Několik poznámek (nejen) k návrhu zákona o prokazování majetku

V diskusích podnikatelů, zejména pak jejich odborných zástupců, totiž daňových poradců, se již stalo takovým „samozřejmým folklórem“ kritizovat daňové zákony. Tato kritika ovšem často bývá dost povrchní, stojící obvykle na mnoha ne zcela přesných předpokladech či dokonce předsudcích. Taková kritika pak má jen malou šanci na úspěch. Zkusme se tedy dále na příkladu posouzení konkrétního návrhu zákona pokusit alespoň ve stručných náznacích o trochu jinou kritickou analýzu. Objektem nám přitom budiž vládní návrh zákona o prokazování majetku.

Daňové zákony nejsou pouhými „matematickými vzorci“³⁾ na výpočet daně, jakkoli to určitá část i odborné veřejnosti takto (přinejmenším mlčky) vnímá. Je potřeba se smířit s faktem, že daňové právo je právem jako každé jiné, a to se všemi z toho plynoucími důsledky. Je tedy vhodné i daňové právo posuzovat pomocí nástrojů práva, včetně právní (či právní filozofie nebo teorie⁴⁾ ). Jakkoliv se vždy vyskytovaly (Např.: A. V. Dicey: „Jurisprudence je slovo, které praktikujícím advokátům nejde pod nos“⁵⁾ ), a vyskytují názory, že právní má jen velmi malý význam pro právní praxi, tento názor i v souladu s velkou částí právní vědy nesdílím. Ve skutečnosti totiž mnoho konkrétních praktických záležitostí, které zajímají praktiky (například kdo má právní autoritu vydávat normy a jak se mají interpretovat zákony), není možno uspokojivě vyřešit bez spolupráce s právní filosofií⁶⁾. Tak třeba odpověď na otázku, co je po právu v konkrétních případech, zásadně závisí na odpovědi na otázku, co je právo obecně (vůbec). Pro mnoho praktických otázek je potřeba vědět, které skutečnosti podmiňují existenci a obsah právního systému - je tedy potřeba znát závěry právní filozofie o podstatě práva. Jinými slovy řečeno, jde o to, že právní teorie je nejen východiskem, ale též hlavní cílem, metodologií a v konečném důsledku klíčovým rozhodujícím argumentem (arbitrem) pro rozhodování zejména v tzv. hard cases.

Jednou ze základních otázek je bezpochyby otázka vztahu práva a morálky, přičemž samozřejmě už samotná definice obsahu pojmu „právo“ je v této souvislosti problematická (nejednoznačná). Můžeme si přitom povšimnout, že morální (etické) otázky čím dál více zasahují i oblast práva daňového. Poněkud obecně je možno říci, že zejména v poslední době⁷⁾ se v oblasti daňového práva, a to nejen při tvorbě zákonů (legislativní činnosti), ale i při administrativní a rozhodovací činnosti (zvláště správních orgánů a soudů), stále více používají i argumenty nikoliv čistě legalistické, pocházející například z norem morálky, ekonomie a podobně.

Člověk i jen málo seznámený s právní teorií zřejmě přinejmenším tuší, že zejména s ohledem na vztah práva a morálky existují dva základní myšlenkové proudy. Přirozeněprávní (nonpozitivní) pojetí vychází z toho, že morálka je základním a nepominutelným předpokladem legitimity práva, tedy že je jeho součástí. Naproti tomu pozitivněprávní pojetí stojí na názoru, že právo a morálka jsou dva samostatné normativní systémy, které spolu mohou, ale nemusí souviset.

Vedle toho je přitom potřeba vzít na vědomí, že názorový v morálních otázkách je v současné společnosti západního typu zřejmým faktem.⁸⁾ Ve věcně morálních otázkách tak objektivně existuje neshoda, která může mít charakter tzv. rozumné shody, tedy takové neshody, která trvale odolává racionální argumentaci, nebo která je dokonce produktem racionální argumentace. Praktické zkušenosti totiž ukazují, že i když v diskusi o morálním problému obě strany argumentují, rozumně a vytrvale, přesto se spolu neshodnou. Z právního pohledu to pak vede k otázce, zda je přijatelné, aby stát pomocí donucující síly práva programově prosazoval tu kterou partikulární morálku. Ve vztahu k daňovému právu jsou významné například tyto základní etické diskuse: Má se právo orientovat na libertariánskou nebo egalitaristickou etiku? A jestliže egalitarismus, pak egalitarismus zdrojů nebo egalitarismus blahobytu? Na výsledku této diskuse závisí pak samozřejmě nastavení konkrétních daňově právních norem, například nastavení daňových sazeb či rozhodnutí, zda tyto sazby mají či nemají být progresivní.

Přirozeněprávní pojetí právní filozofie patrně vyžaduje tzv. morální realismus, tj. přesvědčení, že existují objektivní morální pravdy, které je možné rozumově poznat (nalézt, objevit), pokud je budeme upřímně hledat. Vedle toho existuje pojetí, že nic takového jako objektivní morální pravda⁹⁾ neexistuje, a že morálku je potřeba chápat spíše jako evoluční produkt společného života.

K výše uvedenému problému je potřeba vzít přinejmenším na vědomí, že existuje tzv. HumeJörgensenova teze¹⁰⁾, hovořící o nepřeklenutelné propasti oddělující fakta od hodnot a norem. V podstatě jde o to, že na základě zjištění faktů, tj. toho co je, nelze dovodit platnost norem, tj. toho co má být. Praktickým příkladem může být, že pouze na základě zjištění faktu (co je), že narůstají rozdíly mezi bohatými a chudými¹¹⁾, nelze dovodit platnost normy (co má být), že je potřeba například zvyšovat daně bohatým. Jinými slovy řečeno: pro jakýkoliv normativní závěr je nutno, aby nějaká norma již byla v předpokladech. Výše uvedená teze tedy znamená, že dochází k zamlčení této předpokládané normy. Ve vztahu k uvedenému příkladu je tak možno říci, že pro daný závěr, že je potřeba zvyšovat daně bohatým, je nutné od počátku předpokládat správnost normy (tedy jako zamlčený předpoklad), že zdaňování je normativně správné (tedy morálně či eticky, anebo i normativně ekonomicky, správné).

Pokud přijmeme tvrzení, že neexistují žádné objektivně poznatelné morální či etické pravdy, pak je vhodné přijmout závěr, že rozumnou neshodu v základních morálních otázkách je potřeba vyřešit demokratickou volbou, tedy pomocí hlasování ve volbách, ve kterých spolu soutěží různé morální koncepce reprezentované různými politickými stranami. Tedy jakkoliv víme, že neexistuje žádná objektivně poznatelná pravda o tom, že je správné zvyšovat/snižovat daně (že je správné/nesprávné mít sazbu daně progresivní), nakonec se v konkrétní situaci v politice a právu prosadí právě ta koncepce, která zvítězí v demokratické soutěži ve volbách. Přitom je potřeba si uvědomit, že v současném liberálním pojetí práv není myslitelné, aby i většinově přijatý názor byl prosazován na úkor menšiny, tzn. cestou pošlapávání práv té části společnosti, která v daných volbách zastávala menšinové stanovisko. To ve vazbě na předmětný návrh zákona o prokazování majetku například znamená, že jakkoliv je nepochybné, že koncepce návrhu tohoto zákona vychází z toho politicko-morálního názoru, který zvítězil v posledních parlamentních volbách, je přitom potřeba neztrácet ze zřetele, že tento politicko-morální názor nepředstavuje žádnou objektivně danou etickou „pravdu“ a je tedy pouhým a jen dočasným výsledkem řešení rozumné neshody základních politicko-etických otázek v oblasti daní. Základní, zejména ústavou garantovaná práva v posledních volbách přehlasované menšiny přitom nesmí být zasažena.

Pokud se ztotožníme alespoň s některými výše stručně uvedenými tezemi právní filozofie, pak bychom si ve vztahu k daňovému právu (a tedy i ve vztahu tvorby, aplikace i praxe tohoto práva) mohli uvědomovat tyto základní atributy:

Ministerstvo financí předložilo na podzim roku 2014 vládě Návrh zákona o prokazování původu majetku¹³⁾. Tento návrh prošel v průběhu měsíce listopadu a prosince 2014 připomínkovým řízením. V důvodové zprávě se mj. uvádí, že požadovaným účelem této právní normy je „efektivní odhalení zatajených či nezdaněných příjmů poplatníka a jejich následné zdanění.“ Deklarovaným cílem je s účinností od 1. ledna 2016 vytvořit účinný nástroj, který „umožní prověřování, zda nárůst jmění, spotřeba nebo jiné vydání poplatníka daně z příjmů odpovídá příjmům, které správci daně deklaroval v minulých obdobích.“ Přičemž právě tento návrh zákona má za cíl efektivnější využití stávajících institutů daňového a trestního práva, přičemž k dosažení zmíněného požadovaného účelu upravuje i nové (speciální) instituty. Mezi tyto nové (upravené) mechanismy patří:

Zákonem navržený mechanismus správci daně umožní, aby v případě, kdy zjistí nepoměr (vyšší než 10 000 000 Kč) mezi příjmy deklarovanými poplatníkem a nárůstem jeho jmění, spotřebou nebo jiným vydáním, jej mohl vyzvat k prokázání skutečnosti, že nárůst jeho jmění nebo jeho spotřeba či jiné vydání odpovídá jeho příjmům a že tyto příjmy byly řádně zdaněny. Pokud poplatník důkazní břemeno neunese, správce daně mu stanoví daň na základě pomůcek. V závislosti na odhadu výše stanovené daně pak využije buď standardní pomůcky podle § 98 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, nebo nově navržené pomůcky podle § 38za zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Limitem pro použití těchto „zpřísněných“ pomůcek je očekávaná výše stanovené daně přesahující 2 mil. Kč. V případech, kdy je daň stanovena na základě pomůcek zvláštním způsobem, poplatníkovi vznikne povinnost uhradit penále ve výši 50% či 100% (oproti standardní výši podle daňového řádu 20%), a to v závislosti na míře součinnosti se správcem daně.

Z výše uvedeného je zřejmé, že jedním z klíčových dopadů navrhované právní úpravy do právního postavení daňového subjektu bude to, že už tak velmi široké (a tedy „těžké“) důkazní břemeno daňového subjektu bude ještě dále významně rozšířeno, když na výzvu správce daně bude nucen prokázat, že nárůst jeho jmění, spotřeba nebo jiné vydání odpovídá příjmům uvedeným v daňových přiznáních. Pokud toto daňové břemeno daňový subjekt neunese, bude mu daň stanovena na základě pomůcek. Pokud daň stanovená podle pomůcek přesáhne 2 000 000 Kč, bude se jednat o stanovení daně podle pomůcek zvláštním způsobem, tedy včetně povinnosti uhradit penále ve výši 50% nebo 100%.

V této souvislosti stojí přinejmenším za připomenutí, že již dnes je situace taková, že naprostá většina všech doměrků daně (zejména na základě proběhlých daňových kontrol) stojí pouze a jen na základě konstatování správce daně, že daňový subjekt neunesl své důkazní břemeno, tj. že neprokázal dostatečně spolehlivě pravdivost svých dílčích tvrzení uvedených v daňových přiznáních. Jinými slovy řečeno, existuje jen nepatrná část (pokud vůbec) případů, kdy daň je daňovému subjektu doměřena na základě toho, že byl prokázán skutkový stav odlišný od stavu deklarovaného daňovým subjektem. Tedy již dnes je situace taková (a to přitom, prosím, nemám na mysli stanovení daně podle pomůcek, ale stanovení daně dokazováním), že daňové břemeno stran prokázání pravdivosti daňových výdajů či odpočtů na DPH je vykládáno a aplikováno tak silně, že jej lze i za použití všech v úvahu připadajících důkazních prostředků jen velmi obtížně unést, což pak právě vede k tomu závěru, že v praxi naprostá většina všech daňových doměrků je postavena právě a jen na tom, že daňový subjekt neprokázal „dostatečně spolehlivě“ pravdivost svých tvrzení. Z právně teoretického hlediska jde přitom především o to, že důkazní břemeno stran prokázání skutkového stavu je v daňovém řízení výrazně vychýleno v neprospěch daňového subjektu, a pak tedy za neprokázání toho, jak se věci skutečně odehrály, je sankcionován výhradně daňový subjekt. Tento stav tedy bude navrženým zákonem posílen, tedy pozice daňového subjektu ještě více zhoršena.

Z textu navrženého zákona vyplývá, že na základě výzvy k prokázání příjmu bude důkazní břemeno daňového subjektu obsahovat i některé konkrétní skutky (skutečnosti), které nastaly v době, vůči které již uplynula lhůta pro stanovení daně () dle § 148 daňového řádu. To s sebou samozřejmě nese výrazný potenciál ústavněprávního konfliktu navržené právní úpravy, protože zcela jednoduše řečeno, zakládá se zde nově (a tedy z pohledu daňového subjektu neočekávaně, překvapivě) povinnost prokazovat skutečnosti, vůči nimž daňový subjekt až dosud (zejména ve vazbě na § 148 daňového řádu) měl zcela jistě právo očekávat, že je prokazovat nebude již potřeba. Přitom je potřeba také zmínit, že bude jistě i celá řada případů, kdy navržený zákon dopadne i na takové daňové poplatníky, kteří ani předtím neměli žádný zákonný a ani praktický důvod si obstarávat a archivovat důkazní prostředky o některých z pohledu tohoto nového zákona významných skutečnostech, protože třeba zcela jednoduše například nebyli osobou samostatně výdělečně činnou (fyzické osoby-nepodnikatelé vůbec nemají povinnost archivovat příslušnou dokumentaci; podobně ani zaměstnanci nemají žádnou povinnost archivovat si například výplatní pásky) anebo ještě extrémněji, realizovali takové příjmy, které zákon zcela evidentně vylučoval z předmětu zdanění anebo je evidentně od daní osvobozoval. Navržená úprava tento problém řeší jen velmi sporadicky, protože z důkazního břemena daňového subjektu vylučuje výslovně pouze takové skutečnosti nastalé „dávno“ (tj. v obdobích, u kterých již uplynula lhůta pro stanovení daně), které takto dávno nastaly „zjevně“ („ledaže prokáže, že tyto skutečnosti nastaly v období, u kterého již uplynula lhůta pro stanovení daně“). Praktické uplatnění tohoto ustanovení oprávněně vzbuzuje přinejmenším pochybnosti, protože pokud vůči některým takto dávno nastalým skutečnostem (skutkovým jevům) právě z důvodu výše uvedených daňový subjekt neshromažďoval (respektive nearchivoval) žádné důkazy (důkazní prostředky), tak právě a jen pro absenci těchto důkazů není tento daňový subjekt schopen samozřejmě prokázat ani to, kdy tyto skutky nastaly. Výše zmíněný potenciál ústavněprávního konfliktu tedy zůstal spíše nevyřešen.

Návrh zákona dále také stanoví, že na výzvu správce daně je daňový poplatník povinen podat prohlášení o majetku. Správce daně může takovou výzvu vydat, pokud nedošlo k prokázání skutečností požadovaných ve výzvě k prokázání příjmu (viz výše) a pokud souhrnná hodnota majetku (na základě předběžného posouzení správcem daně) přesáhne 10 000 000 Kč. Pokud daňový subjekt této výzvě nevyhoví (včetně situace, kdy ve své odpovědi uvede nepravdivé nebo hrubě zkreslené údaje¹⁴⁾ ), správce daně bez dalšího přistoupí ke stanovení daně podle pomůcek zvláštním způsobem (viz výše). Návrh přitom současně zpřísňuje trestněprávní dopady porušení povinnosti učinit pravdivé prohlášení o majetku, když se horní hranice trestní sazby zvyšuje z jednoho roku na tři léta a zavádí se i možnost trestu peněžitého.

K předmětnému návrhu zákona o prokazování původu majetku lze jistě zmínit mnoho připomínek či námitek z mnoha různých úhlů pohledu. Pokusím se zde ve stručnosti zmínit jen některé z nich, přičemž některé z nich jsem již uvedl.