Základ daně u bezúplatných plnění - v čem se Soudní dvůr mýlí

Společnost Prodeco si nechala postavit budovu a uplatnila plné nároky na odpočet daně. Měla totiž v úmyslu budovu prodat. Jenže následně budovu pronajala, nájem osvobodila, a teprve po několika letech ji prodala. Správce daně poukazoval na to, že z důvodu poskytování osvobozeného pronájmu měla společnost Prodeco odvést DPH na výstupu.

Zaprvé pro vysvětlení důvodů, které vedly belgické správce daně k takovému názoru, a zadruhé také pro další možnost názorně vysvětlit překvapivé názory SDEU v případu Prodeco, je nezbytné na tomto místě ocitovat a shrnout příslušná ustanovení EU DPH Směrnice týkající se tzv. „fiktivních“ dodání zboží:

Článek 16 EU DPH Směrnice

Podle tohoto článku platí:

„Použije-li osoba povinná k dani zboží, které tvoří součást jejího obchodního majetku, pro svou soukromou potřebu nebo pro potřebu svých zaměstnanců, přenechá-li toto zboží bez úplaty, popřípadě obecněji řečeno použije-li takové zboží k jiným účelům než pro účely svého podnikání, považuje se takové použití za dodání zboží za úplatu, pokud byla daň z dotyčného zboží nebo jeho části plně nebo zčásti odpočitatelná. Je-li však zboží použito jako vzorky nebo jako dárky malé hodnoty pro účely podnikání, nepovažuje se to za dodání zboží za úplatu.“

Toto pravidlo postihuje dodanění soukromé spotřeby (respektive použití pro neekonomickou činnost) tehdy, pokud je zboží, u něhož byl uplatněn nárok na odpočet daně, bezúplatně rozdáváno.²⁾ Případu Prodeco se v podstatě netýká, nicméně SDEU jej ve svém rozhodnutí v určitých souvislostech zmiňuje. Abychom tyto souvislosti vysvětlili co možná nejvíce názorně, zavádíme v dalším textu pro toto pravidlo zkrácené označení Bezúplatné Rozdávání.

Článek 18 písm. a) EU DPH Směrnice

Podle tohoto článku členské státy mohou za dodání zboží za úplatu považovat (tj. vyžadovat zdanění na výstupu):

„Použití zboží osobou povinnou k dani pro účely jejího podnikání, jestliže bylo toto zboží vyrobeno, postaveno, vytěženo, zpracováno, zakoupeno nebo dovezeno v rámci tohoto podnikání a jestliže by daň z tohoto zboží nebyla plně odpočitatelná, kdyby bylo pořízeno od jiné osoby povinné k dani.“

Ani toto pravidlo se případu Prodeco v podstatě netýká, jde o fikci zdanitelného dodání majetku vytvořeného vlastní činností (v českém zákoně o DPH implementováno od 1.4.2011³⁾ ). Opět jej však SDEU ve svém rozhodnutí dále zmiňuje. Zaveďme pro toto pravidlo označení Vlastní Výroba.

Článek 18 písm. b) EU DPH Směrnice

Podle tohoto článku členské státy mohou za dodání zboží za úplatu považovat (tj. vyžadovat zdanění na výstupu): „Použití zboží osobou povinnou k dani pro účely činností nepodléhajících dani, stala-li se daň z tohoto zboží plně nebo zčásti odpočitatelnou při jeho pořízení nebo při jeho použití v souladu s písmenem a).“

Byl to právě tento článek 18 písm. b), který je zdrojem sporu v případu Prodeco. Byl totiž do belgického zákona o DPH implementován (na rozdíl od českého zákona o DPH, který nic takového neobsahuje⁴⁾ ) a belgický správce daně příslušná ustanovení belgického zákona chtěl využít pro stanovení povinnosti společnosti Prodeco odvést DPH na výstupu. Označme pro účely dalšího textu toto pravidlo jako Osvobozené Použití.

Společnost Prodeco však neoponovala svému správci daně v tom, že by neměla DPH na výstupu odvést. Spor byl o stanovení základu daně, konkrétně zda zahrnuje i úroky z úvěru použitého na výstavbu. Tvrdila, že z DPH legislativy vyplývá, že tyto úroky zahrnout do základu daně možné není. Belgický předkládající soud pro to, aby mohl daný spor rozhodnout, požádal SDEU o výklad článku 74 EU DPH Směrnice, podle něhož „Základem daně je kupní cena zboží nebo podobného zboží, a nelze-li ji určit, výrobní cena stanovená k okamžiku dodání.“

Podstatou jeho otázky tedy bylo, zda základ daně při fiktivním dodání zboží typu Osvobozené Použití musí dle článku 74 EU DPH Směrnice zahrnovat i úroky z úvěru použitého na výstavbu.

Soudní dvůr ihned v úvodu, konkrétně v bodech 33) a 34), připomenul, že článek 74 EU DPH Směrnice je použitelný pro všechny tři typy „fiktivních“ dodání zboží a přináší speciální pravidlo odchylné od obecného pravidla (kterým je, zjednodušeně řečeno, povinnost zdaňovat jen skutečně přijatou úplatu).

Soudní dvůr bohužel nezvolil strukturu svého rozhodnutí zrovna šťastně a mohl už tímto úvodem v mnoha lidech vyvolat dojem, že od počátku komentuje základ daně naráz u všech tří typů „fiktivních“ dodání. Navíc, když hned v následující pasáži o samotných pravidlech pro určení základu daně soud strukturuje svá prohlášení tímto způsobem:

Bod 35) - V případě všech tří typů fiktivního dodání zboží, které bylo pořízeno koupí, je základem daně kupní cena zboží (přepočtená na reziduální hodnotu).

Bod 36) - V případě všech tří typů fiktivního dodání zboží, které nebylo pořízeno koupí, je základem daně kupní cena obdobného zboží.

Bod 37) - Pouze tehdy, nelze-li určit kupní cenu zboží nebo podobného zboží, pak je základem daně výrobní cena.

Díky této struktuře textu může bohužel vzniknout mezi laickou veřejností mylný dojem, že bod 37) se také týká všech tří typů fiktivního dodání zboží, tj. že i u Bezúplatného Rozdávání plátcem vyrobeného zboží je potřeba v zásadě vždy stanovit základ daně v úrovni tržní ceny rozdávaného zboží a že pouze neexistuje-li na trhu podobné zboží (což je v principu velmi vzácný jev), lze základ daně stanovit v úrovni výrobních nákladů.

Je jasné, že odborná veřejnost se k tomuto mylnému závěru nenechá svést. Bod 37) díky celkové struktuře rozhodnutí možná působí tak, že bezvýhradně navazuje na předchozí text, a to především body 35) a 36), ale ve skutečnosti se již týká pouze a jen Osvobozeného Použití. Základem daně při bezúplatném rozdávání plátcem vyrobeného zboží jsou totiž dle EU DPH Směrnice vždy jen výrobní náklady. Hovoří pro to řada zcela jasných faktů, jejichž podrobné rozebírání by však přesáhlo rámec tohoto článku. Nelze přitom mít za to, že SDEU tato fakta (mezi něž patří i dokumenty, na základě nichž bylo konečné znění EU DPH Směrnice přijato) nebyla soudnímu dvoru známa. Prostě SDEU měl být pečlivější, protože laika může jeho rozhodnutí ve věci Prodeco skutečně velmi snadno zmást.

Rád bych se dále zastavil u stanovení základu daně v případě Osvobozeného Použití, tj. v případě, který má Belgie na rozdíl od ČR implementován. Soudci SDEU v bodě 38) bez okolků prohlásili, že v případě nemovitostí obecně existuje na trhu obdobné zboží, proto je u nemovitosti, kterou Prodeco nechala postavit a následně osvobozeně pronajala, nutné jako základ daně vzít kupní cenu podobné budovy. Na základě čeho toto prohlášení učinili a dopředu odmítli možnost stanovit základ daně ve výši výrobních nákladů, není z rozhodnutí jasné. Věděli, že budova společnosti Prodeco skutečně má přiměřeně podobné „dvojče“?

Možná jim byly předloženy fotografie budovy a její nákresy. To by mohlo na první pohled vysvětlit, proč se odhodlali k tak kategorickému tvrzení. Ovšem další vyjádření v bodu 39) v principu dokládá, že nic takového se nestalo. V tomto bodu se totiž soudci SDEU teprve snažili vyslovit pravidla, jak rozpoznat „obdobnost“ budovy. Podle nich v případě nemovitostí je nutné testovat obdobnost prostřednictvím „umístění, rozměrů a ostatních základních vlastností“. Vážně si lze myslet, že právě tato kritéria soudci testovali, než učinili výše zmíněné prohlášení o budově společnosti Prodeco? Podle mého názoru těžko. Zaprvé v rozhodnutí není ani náznak zhodnocení umístění a rozměrů budovy Prodeca. A zadruhé samotné soudce SDEU by muselo uhodit do očí, že sami neví, co je „obdobně umístěná“ budova (Jde o budovu ve městě přibližně stejné velikosti? Může jít dokonce o město v jiném členském státě EU?) a co jsou to „ostatní základní vlastnosti“ budovy. Kladu si otázku, zda si soudci tento po sobě skutečně přečetli, než jej vypustili do světa.

A dále: Rovněž samotná podstata členění pravidel stanovení základu daně podle toho, jakým způsobem bylo zboží pořízeno a zda existuje srovnatelné zboží, je velmi pochybná. Jakou mají soudci SDEU představu o způsobu a rozsahu zjišťování plátcem daně, zda existuje či neexistuje budova obdobná té, jejíž použití se právě chystá uvést do daňového přiznání? Dokonce i tehdy, abstrahujeme-li od tak nejasných kritérií, jakým jsou „ostatní základní vlastnosti“ je zřejmé, že těžko se vyhledává budova obdobná svými rozměry a umístěním. Může plátce, který na trhu obdobnou nemovitost nenalezne, v klidu do daňového přiznání uvést základ daně ve výši výrobních nákladů? Nebo má žít v obavách, že správce daně takovou budovu - třeba za týden, nebo třeba také až koncem lhůty pro doměření daně - objeví a doměří plátci DPH podle tržní hodnoty této budovy?

Rád bych se soudců SDEU zeptal, jak si takový systém uplatnění daně představují z pohledu principu právní jistoty a legitimního očekávání. Pokud by jejich odpovědí měla být další variace na snad už stokrát soudním dvorem zopakované klišé (v jiných oblastech uplatnění DPH) v tom smyslu, že „pokud plátce obdobnou budovu nenašel, ačkoli učinil vše, co po něm může být rozumně vyžadováno, mohl oprávněně základ daně stanovit ve výši výrobních nákladů“, pak to je pouhé plané teoretizování a v praxi jen posun od špatného k horšímu. Těžko se totiž správci daně oponuje, když při daňové kontrole prohlásí, že hledat obdobnou budovu jen v rámci určité části města X není dostatečné, když lze hledat (a najít!) i v sousední čtvrti. A když bude plátce bez úspěchu pátrat po celém městě Y, těžko pak správci daně oponovat, pokud bude tvrdit, že bylo možné učinit snadné srovnání s prakticky identickou budovou ve městě Z shodné velikosti. Mělo by být rolí soudců SDEU umět si srovnat příslušné články EU DPH Směrnice. Pak by pravděpodobně mohli zjistit, že test dle kupní ceny obdobného zboží uvedený v článku 74 EU DPH Směrnice nestanovuje povinnost hledat obdobné zboží na trhu a srovnávat příslušné ceny. Tento test ve skutečnosti slouží pro porovnání zboží, které plátce současně vyrábí, a současně i nakupuje. Ovšem povrchní pohled soudců SDEU do článku 74 pak vede k závěrům, s nimiž si praxe těžko bude vědět rady.

Jakkoli je rozhodnutí v případu Prodeco nedomyšlené, vedlo k jasné odpovědi - protože základem daně je tržní cena srovnatelné nemovitosti, je národním soudem položená otázka, zda se úroky z úvěru zahrnují do základu daně, jednoduše irelevantní. Ovšem kdyby tato odpověď SDEU zapadla ve změti všech výše popsaných nedůsledností a absurdit, asi by se zase tak moc nestalo. Důležitější je to, co mohou v praxi výroky SDEU v případu Prodeco způsobit…a tam vidím jen obtíže.