důsledku nevzdělanosti, smysl a účel právní normy, činí z práva nástroj odcizení a absurdity“.
Již v rámci roku 2014 tak bylo možné dovodit, sice složitěji, že definice pojmu „budova“ uvedená v katastrálním zákoně, na níž se DzNV výslovně odvolává, vymezuje takové znaky stavebního uspořádání stavby, které ji činí budovou způsobilou k užívání, tj. budovou dokončenou dle zákona2).
Z důvodu zamezení výkladové nejasnosti, je schváleným návrhem upřesněno vymezení předmětu daně ze staveb a jednotek tak, aby bylo zřejmé, že předmětem daně ze staveb a jednotek nejsou rozestavěné stavby, ale stavby dokončené nebo způsobilé k užívání.
Dokončenou stavbou se rozumí stavba, pro kterou stavební úřad vydal kolaudační souhlas. Dokončená stavba je pak předmětem daně ze staveb vždy, bez ohledu na užívání. Předmětem daně ze staveb je i stavba užívaná, a to na základě rozhodnutí příslušného stavebního úřadu dle stavebního zákona3):
-
kolaudační rozhodnutí dle § 119 SZ
-
rozhodnutí o předčasném užívání dle § 123 SZ
-
rozhodnutí o zkušebním provozu dle § 124 SZ
Předmětem daně ze staveb může být i část stavby, je-li dokončená nebo užívaná.
Předmětem daně ze staveb není zdanitelná stavba, v níž jsou zdanitelné jednotky.
V případě „stavebních pozemků“ se aplikuje zvýšená sazba daně 2 Kč za m2.
Stávající právní úprava platná pro zdaňovací období roku 2014 však na rozdíl od předchozích zdaňovacích období podrobovala této zvýšené sazbě i stavební pozemky, na nichž byly následně vystavěny stavby, které z hlediska veřejného zájmu a vzhledem k jejich hospodářsky významným funkcím byly z předmětu daně ze staveb vyňaty, resp. osvobozeny.
V zájmu zachování kontinuity s právní úpravou předcházející novelizaci zákona provedené s účinností od 1.1.2014 je nově upravena definice pojmu stavební pozemek. Na pozemek pod vznikající zdanitelnou stavbou, která je osvobozena podle ustanovení § 9 odst. 1 písm. i) nebo j) zákona, se nenahlíží jako na stavební pozemek. V těchto případech bude pozemek podroben dani se sazbou daně podle druhu pozemku evidovaného v katastru nemovitostí. Výše daně tak bude odpovídat úrovni odpovídající daňovému zatížení do konce roku 2013.
Schválená novela také upřesňuje pojem „zpevněná plocha“, a to doplněním úpravy o některé další stavby, které jsou stavbou podle stavebního zákona, mají svislou nosnou konstrukci, ale nejsou zdanitelnou stavbou.
Jde o stavby bazénů a nádrží, (např. sloužících primárně k zachycení závadných kapalin), kde jejich stavebně technická konstrukce předurčuje jejich zdanění v rámci zpevněné plochy pozemku. Takovéto zpevněné plochy pozemků je však nutné dle mého názoru dále zkoumat, zejména pak s ohledem na možné využití osvobození (např. dle § 4/1n, resp. § 9/1i) - typicky například retenční nádrže a jiné další podobné stavby sloužící k odvodňování pozemků.
Novela umožňuje uplatnit osvobození i na zdanitelné stavby nebo zdanitelné jednotky sloužící zdravotnickému zařízení uvedenému v rozhodnutí o registraci. Úprava tak zohledňuje přechodné ustanovení § 121 odst. 1 zákona č. 372/2011 Sb., o zdravotních službách a podmínkách jejich poskytování (zákon o zdravotních službách), ve znění pozdějších předpisů. Doplněním ustanovení se sjednocují podmínky pro poskytnutí osvobození od daně ze staveb a jednotek zdanitelných staveb nebo zdanitelných jednotek sloužících zdravotnickým zařízením zřízeným dle předchozí právní úpravy s režimem osvobození od této daně zdanitelných staveb nebo zdanitelných jednotek sloužících zdravotnickým zařízením zřízeným dle zákona o zdravotních službách.
Od daně jsou osvobozeny také zdanitelné stavby, ve kterých je energie z biomasy získávána jiným způsobem než jejím přímým spalováním, při němž vznikají nebezpečné a nežádoucí spaliny dusíku a také jsou doplněny podmínky pro osvobození od daně u staveb, zejména v souvislosti s podporou změny lokálního systému vytápění pevnými palivy zejména v rodinných domech. Systém ustanovení dle § 9 odst. 1 písm. r) se však neaplikuje u centrálně vytápěných zdanitelných staveb nebo zdanitelných jednotek, které jsou napojeny na systém dálkového vytápění a do kterých je přiváděna tepelná energie z elektrárny, které si vytvoří vlastní topný zdroj namísto dálkového.
6 Úprava použití základní sazby daně u tzv. podnikatelských zdanitelných staveb a jednotek ve vazbě na jejich zařazení v obchodním majetku (§ 11/7)
U staveb a jednotek užívaných k podnikání ve vazbě na jejich zařazení do obchodního majetku se s výjimkou budov obytných domů a zdanitelných jednotek, které nezahrnují jiný nebytový prostor než sklep nebo komoru, bude aplikovat sazba podle § 11 odstavce 1 písm. d) (10 Kč/m2), pokud jsou tyto zdanitelné stavby a zdanitelné jednotky zařazeny v obchodním majetku podnikatele, přičemž obchodním majetkem se rozumí jeho definice v zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Fyzická osoba, která vlastní samostatnou garáž a nepodniká, uplatní sazbu ve výši 8 Kč/m2. Pokud se však rozhodne podnikat a vloží garáž do obchodního majetku, bude dle schválené novely zákona aplikovat sazbu dle odstavce 1 písm. d), tj. 2 Kč/m2 při podnikání v zemědělské prvovýrobě, lesním nebo vodním hospodářství a 10 Kč/m2 v ostatních případech podnikání.
7 Upřesnění definice „zastavěné plochy nadzemního podlaží“ (§ 11/2)
Od 1.1.2014 byla zavedena novinka u staveb určených k podnikání, neboť u nich se zdaňují pouze taková nadzemní podlaží, jejichž zastavěná plocha (myšleno nadzemního podlaží) přesahuje jednu třetinu zastavěné plochy. Vzhledem k nejasnosti, jakým způsobem konkrétně 1/3 nadzemního podlaží vypočítat (otázky vznikaly např. u ploch schodišť, arkád, nákupních středisek, atd.), dochází nově ke zpřesnění a novému definování pojmu „zastavěná plocha nadzemního podlaží“.
Touto změnou dojde k odlišení od pojmu „zastavěná plocha nadzemního podlaží“ uvedeného pro účely oceňování majetku v příloze k vyhlášce o oceňování majetku, kde se do „zastavěné plochy nadzemního podlaží“ počítají také např. zvýšené stropy vstupních hal, plochy schodišť, dvoran aj. Právě toto určitě nebylo záměrem zákonodárce podrobit DzNV a považuji proto tuto změnu za rozhodně přínosnou.
8 Pokuta za opožděné tvrzení (§ 15a)
U daně z nemovitých věcí má daňový poplatník povinnost podat daňové přiznání i na daň nižší na rozdíl od běžných pravidel. Pokud tak neučinil v rámci roku 2014, byl správce daně povinen vyměřit pokutu za nepodané daňové přiznání. V některých případech lze považovat vyměření pokuty podle daňového řádu za nepřiměřeně tvrdé, což je důvodem zvláštní úpravy pokuty v zákoně o dani z nemovitých věcí. Původní návrh novely proto vkládá do zákona nové ustanovení vztahující se výlučně na opožděné podání daňového přiznání na nižší daň.
Podle tohoto ustanovení poplatníkům nevzniká povinnost uhradit pokutu za opožděné tvrzení daně (daňového přiznání na nižší daň), jestliže daňové přiznání k nemovité věci bylo podáno po lhůtě pro podání daňového přiznání, aniž by byl správcem daně k tomu vyzván.
Dle senátní změny je v tomto případě platnost ustanovení již ode dne vyhlášení, nikoliv tedy až od 1.1.2016, kdy nabude účinnosti celá novela.
I tuto změnu shledávám za více než přínosnou, neboť stávající situace vedla k
absurdní
situaci, kdy poplatník je trestán za to, že si sám nesnížil svou daňovou povinnost.Závěrem lze konstatovat, že právní úprava v této oblasti daní snad konečně dostala pevnější základy a v následujících letech bude moci daňový poplatník předvídat a v praxi s dostatečnou jistotou stanovit své daňové povinnosti.
1) např. Pl. ÚS 33/97 z 17.12.1997
2) Závěry z jednání sekce majetkových daní KDP ČR s MF ČR a GFŘ ve věci daně ze staveb u nedokončených budov z 28.1.2014
3) zákon č. 183/2006 Sb., o územním plánování a stavebním řádu (stavební zákon), ve znění pozdějších předpisů (dále jen „SZ“)