Roman Landgráf

Následující článek se zejména věnuje popisu myšlenkové linie, která má svůj základ v rozhodnutí odvolacího britského soudu ve věci Mobilx1). Právě tento judikát stojí u zrodu doktríny „jediného rozumného vysvětlení“ a je právě z tohoto důvodů hojně citován britskými soudy při rozhodování v obdobných věcech týkajících se nároku na odpočet DPH.

Motto: „Kdo bojuje, může prohrát, ale kdo nebojuje, už prohrál.“ V současnosti by zřejmě jen málokdo nebyl ochoten alespoň připustit, že informační a komunikační technologie (ICT/IT) patří k hnacím silám významných změn celé společnosti, které se nevyhýbají ani oblasti daní. To na jedné straně v praxi znamená, že státy a jejich daňové správy čelí významným problémům při výběru daní z nových, na tyto nové technologie navázaných, forem podnikatelských aktivit a na straně druhé se státy a jejich daňové správy snaží využít internetu ve svůj prospěch, například pomocí povinné elektronické komunikace daňových subjektů, či přímo sofistikované automatizace procesu výběru daní. S tím se samozřejmě pojí otázka, jak na tuto situaci, na tyto výzvy a zájmy, reaguje a má reagovat (nebo jim čelit) daňové právo. Někdy bývá zmiňován teoretický koncept (model) s názvem „digitální biosféra“1), na kterém je pak dokumentováno, že v této situaci by se mělo daňové právo snažit chránit normy reálného světa, například snahu zachovat neutrální daňové zacházení mezi tradičními obchodními činnostmi a elektronickým způsobem obchodování, přičemž by se právní normy měly vyrovnat s povahou internetové sítě, aniž by přitom významně narušily hodnoty kyberprostoru (například ochrana soukromí a bezpečnost dat). V základu konceptu digitální biosféry stojí úvaha, že internet se pro analytické účely dělí do dvou komponent. Síť - fyzická infrastruktura sítě a související softwarové protokoly a kyberprostor - komerční a komunikační fóra vzniklá v důsledku sítě. Globální, nehmotná a široce anonymní podstata sítě v kombinaci s digitálním zbožím a informační ekonomikou, přináší pro daňové správy mnoho problémů a výzev. Některá, pro daňové správy efektivní řešení, jako například na internetu založený automatický systém výběru daní, mohou být pro někoho neakceptovatelná pro rozsah, jakým poškozují klíčové hodnoty kyberprostoru (například soukromí či anonymitu). Za výše uvedené situace tak nepřekvapí, že daňové správy se snaží „bojovat s ohněm za pomoci ohně“, tedy prostřednictvím používání a podněcováním k používání internetových technologií pro automatizaci a digitalizaci výběru daní. Tento proces má ovšem (nejen v ČR) mnohá úskalí a nejasnosti; na některé z nich jsme se zaměřili v následujících řádcích.

Při posilování státní správy v boji proti daňovým únikům, při příslušných legislativních a organizačních změnách, není vhodné odhlížet od skutečnosti, že se tímto způsobem do rozhodování v daňovém právu stále více dostává množství extralegálních (nontextuálních) (zejména morálních a normativně ekonomických) argumentů. Přitom je nutné vzít na vědomí existenci plurality morálek a normativních ekonomií ve formě tzv. rozumné neshody. Ve hře přitom jsou tak významné právní hodnoty, jako je právní jistota a demokratická legitimita, a tak významné ekonomické hodnoty, jako je ochota podnikatelů inovovat a podnikatelsky investovat.

Metody interpretace používané Soudním dvorem Evropské unie (vybrané poznámky) - 2. část Ing. Roman Landgráf daňový poradce, ev. č. 1284 Pozn. red.: 1. část viz Daňový expert č. 3/2015....

Zřejmě jen málokdo z těch, kteří jsou nějakým způsobem nuceni aplikovat nebo jen používat daňové právo, by nesouhlasil s názorem, že v dnešním pokročilém stavu evropské integrace je daňové právo do značné míry evropské a čím dál méně vnitrostátní. V maximální míře to pak platí o dani z přidané hodnoty, kde dnes prakticky již lze bez velkého přehánění hovořit o přímo evropské dani (s drobnými a stále se zmenšujícími národními odchylkami). Proto se lze jistě oprávněně domnívat, že v daňovém právu jsou otázky práva EU nikoli jen jakýmsi, chcete-li, módním trendem, ale přímo nezbytnou součástí výbavy každého, kdo v této oblasti práva chce nějakým způsobem fungovat. Není přitom žádným tajemstvím, že velká část relevantního práva se nejen vykládá, ale i do značné míry tvoří činností Soudního dvora Evropské unie (dále též jen „SDEU“)1). Je tedy úlohou každého, kdo se chce vyznat v právu nejen daně z přidané hodnoty, umět se nějakým způsobem orientovat v činnosti tohoto soudu, a to jak směrem k analýze dosavadní judikatury v té které konkrétní otázce, tak také směrem předvídání případného budoucího rozhodnutí o daňové otázce, která je předmětem našeho zájmu. Proto se domnívám, že k výbavě takto orientovaného uživatele daňového práva patří také znalost metod intepretace, které tento soud při svém rozhodování používá. Předmětem a obsahem tohoto pojednání je tedy alespoň hrubý nástin základních způsobů a metod výkladu práva uplatňovaných SDEU, včetně některých výchozích a strukturálních poznámek.

Znovu a znovu soud řekl, že není nic nekalého, uspořádat si záležitosti tak, aby daně byly drženy co nejnižší. Každý to tak dělá, bohatý nebo chudý; a všichni to dělají správně, protože nikdo nemá veřejnou povinnost platit více, než požaduje zákon: daně jsou vynucené, nikoli dobrovolné příspěvky. Požadovat více ve jménu morálky je pouhé pokrytectví. (Learned Hand) 1) Není-li nutné zákon přijmout, je nutné jej nepřijmout. (Montesquieu). 2)

České daňové právo ve své současné podobě existuje již přes 21 let1). Jednotná judiciální praxe v této oblasti existuje již více než 11 let.2) Před nedávnem jsme si připomněli 10. výročí od vstupu naší země do Evropské unie. Všechny tyto skutečnosti jsou dostatečným důvodem pro konstatování, že české daňové právo již má za sebou určitou zkušenost a jistě by uneslo dostatečnou odbornou reflexi. V tomto krátkém příspěvku se tedy pokusím alespoň naznačit určité okruhy problémů, které by si zasloužily větší pozornost daňově-právní veřejnosti, a to zejména s cílem zlepšení kvality tvorby a aplikace daňového práva.

Daňové právo v jeho „polistopadové“1 podobě existuje již téměř 20 let.2 Správní soudnictví v oblasti daní má za sebou prakticky stejně dlouhou historii3, z toho již téměř 10 let za účinnosti soudního řádu správního4 a tedy za existence Nejvyšší správního soudu v Brně. Uvedené okolnosti nás, myslím, opravňují k myšlence, že je zřejmě vhodný čas si v plné míře uvědomit, že se v případě daňového práva (v jeho hmotné i procesní podobě) jedná o plnohodnotnou právní disciplínu se všemi z toho vyplývajícími důsledky. Tedy jinými slovy řečeno, že nastal čas se i na daňové právo (a jeho aplikaci) dívat optikou současné právní a právně-filozofické doktríny a judikatury, a to nejen z pohledu právně-daňového teoretika či soudce, ale též v situaci běžného daňového poplatníka.

V minulém díle našeho volného miniseriálu (článek „Jakým způsobem může finanční úřad uložit povinnost něco učinit?“ v čísle 9/2012 časopisu) jsme se pokusili zamyslet se nad řešením ochrany autonomní sféry jednotlivce při správě daní, tj. za jakých konkrétních okolností smí správce daně tuto sféru narušit a něco po občanovi požadovat. Hloubavější daňoví poradci, ale i podnikatelé a jejich účetní, ba i mnohé další osoby zúčastněné při správě daní, si mohou často (a to jak v důsledku určité situace v určité fázi řízení, tak v důsledku vlastní povahy prahnoucí po hlubší analýze kořenů problému) položit otázku, o čem vlastně ve své nejniternější hmotně-právní podstatě je ono daňové řízení (nebo obecněji: vztah občan - stát v oblasti správy daní), a jaké jsou pak z toho plynoucí důsledky pro řešení konkrétních situací, zejména pak v případě sporu, tj. nesouhlasu s postupem správce daně. Mnoho takových otázek pak samozřejmě vyvstává z denní zkušenosti jak s konkrétními postupy správce daně, tak s texty a aplikací předpisů. V této souvislosti je myslím na místě si s maximální intenzitou uvědomit, že i výběr daní musí v moderním demokratickém, materiálně právním státě probíhat v souladu s mnohými právními principy (či zásadami), mezi které doktrína i judikatura již dávno na jedno z předních míst řadí zásadu proporcionality.

Ze své praxe daňového poradce, specializujícího se na řešení daňových sporů mezi podnikateli a správcem daně, zejména pak na zastupování podnikatelů při daňových kontrolách a postupech k odstranění pochybností (dříve vytýkací řízení), jsem utvrzován v tom, že podnikatelská veřejnost stále trpí určitými předsudky či neznalostmi ohledně jejich postavení vůči finančním úřadům, zejména pokud jde o jejich práva a povinnosti a také práva a povinnosti správce daně a jejich úředních osob. Z těchto zdrojů pak pramení mé rozhodnutí pokusit se v několika článcích na stránkách tohoto časopisu alespoň skromným dílem přispět ke změně tohoto, po mém soudu, neutěšeného soudu. Mojí snahou je přitom poměrně obtížnou materii daňového práva procesního podat co možná nejsrozumitelněji a nejpřehledněji, jak jen to sám předmět našeho zájmu umožňuje.

O účetnictví, zejména pak o jeho významu, si my podnikatelé můžeme myslet a také skutečně myslíme leccos. Samozřejmě, ti poučenější z nás nám jistě řeknou, že to je přece dokonalá informační soustava sloužící k informaci o situaci daného podniku, ale ti více prakticky orientovaní, a zejména pak menší podnikatelé budou ze svého úzce pragmatického úhlu pohledu v podstatě správně namítat, že je to pro ně „úplně k ničemu“ a že to je jen zbytečná práce a ztráta drahocenného času.

V předchozím čísle jsme se začali zabývat rozsudkem NSS ze dne 22. 4. 2011 čj. 2 Afs 6/2011-123 , který vyvolal nejen v odborných kruzích značnou pozornost a polemiku. Stručně řečeno zde šlo o to, že finanční úřad v daném případě neuznal do daňově uznatelných výdajů nákup dálničních známek a poukázek na PHM, které podnikatel použil k tomu, že je jako „bonus“ předával svým zákazníkům současně s poskytnutím služby. Takovýto postup finančního úřadu pak byl jak finančním ředitelstvím, tak krajským a posléze i Nejvyšším správním soudem v podstatě potvrzen. Nejvyšší správní soud (NSS) přitom jako klíčové uvedl, že se dle jeho názoru jedná o dar, který jako takový je dle § 25 odst. 1 písm. t) ZDP z daňových výdajů explicitně vyloučen. Není přitom bez zajímavosti z předchozího dílu tohoto článku připomenout i to, že NSS zároveň výslovně uvedl, že „ve skutečnosti tak cena předmětného bonusu nepředstavovala nic jiného než snížení ceny poskytované služby zákazníkům, což je samozřejmě možné, nicméně nikoliv cestou daňového odpočtu.“

Našlo by se v poslední době jen málo rozhodnutí NSS, které vyvolaly tak velkou odezvu nejen v odborných, ale též prakticky podnikajících kruzích, jakou mělo rozhodnutí Nejvyššího správního soudu (NSS) ze dne 22. 4. 2011 čj. 2 Afs 6/2011-123 (dále jen předmětné rozhodnutí). Stručně řečeno zde šlo o to, že NSS se zde přiklonil z pohledu běžné praxe k téměř neuvěřitelnému právnímu názoru, že poskytování věcných bonusů společně s prodávaným zbožím nebo službami je nutno kvalifikovat jako poskytování daru, což pak při aplikaci ustanovení § 25 odst. 1 písm. t) ZDP1 vede k závěru, že pořízení věcí představující tyto bonusy jsou nedaňovými náklady. A to prosím vše za situace na trhu běžně vídané, že prakticky nelze nic koupit (a zejména prodat) bez toho, že by se k tomu v nějaké podobě nenabízelo něco „zdarma“.

V profesi účetního a daňového poradce, ale i v praxi jakéhokoli jiného podnikatele komunikujícího s finančními úřady, je několik témat, které jsou spíše skryté než zjevné a přitom velmi důležité. Jde například o princip ochrany dobré víry1. Pokusím se zde tohoto tématu alespoň krátce dotknout ve snaze podnítit debatu o této věci nejen u odborné veřejnosti.