Bude ČR respektovat i rozhodnutí SDEU, která se jí nehodí "do krámu"?

Už od roku 1997, kdy padlo rozhodnutí SDEU ve věci Garage Molenheide²⁾, je jasně dáno, že při zadržení nadměrného odpočtu správcem daně kvůli prozkoumání jeho správnosti náleží plátci úrok počítaný ode dne, kdy by odpočet obdržel za normálních okolností, neliší-li se nález kontroly od plátcem deklarovaných hodnot (bod 64). Od té doby přibyla ještě další SDEU se stejnými závěry.

Z osobní zkušenosti i od kolegů vím, že správci daně žádosti o úrok podložené odkazy na tuto judikaturu a argumentaci SDEU soustavně odmítali s nejrůznějšími, mnohdy jen těžko uvěřitelnými, odůvodněními: „rozsudek SDEU se vyjadřoval ke specifické situaci v Bulharsku, tedy jej nelze aplikovat v českém prostředí; členské státy si podle čl. 183 Směrnice³⁾ mohou podmínky vracení odpočtu stanovit samy; přeplatek není vratitelný, není-li vyměřeno, a SDEU přece nehovořil o vratitelném přeplatku; rozhodnutí Garage Molenheide řeší institut ‘zadržení odpočtu’ a nikoliv ‘vytýkací řízení’, proto nelze jeho závěry použít (); postup správce daně přesně odpovídal ustanovení § 105 zákon o DPH; rozsudek SDEU se vyjadřoval k polskému odpočtu a polským předpisům, a nikoli k českým; ...vždyť přeci máme § 105 zákona o DPH“, atd.

Na podzim roku 2014 měl NSS konečně možnost v této věci rozhodnout v kauze Kordárna a rozhodl ve prospěch žadatele o úrok. Pravděpodobně z tohoto důvodu byl vzápětí novelizován daňový řád, jehož pravidla byla nicméně změněna pouze tak, aby se vlk (rozuměj daňový subjekt, SDEU, NSS) nažral a koza (tj. státní kasa, tempo úředníků při vyřizování POP⁴⁾ ) při tom neutrpěla.

Podle prvního odstavce nového § 254a náleží plátci úrok ze zadrženého odpočtu, trvá-li POP déle než 5 měsíců. Úrok se počítá ode dne, který následuje po uplynutí pětiměsíční doby. Podívejme se tedy, jak na výpočet úroku pohlíží SDEU: 44 ....... Soudní dvůr se tedy musí vyslovit pouze k otázce, od kterého okamžiku na tyto úroky vzniká nárok na základě článku 183 směrnice o DPH posuzovaného z hlediska zásady daňové neutrality. [.....]

51 Ohledně takové právní úpravy, která podmiňuje povinnost bulharského daňového orgánu zaplatit úroky ukončením řízení o daňové kontrole, je třeba připomenout, že podle judikatury Soudního dvora je výpočet úroků dlužných ze strany státu, který jako počátek běhu lhůty nepřevzal den, kdy by měl být nadměrný odpočet DPH obvykle nahrazen podle směrnice o DPH, v zásadě v rozporu s požadavky článku 183 této směrnice (viz v tomto smyslu výše uvedený rozsudek Molenheide a další, body 63 a 64). [z rozhodnutí SDEU C-107/10 Enel Maritsa Iztok 3 AD]

Text rozhodnutí se mi (i při mém středoškolském vzdělání a průměrné inteligenci) zdá celkem srozumitelný. Navíc už mnohem dříve konstatoval SDEU totéž v rozhodnutí Garage Molenheide, na něž se sám odvolává. Kde je tedy zakopán pes, upírá-li nová česká úprava plátci úrok za 5 měsíců? Nabízejí se dvě možná vysvětlení, ani jedno z nich však pro mne osobně není příliš povzbudivé. Buď státní úředník není schopen porozumět textu rozhodnutí SDEU, nebo navrhl běh úroků v rozporu s judikaturou SDEU svévolně. Schválením jeho návrhu⁵⁾ v parlamentu tak stát plátci cíleně upírá právo, které mu EU přiznává. Rozsudkem SDEU se necítí být vázán (což mi silně připomíná chování člena Bratrstva kočičí pracky).

Z kterého rozhodnutí SDEU lze dovodit, že se úrok vztahuje pouze na zadržení odpočtu v rámci POP a nikoli v rámci daňové kontroly? Podívejme se na zdůvodnění soudu, proč je v daných případech nepřiznání úroku nepřiměřeným zásahem státu:

52 V této souvislosti je nutno poznamenat, že běžné fungování společného systému DPH předpokládá správný výběr daně. Každý členský stát je totiž povinen přijmout všechna legislativní a správní opatření k zajištění toho, aby splatná DPH byla vybrána na jeho území v plné výši, a v tomto ohledu mají členské státy povinnost ověřovat daňová přiznání osob povinných k dani, jejich účetní výkazy a další dokumenty a vypočíst a vybrat splatnou daň (rozsudek ze dne 29. července 2010, Profaktor Kulesza, Frankowski, Jó;wiak, Orgowski, C-188/09, dosud nezveřejněný ve Sbírce rozhodnutí, bod 21).

53 Z toho vyplývá, že lhůta pro vrácení nadměrného odpočtu DPH může být v zásadě prodloužena k tomu, aby mohla být provedena daňová kontrola, aniž je nutno tuto lhůtu považovat za nepřiměřenou, za předpokladu, že prodloužení nepřekračuje meze toho, co je nezbytné k řádnému provedení této daňové kontroly (viz obdobně výše uvedený rozsudek Sosnowska, bod 27). Jelikož však osoba povinná k dani nemůže dočasně disponovat finančními prostředky, které odpovídají částce nadměrného odpočtu DPH, nese hospodářské znevýhodnění, které může být vykompenzováno zaplacením úroků, čímž je zaručeno dodržení zásady daňové neutrality. [z rozhodnutí SDEU C-107/10 Enel Maritsa Iztok 3 AD]

Z řeči soudu jasně vyplývá, že přiznáním úroku se kompenzuje újma, kterou daňový subjekt musí snášet po dobu zadržení odpočtu. Z čeho mohl státní úředník - předkladatel novely dovodit, že újma plátce, jemuž je zadržen odpočet v rámci daňové kontroly, je nulová oproti újmě, která plátci vznikne zadržením odpočtu při POP? Nenapadají mne jiné důvody, než opět ony dva uvedené výše v souvislosti s pětiměsíční dobou.

Z příslušné judikatury SDEU je zřejmé, že se procesní postup či institut, na základě něhož správce daně v různých členských státech zadržuje vyplacení odpočtu, nazývá různě. Je to zcela pochopitelné, jde o různé státy, různé jazyky, různé procesní předpisy. Nelze tedy z lokálních pojmenování těchto institutů, o nichž v judikatuře SDEU čteme, vyvozovat, že se závěry soudu neuplatní na POP, protože soud nerozhodoval o POP, ale o daňové kontrole (v Bulharsku), případně naopak, nebo že se jeho závěry neuplatní na nevyplacení deklarovaného odpočtu, protože SDEU rozhodoval o ochranném opatření (v Belgii)⁶⁾ a nikoli o POP.

Dlužím-li státu 4 mil. Kč po dobu jednoho roku, zaplatím mu přibližně 562 tis. Kč na úrocích z prodlení (sazba 0,05% + 14%). Zadržuje-li mi naopak stát nadměrný odpočet ve výši 4 mil. Kč po dobu jednoho roku, měla bych při úrokové sazbě dle § 254a daňového řádu (sazba 0,05% + 1%) obdržet 42 tis. Kč. Zohledním-li ještě lhůty a podmínky, které daňový řád stanoví, při POP trvajícím jeden rok by mi náležel úrok ve výši 24,5 tis. Kč, při roční daňové kontrole rovná nula. Podle důvodové zprávy k § 252 daňového řádu je „úrok z prodlení stanoven jako ekonomická náhrada za nedoplatky peněžních prostředků na daních, které musí veřejné rozpočty získávat z jiných zdrojů. Jedná se v podstatě o cenu finančních prostředků v čase, která je daná úrokovou mírou“.

Důvodová zpráva k § 254a naopak vysvětluje, že účel úroku podle § 254a je zcela jiný: „Smyslem daného úroku je motivovat správce daně k tomu, aby z jeho strany nedocházelo ke zbytečným průtahům v rámci postupu k odstranění pochybností směřujícímu k prověření správnosti uplatněného daňového odpočtu, případně aby nedocházelo k nadužívání daného institutu. Výše tohoto úroku však současně musí být nastavena tak, aby nevytvářela nežádoucí motivaci pro daňové subjekty k tomu, aby z jejich strany docházelo k záměrnému protahování postupu k odstranění pochybností s cílem dosáhnout majetkového prospěchu v podobě výhodného zúročení peněz“.

To je špatně. Předkladatel novely - státní úředník evidentně pominul důvody SDEU, jimiž soud vysvětluje povinnost úročení zadrženého odpočtu. Tyto důvody jsou totiž úplně jiné, než jaké uvádí důvodová zpráva k § 254a. Tedy opakuji část výše uvedené citace SDEU: „Jelikož však osoba povinná k dani nemůže dočasně disponovat finančními prostředky, které odpovídají částce nadměrného odpočtu DPH, nese hospodářské znevýhodnění, které může být vykompenzováno zaplacením úroků, čímž je zaručeno dodržení zásady daňové neutrality“. [z rozhodnutí SDEU C-107/10 Enel Maritsa Iztok 3 AD]

Znovu se proto ptám, co se to vlastně děje? Copak si nikdo nepřečetl citovanou judikaturu? Vždyť jde o mnohokrát omílané rozsudky, které lze spočítat na prstech jedné ruky. Nebo jejich text není dostatečně srozumitelný?

NSS přiznal plátci nárok na úrok až po uplynutí tří měsíců trvání POP. Zdůvodňuje to tím, že v čase častých daňových podvodů je správce daně nucen důkladně prověřovat deklarované nadměrné odpočty. Podle NSS „lhůta tří měsíců, počítaná od uplynutí zdaňovacího období, za které je nárok na nadměrný odpočet uplatňován, vyhovuje požadavkům plynoucím z judikatury Soudního dvora, a přitom jde v podmínkách vnitrostátní procesní úpravy v České republice o lhůtu, která dává správci daně přiměřený prostor k základnímu prověření uplatněného nároku na nadměrný odpočet, a zároveň jde o takový časový úsek, po který lze ještě po plátci spravedlivě požadovat, aby v poměrech vcelku častých případů podvodných jednání v souvislosti s nadměrným odpočtem, jimž je třeba účinně čelit, unesl zadržování nadměrného odpočtu správcem daně bez toho, aby byl tento odpočet úročen“⁷⁾.

I když chovám z mnoha důvodů velkou úctu jak k instituci Nejvyššího správního soudu, tak k jeho jednotlivým soudcům, v daném případě mi nezbývá než jim důrazně oponovat. Nejde zde totiž pouze o přiměřenost, ale hlavně o neutralitu, jejíž zachování je pro systém DPH klíčové. SDEU několikrát konstatoval, že z hlediska zachování neutrality není přípustné, aby někteří (vybraní) plátci obdrželi odpočet, s nímž ve svých rozpočtech počítají, později než většina ostatních a navíc ještě s tím, že nemají jistotu, kdy jim bude uvolněn. Jsou tedy oproti ostatním znevýhodněni a musejí-li postup státu snášet (což podle všeho musejí⁸⁾ ), náleží jim v podobě úroků, jejichž způsob výpočtu soud jasně stanovil. Potřetí cituji z rozhodnutí Enel Maritsa Iztok 3 AD: „Jelikož však osoba povinná k dani nemůže dočasně disponovat finančními prostředky, které odpovídají částce nadměrného odpočtu DPH, nese hospodářské znevýhodnění, které může být vykompenzováno zaplacením úroků, čímž je zaručeno dodržení zásady daňové neutrality“. Podotýkám, že nejde o ojedinělý „výkřik“ SDEU, obdobné zdůvodnění obsahují i jiná jeho rozhodnutí, která s tématem souvisejí⁹⁾. Nejen tedy princip proporcionality, ale i princip neutrality je ve hře, pokud jde o zadržení nadměrného odpočtu.

A ještě pár slov k přiměřenosti, jíž NSS obhajuje ponechání prvních 3 měsíců, po které správce daně prověřuje správnost plátcova přiznání, bez úroku. Podle NSS je správné ponechat správci daně určitý čas, protože nemůže pracovat v časové tísni a také kvůli procesním pravidlům nelze mnohdy postup urychlit¹⁰⁾. Tvrdím, že správce daně má na prověření odpočtu tolik času, kolik jen potřebuje. Není důvodu hovořit o časové tísni. Jediný rozdíl mezi komunitární a českou úpravou je ten, že podle Směrnice není ono prověřování zadarmo. Ale to snad není žádné překvapení, že vybírání daní vyžaduje určité náklady. Stát určitě počítá s tím, že musí platit mzdy a odvody za berní úředníky, topení, aby nezmrzli, cestovní náhrady, počítače a tiskárny, papír do tiskáren i papír toaletní, kávovary i ledničky do kanceláří, úklid budov, náklady na soudní spory, náklady na prohrané soudní spory, povinnost platit úroky plynoucí z neoprávněného jednání berních úředníků a podle SDEU holt i úroky z pozdě vyplacených odpočtů. Jinou otázkou je, lze-li něco z výše uvedených (i neuvedených) nákladů ušetřit. Moje prostinké (selské) uvažování mne vede k závěru, že by možná šlo neposílat modré pruhy kvůli nedoplatkům/přeplatkům do výše 49 Kč¹¹⁾, neposílat modré pruhy, je-li možné zvednout telefon, používat institut autoremedury u jasných věcí, kdy plátce argumentuje např. přiléhavou judikaturou SDEU či NSS, a tedy také zbytečně neotálet při POP, běží-li úrok...

NSS se podle mého názoru hluboce mýlí, jestliže dovozuje z toho, že „SDEU v bodu 49 kauzy C-107/10 aproboval takovou vnitrostátní úpravu, která umožnila převod nadměrného odpočtu na až tři následující zdaňovací období“, že 3 měsíce by plátce mohl čekat na vrácení odpočtu bez jakékoli . Jinými slovy, že tato doba je ještě přiměřená a je možno spravedlivě po plátci požadovat, aby ji strpěl bez úroku. SDEU přece ve svých rozhodnutích tvrdí pravý opak: „zadarmo“, tj. bez , nesmí plátce trpět zadržení odpočtu ani den: „výpočet úroků dlužných ze strany státu, který jako počátek běhu lhůty nepřevzal den, kdy by měl být nadměrný odpočet DPH obvykle nahrazen podle směrnice o DPH, [je] v zásadě v rozporu s požadavky článku 183 této směrnice“ [Garage Molenheide, body 63 a 64; Enel Maritsa Iztok 3 AD, bod 51]. Ve zmíněném bodu 49 kauzy C-107/10 SDEU pouze potvrdil, že obecná pravidla pro vracení odpočtu, která Bulharsko nastavilo, nejsou v rozporu se Směrnicí. Toto konstatování se však v žádném případě netýkalo individuálních zadržení odpočtů při kontrolách, natož pak vyloučení 3 měsíců z výpočtu úroku, k jehož platbě je členský stát v takovém případě povinen. Je totiž zásadní rozdíl mezi lhůtou, která platí pro všechny stejně a jejíž délka je dána zákonem, na straně jedné, a lhůtou, po kterou jsou naprosto nepředvídatelně zadrženy peníze jen někomu a jejíž konec není vůbec stanoven, na straně druhé.

Jsem přesvědčena, že nová procesní úprava v § 254a daňového řádu a dokonce ani závěry NSS uvedené v Kordárně nejsou v souladu s právem EU a ve výše uvedeném textu jsem se snažila toto své tvrzení podložit argumenty. Na druhou stranu však upozorňuji na možnosti, které členským státům dává Směrnice a které jim dovolují zavést pravidla pro standardní vracení odpočtů v delších lhůtách, než jaké v současnosti máme v ČR (viz Enel Maritsa Iztok 3 AD). Ve světle této skutečnosti je potřeba počítat s tím, že v důsledku množících se protestů a soudních sporů začne státní úředník své možnosti zvažovat.