Dočasné přidělení zaměstnance dle § 43a zákoníku práce mezi spojenými osobami

Dočasné přidělení a agenturní zaměstnávaní jsou podobné instituty, kdy dochází k časově omezenému přidělení zaměstnance jednoho zaměstnavatele („vysílající zaměstnavatel“) k jinému zaměstnavateli („přijímající zaměstnavatel“). V obou případech bude přidělený zaměstnanec konat práci pro přijímacího zaměstnavatele na základě jeho příkazů, na jeho odpovědnost a v jeho prospěch, přičemž smluvní vztah bude mít tento zaměstnanec pouze s vysílajícím zaměstnavatelem, který mu bude také vyplácet mzdu.

Specifické otázky pak může vyvolávat využití těchto institutů, pokud k takovéto alokaci pracovní síly dojde v rámci koncernu mezi přímo nebo nepřímo spojenými osobami, a to z důvodu nutnosti použití ustanovení o převodních cenách (tzv. transfer pricing), resp. cenách obvyklých podle § 23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále „ZDP“).

Agenturním zaměstnáváním se rozumí případy, kdy zaměstnavatel na základě povolení podle zákona č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů (dále „ZoZ“) dočasně přiděluje svého zaměstnance k výkonu práce k jinému zaměstnavateli (uživateli) na základě ujednání v pracovní smlouvě nebo dohodě o pracovní činnosti, kterým se agentura práce zaváže zajistit svému zaměstnanci dočasný výkon práce podle pracovní smlouvy nebo dohody u uživatele a zaměstnanec se zaváže práci konat podle pokynů uživatele a na základě dohody o dočasném přidělení.¹⁾ Jinak řečeno, účelem vztahu mezi zaměstnavatelem - agenturou práce a zaměstnancem je už od počátku přidělení zaměstnance k jinému zaměstnavateli na základě jednostranného pokynu od agentury práce. Agenturou práce, tedy subjektem zprostředkujícím zaměstnání, může být v souladu s § 14 odst. 3 písm. b) ZoZ právnická nebo fyzická osoba, pokud má povolení k příslušné formě zprostředkování práce. Na rozdíl od dočasného přidělení nestanovuje u zprostředkování zaměstnání agenturou práce zákon žádné podmínky nebo omezení ohledně možnosti a výše úplaty za zprostředkování zaměstnání.²⁾ Zprostředkování zaměstnání agenturou práce bude ve většině případů vykonávané jako podnikatelská činnost, u něhož bude hlavním cílem agentury práce dosažení zisku při zprostředkování zaměstnání. Zisk bude tvořen rozdílem mezi úplatou za přiděleného zaměstnance a náklady na zaměstnance vynaloženými agenturou.

Dalším běžným pojmem ve vztahu ke zprostředkování zaměstnání je tzv. mezinárodní pronájem pracovní síly. Mezinárodní pronájem pracovní síly není pojmem pracovněprávním, ale daňovým. Používá se pro účely zdanění zahraniční pracovní síly pracující na území České republiky, jak je popsáno v § 6 odst. 2 ZDP. Jedná se o situaci, kdy je vysílajícím zaměstnavatelem společnost se sídlem v zahraničí (český daňový nerezident) vysílající zaměstnance do ČR, aby tady pracovali pro českého zaměstnavatele (českého daňového rezidenta). Mezinárodní pronájem pracovní síly může být poskytovaný jak za úplatu (se ziskem nebo i bez), tak i bezúplatně.

Dojde-li k pronájmu pracovní síly na základě smlouvy mezi zahraničním vysílajícím zaměstnavatelem a českým přijímajícím zaměstnavatelem za úplatu, jejíž součástí je i zisková marže, můžeme hovořit o přeshraničním agenturním zaměstnávaní. V takovém případě bude zahraniční zaměstnavatel povinen získat pro přidělování zaměstnanců na území ČR povolení ke zprostředkování zaměstnání v souladu se ZoZ.

Poskytování služeb zahraniční agenturou práce může mít v rámci ZDP i další praktické dopady. Agentura práce jako právní zaměstnavatel přiděleného zaměstnance sráží podle ZDP za zaměstnance zálohy na daň z příjmu. Ustanovení § 6 odst. 2 ZDP, ve znění účinném do 31.12.2014, vytvářelo dvojí metr na české a zahraniční zprostředkovatele zaměstnání tím, že stanovilo výjimku z výše uvedeného pravidla. Podlé této výjimky musela srážku zálohy na daň provést přijímající česká společnost, pokud byli zaměstnanci poskytnuti zahraniční agenturou práce.³⁾ Tento přístup byl Soudním dvorem EU shledán v rozporu s evropským právem, protože omezuje volný pohyb služeb v rámci vnitřního trhu EU.⁴⁾

Zmíněný rozsudek byl zohledněn v novele ZDP účinné od 1.1.2015. Nově se povinnost odvodu zálohy na daň pro přijímající českou společnost neuplatní v případě, kdy jsou zaměstnanci přidělováni zprostředkovatelem zaměstnání se sídlem nebo bydlištěm v jiném členském státě Evropské unie nebo státě tvořícím Evropský hospodářský prostor, který má na území ČR organizační složku. V této situaci zůstává povinnost srážet zálohy na daň za vyslané zaměstnance v ČR na agentuře práce (resp. její organizační složce), jako v případě agentur se sídlem v ČR.⁵⁾ Pokud si zahraniční agentura organizační složku na území ČR nezřídí, povinnost provádět srážky ze mzdy zůstane na českém přijímajícím zaměstnavateli.

V případě, že dojde k přidělení zaměstnance zahraničním zaměstnavatelem bezúplatně nebo bez sjednání úplaty, jejímž účelem je dosažení zisku, pak se pro účely ZoZ nebude jednat o pronájem pracovní síly a nebude nutné žádat o povolení ke zprostředkování zaměstnanců.⁶⁾ Povolení také nebude nutné, pokud součástí úplaty účtované zahraničním zaměstnavatelem bude marže stanovená za účelem splnění podmínek jeho domovského státu o převodních cenách. V těchto případech se bude na vyslání zaměstnance pohlížet jako na dočasné přidělení.

Na rozdíl od agenturního zaměstnávání uzavírá u dočasného přidělení dle § 43a ZP zaměstnanec pracovněprávní vztah s cílem vykonávat práci pro konkrétního zaměstnavatele a bude pouze na rozhodnutí zaměstnance, jestli bude souhlasit s přidělením k jinému zaměstnavateli. Rozdílný bude rovněž účel dočasného přidělení: zpravidla se jím budou řešit situace, kdy zaměstnavatel nemá možnost nebo potřebu přidělovat zaměstnancům sjednanou nebo jinou práci a tento stav řeší jejich „zapůjčením“ jinému zaměstnavateli. Tímto způsobem může zaměstnavatel marně vynaložené náklady na zaměstnance, které se mu nevrátí v podobě ekonomické hodnoty, jinak vytvořené prací tohoto zaměstnance. Dalším benefitem může být získání zkušeností a praxe pro zaměstnance z jiného prostředí či ze zahraničí. Ustanovení § 43a odst. 2 ZP dále uvádí, že účelem dočasného přidělení není a nemůže být generování zisku.

Z definice dočasného přidělení podle § 43a ZP vyplývá řada znaků, které tento institut charakterizují a zároveň odlišují od institutu agenturního zaměstnávaní:

Dalšími charakteristickými znaky dočasného přidělení podle § 43a ZP jsou:

Dočasné přidělení zaměstnance podle § 43a ZP jeho zaměstnavatelem jinému zaměstnavateli je zásadně bezúplatné. Výjimku představuje pouze nárok vysílajícího zaměstnavatele na úhradu nákladů, které byly vynaloženy v důsledku poskytování mzdy nebo platu, případně cestovních náhrad (§ 43a odst. 2⁸⁾ a 5 ZP⁹⁾ ). To znamená, že dočasné přidělení nemůže být realizované jako výdělečná činnost, jelikož finanční úplaty mezi vysílajícím a přijímajícím zaměstnavatelem mohou být jen na úrovni nákladů a nelze aplikovat žádnou ziskovou marži nebo účtovat jakékoliv dodatečné náklady nad náklady uvedené v § 43a ZP. Nárok na úhradu nákladů na přiděleného zaměstnance nevyplývá přímo ze zákona (zákon pouze upravuje možnost náhradu požadovat) a úhrada těchto nákladů by měla být sjednána mezi zaměstnavateli samostatnou dohodou. V zájmu právní jistoty lze doporučit dohodu v písemné formě. Obsahem dohody nemusí být pouze sjednání úplaty, ale také ujednání, že dočasné přidělení bude realizované bez nároku na úhradu jakýchkoliv nákladů.

Zákon dále nenabízí bližší výkladové vodítko toho, co znamenají náklady v souladu s výše uvedenými ustanoveními ZP. V praxi nejsou mzda, resp. plat jedinými náklady, které musí zaměstnavatel vynaložit na zaměstnance za výkon jeho práce. Zaměstnavatel musí v souvislosti s poskytnutím mzdy nebo platu povinně hradit minimálně další dvě položky, a to platby pojistného na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění. Logicky by proto tyto náklady, které jsou pevně spojené s výplatou mzdy nebo platu, měly být zahrnuty do refundace, na níž má vysílající zaměstnavatel nárok ve smyslu § 43a ZP. Ostatně, toto potvrzuje i Generální finanční ředitelství („GFŘ“) ve svém stanovisku,¹⁰⁾ v němž pod náklady podle § 43a odst. 5 zahrnuje rovněž i jiné náklady, nad rámec mzdy nebo platu, související s výkonem práce zaměstnance pro přijímajícího zaměstnavatele, tedy i úhradu pojistného na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění hrazeného za zaměstnance z jeho vyměřovacího základu. Ve svém stanovisku jde GFŘ ještě dál a pod pojem „náklady, které souvisí s výkonem práce“ řadí také i jiné složky odměny přiděleného zaměstnance (např. variabilní složka mzdy, pokud byla sjednána ve smlouvě se zaměstnancem nebo stanovena interním předpisem), další benefity vyplývající ze smluvního ujednání nebo vnitřního předpisu (např. z kolektivní smlouvy), bonusy, ale také další náklady související například s poskytnutím služebního automobilu i pro soukromé účely (za podmínky, že vozidlo bude využíváno ke služebním účelům u přijímajícího zaměstnavatele).

K výše uvedenému považujeme za důležité zmínit, že v souladu s § 43a odst. 6 ZP nesmí být pracovní, mzdové nebo platové podmínky zaměstnance dočasně přiděleného k jinému zaměstnavateli horší, než jsou nebo by byly podmínky srovnatelného zaměstnance u přijímacího zaměstnavatele. To znamená, že pokud u přijímajícího zaměstnavatele má srovnatelný kmenový zaměstnanec lepší pracovní, mzdové nebo platové podmínky než má dočasně přidělovaný zaměstnanec u vysílajícího zaměstnavatele, musí být tento rozdíl přidělovanému zaměstnanci kompenzován. Z pohledu vysílajícího zaměstnavatele to bude zejména povinnost navýšit přidělenému zaměstnanci mzdu po dobu jeho přidělení. Tyto zvýšené náklady na zaměstnance, vyvolané v důsledku potřeby zajištění srovnatelných pracovních, mzdových nebo platových podmínek, budou také podřaděné pod definiční znak mzdových nákladů podle § 43a odst. 5 ZP.¹¹⁾ Toto ustanovení je důležité mít na paměti zejména v případě plánování přidělení zaměstnance českým zaměstnavatelem do zahraničí, kde zpravidla bývají mzdové požadavky za srovnatelnou práci výrazně vyšší než v České republice. Rovněž je nutné pamatovat na to, že nelze poměřovat aktuální mzdu přidělovaného zaměstnance s minimální mzdou ve státě přidělení (ta může být i několika násobek aktuální mzdy zaměstnance), ale s individuálními podmínkami u přijímacího zaměstnavatele, které můžou být vyšší než minimální mzda.

Pokud by přijímající zaměstnavatel hradil vysílajícímu zaměstnavateli částku, která je vyšší než skutečné náklady na zaměstnance, tedy včetně ziskové marže, nešlo by podle ZP o dočasné přidělení zaměstnance podle § 43a, ale jednalo by se o agenturní zaměstnávání se všemi důsledky plynoucími pro vysílajícího zaměstnavatele (např. povinností získat licenci podle ZoZ, dodržovat příslušné právní předpisy atd.).

Z pohledu přijímajícího zaměstnavatele je pak důležité zmínit postoj GFŘ k daňové uznatelnosti nákladů přijímacího zaměstnavatele vynaložených v souvislosti s výkonem práce přiděleného zaměstnance. GFŘ se vyjádřilo, že náklady vynaložené přijímajícím zaměstnavatelem podle § 43a odst. 5 ZP, případně jiné náklady, související s výkonem práce přiděleného zaměstnance lze uznat jako daňové, budou-li mít náklady přímou vazbu na výkon práce přiděleného zaměstnance a budou-li splněné ostatní podmínky pro daňovou uznatelnost dle ZDP. Při splnění výše uvedených podmínek lze za daňové uznat rovněž náklady vynaložené přijímajícím zaměstnavatelem na vytvoření příznivých pracovních podmínek a na zajištění bezpečnosti a ochrany zdraví při práci podle § 43a odst. 4 ZP.

Před znovu zavedením institutu dočasného přidělení do ZP v roce 2012 museli zaměstnavatelé využívat institut agenturního zaměstnávaní i v případě, že měli zájem „propůjčit“ zaměstnance jinému zaměstnavateli. Mohli tak učinit jak úplatně, tak bezúplatně, ale vždy pouze jako agentura práce na základě povolení podle zákona o zaměstnanosti. Český zaměstnavatel, který neměl povolení k agenturní činnosti, nesměl dočasně přidělovat své zaměstnance s výjimkou zvyšování či prohlubování jejich kvalifikace u jiné právnické či fyzické osoby.¹²⁾ Bezúplatné přidělení v rámci koncernu navíc znemožňovalo ustanovení ZDP o převodních cenách. Výjimku z výše uvedeného pak na základě pokynu MPSV č. 1/2005 představovalo dočasné přidělování v rámci nadnárodního koncernu mezi zahraniční vysílající společností a českou přijímající společností, kdy byla úplata sjednána pouze s cílem splnění pravidel pro stanovení převodních cen.¹³⁾ Tato výjimka se však neuplatnila v případě, že vysílajícím zaměstnavatelem byl český subjekt, který by dočasně přidělil svého zaměstnance do české či zahraniční společnosti.

Dočasné přidělení podle § 43a tak může najít praktické uplatnění při přidělování zaměstnanců v rámci koncernu. K jeho využití může dojít jak pro účely pokrytí provozních potřeb (výkyvy ve využití kapacit pracovní síly v rámci jednotlivých společností koncernu), tak i pro účely dlouhodobějšího projektu, do kterého jedna nebo více společností plánuje investovat lidský . Takovýto projekt může představovat i založení společného podniku (joint-venture), kdy budou zaměstnanci jedné nebo více partnerských společností přiděleni k nově vzniklé entitě, aby pro ni vykonávali práci za účelem realizace dlouhodobé zakázky, přičemž společnosti zúčastněné na společném podniku budou mít zájem udržet si pracovněprávní vztah s těmito zaměstnanci (např. v případě, že budou chtít zaměstnance po uplynutí určité časové periody odvolat zpátky a využít jejich schopností pro své vlastní potřeby, případně jednotlivé zaměstnance vystřídat s cílem získání zkušeností).

Z výše nastíněných důvodů bude dočasné přidělení podle § 43a výhodnější než využití agenturního zaměstnávání a zároveň bude výhodnější a jednodušší než zaměstnání pracovníků novou společností. V případě, že by vysílající zaměstnavatel měl v plánu přidělené osoby povolat zpátky nebo využít jejich kapacit na jiném projektu, je možné ukončení klasického pracovněprávního vztahu jenom za zákonem daných podmínek (dohodou, výpovědí nebo okamžitým zrušením), s čím je spojená vyšší administrativní zátěž (je nutné dodržet všechny legislativní podmínky pro ukončení pracovního poměru, vč. dodržování ochranných lhůt, vypořádání dovolené atd.) Navíc by mohlo být zaměstnání zaměstnance u zahraniční entity spojeno s výrazným nárůstem povinností a administrativní zátěže (zejména kvůli nutnosti respektovat pracovněprávní předpisy cizího státu). Problémem se může stát taky lidský faktor, a to například v případě, že přidělený zaměstnanec má u přijímacího zahraničního zaměstnavatele výrazně vyšší mzdu než na původní pozici, a tak nebude s návratem do původní pozice u vysílajícího zaměstnavatele souhlasit.

V porovnání s „klasickým“ pracovněprávním vztahem umožňuje dočasné přidělení větší flexibilitu v dispozici se zaměstnancem. Nedochází tedy k ukončení pracovního poměru, který bude existovat souběžně s dočasným přidělením, a zároveň ukončení dočasného přidělení bude v porovnání s ukončením pracovního poměru jednodušší (dohodou nebo výpovědí s 15denní výpovědní lhůtou i bez udání důvodu). Z pohledu zaměstnance je pak důležité trvání zaměstnání u vysílajícího zaměstnavatele, zaručující v případě skončení přidělení návrat na původní místo.

Otázka ceny obvyklé bude aktuální v případě, že dojde k poskytnutí služby mezi spojenými osobami ve smyslu ZDP, a to i při poskytnutí služby spočívající v dočasném přidělení zaměstnanců. V těchto případech je totiž zkoumán soulad s principem tržního odstupu, podle něhož jsou členové skupiny (koncernu) posuzováni, jako by byli nezávislými subjekty. Z důvodu nutnosti dodržení principu tržního odstupu nemůže mezi propojenými osobami obecně dojít k poskytnutí služby pouze na úrovni nákladů. Došlo by tím k porušení principů tržního odstupu, které vychází z toho, že podnikající osoby poskytují své služby s cílem určitý zisk. ZDP pro tyto účely definuje v § 23 odst. 7 ZDP cenu obvyklou jako cenu, která by byla sjednána mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek (tzv. „princip tržního odstupu“, resp. „arms length principle“). Zatímco při agenturním zaměstnávání by měla být mezi nezávislými subjekty účtována ziskové marže k nákladům na zaměstnance, při dočasném přidělení podle § 43a ZP o tomto nelze uvažovat z důvodů nastíněných výše; cenou obvyklou pak bude nula. V případě, že úplata za dočasné přidělení zaměstnanců stanovená dle zákona (§ 43a odst. 5 a souvis. ZP) musí být bez ziskové marže, tj. pouze ve výši skutečných nákladů, nelze tento postup považovat za odporující pravidlům o cenách obvyklých. Samotný zákon stanovuje povinnost realizovat dočasné přidělení bez ziskové marže, čímž je splněná podmínka, že sjednaná cena je ve výši, která by byla sjednána mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek (podmínky jsou pro všechny subjekty stejné, stanovené zákonem, a nelze se od nich odchýlit; nikdo nemůže realizovat dočasné přidělení se ziskem, protože by se pak už nejednalo o dočasné přidělení, ale o agenturní zaměstnávání). Výše uvedené se neuplatní v případě, že by došlo k dočasnému přidělení bezúplatně (tzn. bez přeúčtování nákladů).

Tento závěr je obsažen také ve vyjádření GFŘ ve výše zmíněném příspěvku,¹⁴⁾ dle něhož je v případě dočasného přidělení podle § 43a ZP cenou obvyklou mezi spojenými osobami ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP úhrada na úrovni nákladů, jsou-li předmětem refundace pouze náklady vynaložené vysílajícím zaměstnavatelem v souvislosti s výkonem práce svého zaměstnance v době přidělení k přijímajícímu zaměstnavateli, včetně výdajů, které souvisí se zajištěním pracovních, mzdových a platových podmínek s ohledem k dorovnání podmínek „srovnatelného zaměstnance“.