Účetnictví a účetní výkaznictví o rozdělení zisku a o zálohách na podíl na zisku

prof. Ing. Libuše Müllerová

Vydáno: 05. 02. 2015 13 minut čtení

prof. Ing.

Libuše

Müllerová

CSc.

Výsledek hospodaření (zisk nebo ztráta) je součástí vlastního kapitálu vykazovaného v pasivech rozvahy. Podle staré právní úpravy musel být zisk nejprve vykázán v účetní závěrce za běžné účetní období. Nebylo dovolené vyplácet zálohy na podíl na zisku ani u akciové společnosti (§ 178 obch. zák.), ani u společnosti s ručením omezeným (§ 123 obch. zák.). Teprve v následujícím účetním období byl zisk převeden do schvalovacího řízení a valná hromada, která se podle ustanovení obch. zák. měla konat do šesti měsíců po rozvahovém dni, schválila účetní závěrku a návrh na rozdělení zisku¹⁾. To pak bylo podkladem pro zaúčtování toho rozdělení (povinné příděly do fondů, výplata podílů, případně zbytek zisku zůstal nerozdělený). Z přiznaných podílů společníkům byla sražena a odvedena srážková daň, pokud nebyla výplata podílů na zisku od této daně osvobozena (dle § 19 ZDP). Postup účtování ukazuje následující schéma:

PŘÍKLAD

Účetní jednotka vykázala v běžném účetním období výnosy 600, náklady 300; povinné fondy byly naplněny, valná hromada rozhodla, že celý zisk bude vyplacen společníkům.

I----------------------------------------------------------------------------I
I Operace v běžném účetním období                     Kč       MD       D    I
I----------------------------------------------------------------------------I
I Uzávěrka nákladových účtů                          300      710      5xx   I
I----------------------------------------------------------------------------I
I Uzávěrka výnosových účtů                           600      6xx      710   I
I----------------------------------------------------------------------------I
I Uzávěrka účtu zisků a ztrát (varianta zisku)       300      710      702   I
I----------------------------------------------------------------------------I
 
I----------------------------------------------------------------------------I
I Operace v následujícím účetním období               Kč       MD       D    I
I----------------------------------------------------------------------------I
I Převod zisku do schvalovacího řízení               300      701      431   I
I----------------------------------------------------------------------------I
I Přiznání podílu na zisku společníkům               300      431      364   I
I----------------------------------------------------------------------------I
I Srážková daň 15% (není-li osvobození)               45      364      342   I
I----------------------------------------------------------------------------I
I Výplata čistého zdaněného podílu                   255      364      221   I
I----------------------------------------------------------------------------I
I Odvod srážkové daně                                 45      342      221   I
I----------------------------------------------------------------------------I

V účetní závěrce byl zisk vykazován v rozvaze v oddíle A. V.1. Výsledek hospodaření běžného účetního období. Od roku 2014 tam přibyl další řádek A. V.2. Rozhodnuto o zálohách na výplatu podílu na zisku (viz Příloha č. 1 Vyhlášky č. 500/2002 Sb.).

I-------------------------------------I--------------------------------------I
I             Rok 2013                I               Rok 2014               I
I-------------------------------------I--------------------------------------I
I  A.IV.    Výsledek hospodaření      I  A.IV.    Výsledek hospodaření       I
I           minulých let              I           minulých let               I
I A.IV.1.   Nerozdělený zisk minulých I A.IV.1.   Nerozdělený zisk minulých  I
I           let                       I           let                        I
I   2.      Neuhrazená ztráta         I   2.      Neuhrazená ztráta minulých I
I           minulých let              I           let                        I
I-------------------------------------I--------------------------------------I
I A.V.1.    Výsledek hospodaření      I A.V.1.    Výsledek hospodaření       I
I           běžného účetního období   I           běžného účetního období    I
I           (+-)                      I           (+-)                       I
I-------------------------------------I--------------------------------------I
I                                     I A.V.2.    Rozhodnuto o zálohách na   I
I                                     I           výplatu podílu na zisku    I
I-------------------------------------I--------------------------------------I

O výplatě záloh na podíl na zisku rozhoduje statutární orgán účetní jednotky na základě sestavené mezitímní účetní závěrky, ze které vyplyne, že společnost má dostatek prostředků na rozdělení zisku. Souvisí s tím pak další omezení stanovené v § 40 odst. 2 zákona o obchodních korporacích. Tam se uvádí, že výše zálohy nemůže být vyšší, než kolik činí součet výsledku hospodaření běžného účetního období, nerozděleného zisku z minulých let a ostatních fondů ze zisku snížené o neuhrazenou ztrátu z minulých let a povinný příděl do rezervního fondu. K výplatě zálohy nelze použít rezervních fondů, které jsou vytvořeny k jiným účelům, ani vlastních zdrojů, jež jsou účelově vázány a jejichž účel není obchodní společnost oprávněna měnit. Schematicky to můžeme vyjádřit následovně:

I----------------------------------------------------------------------------I
I Výsledek hospodaření zjištěný z mezitímní účetní závěrky                   I
I----------------------------------------------------------------------------I
I + Nerozdělený zisk minulých let                                            I
I----------------------------------------------------------------------------I
I + Ostatní fondy ze zisku, které nejsou určeny k jiným účelům               I
I----------------------------------------------------------------------------I
I +/- Jiný výsledek hospodaření minulých let                                 I
I----------------------------------------------------------------------------I
I - Neuhrazená ztráta minulých let                                           I
I----------------------------------------------------------------------------I
I - Povinné příděly do fondů                                                 I
I----------------------------------------------------------------------------I
I = Možná částka k vyplacení zálohy na podíl na zisku                        I
I----------------------------------------------------------------------------I

Za zmínku ještě stojí uvést pravidla pro sestavení mezitímní účetní závěrky. Pravidla pro její sestavení upravuje § 19 odst. 3 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví., ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „ZoÚ“) kde se uvádí, že účetní jednotky sestavují účetní závěrku v průběhu účetního období i k jinému okamžiku než ke konci rozvahového dne jako tzv. mezitímní účetní závěrku v případech, kdy to vyžadují zvláštní právní předpisy. Při sestavování mezitímní účetní závěrky se neuzavírají účetní knihy a inventarizace se provádějí jen výjimečně pro účely oceňování ve vazbě na zásadu opatrnosti (§ 25 odst. 3 ZoÚ). Ovšem aby bylo možné mezitímní účetní závěrku použít jako podklad pro výplatu záloh na podíl na zisku, je nezbytné, aby byly zaúčtovány všechny významné účetní operace jako při řádné účetní závěrce. Tzn. rezervy, časové rozlišení, odpisy, opravné položky, dohadné položky, splatná a odložená daň. Jedině tak je možné vyčíslit výsledek hospodaření, který lze zálohově rozdělit.

Účtování výplaty záloh na podíl na zisku je nová operace, která z hlediska jejího vykázání v rozvaze je zvláštní v tom, že ač se jedná o pohledávku za příjemcem této zálohy (neboť záloha je za určitých okolností vratná), jako pohledávka se v rozvaze nevykazuje. Způsob účtování výplaty záloh a následné účtování rozdělení zbývajícího zisku upravuje Český účetní standard pro podnikatele č. 018 - Kapitálové účty a dlouhodobé závazky v odstavci 3.1.12. následovně:

„Na vrub příslušného účtu účtové skupiny 43-Výsledek hospodaření vykazovaném v položce A. V.2. Rozhodnuto o zálohách na výplatu podílu na zisku (-) se účtuje v případě rozhodnutí o zálohách na výplatu podílu na zisku se souvztažným zápisem ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 36-Závazky ke společníkům. Ve prospěch účtu účtové skupiny 43-Výsledek hospodaření vykazovaném v položce A. V.2. Rozhodnuto o zálohách na výplatu podílu na zisku (-) se účtuje na základě rozhodnutí příslušného orgánu účetní jednotky o rozdělení zisku nebo jiných vlastních zdrojů nebo o úhradě ztráty se souvztažným zápisem zejména na vrub příslušného účtu účtové skupiny 36-Závazky ke společníkům, příslušného účtu účtové skupiny 35-Pohledávky za společníky nebo příslušného účtu účtové skupiny 42-Fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření“.

Účetní jednotka si ve svém účtovém rozvrhu zřídí pro zaúčtování záloh nový účet v účtové skupině 43-Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení, například 432-Vyplacené zálohy na podíl na zisku.

Koncem roku bude na účtu 710-Účet zisků a ztrát po uzavření zůstatků výnosových a nákladových účtů zjištěn celkový vytvořený zisk, který bude odpovídat zisku vykázanému ve výsledovce. Současně s uzavřením účtu zisků a ztrát na konečný účet rozvažný bude uzavřen i účet 432-Vyplacené zálohy na podíl na zisku. V rozvaze bude vykázán celkový vytvořený zisk (položka A. V.1) a částka již vyplacených záloh (položka A. V.2.). Rozdíl těchto položek bude představovat možný zisk k rozdělení.

V následujícím účetním období se zisk převede do schvalovacího řízení jako počáteční zůstatek ve prospěch účtu 431-Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení. Stejně tak se otevře počáteční zůstatek vyplacených záloh na vrub účtu 432-Vyplacené zálohy na podíl na zisku. Pokud valná hromada schválí výplatu podílu na zisku, přizná se společníkům závazek ve výši podílu schválený valnou hromadou, který se zároveň sníží o již vyplacené zálohy. Společníkům se pak vyplatí zbývající část podílu na zisku (případně zdaněný srážkovou daní).

PŘÍKLAD

Vyjdeme ze stejného modelového příkladu (výnosy 600, náklady 300) s tím rozdílem, že již byly vyplaceny zálohy na podíl na zisku 100. Uzavření účtů hlavní knihy koncem běžného účetního a jejich otevření na začátku následujícího období bude účtováno následovně:

I----------------------------------------------------------------------------I
I Operace v běžném účetním období                     Kč       MD       D    I
I----------------------------------------------------------------------------I
I Rozhodnuto o výplatě záloh na podíl na zisku       100      432      364   I
I----------------------------------------------------------------------------I
I Srážková daň ze zálohy 15% (není-li osvobození)     15      364      342   I
I----------------------------------------------------------------------------I
I Výplata zdaněné zálohy                              85      364      221   I
I----------------------------------------------------------------------------I
I Odvod srážkové daně                                 15      342      221   I
I----------------------------------------------------------------------------I
I Uzávěrka nákladových účtů                          300      710      5xx   I
I----------------------------------------------------------------------------I
 
I----------------------------------------------------------------------------I
I Operace v běžném účetním období                     Kč       MD       D    I
I----------------------------------------------------------------------------I
I Uzávěrka výnosových účtů                           600      6xx      710   I
I----------------------------------------------------------------------------I
I Uzávěrka účtu zisků a ztrát (varianta zisku)       300      710      702   I
I----------------------------------------------------------------------------I
I Uzávěrka účtu 432                                  100      702      432   I
I----------------------------------------------------------------------------I
 
I----------------------------------------------------------------------------I
I Operace v následujícím účetním období               Kč       MD       D    I
I----------------------------------------------------------------------------I
I Převod zisku do schvalovacího řízení               300      701      431   I
I----------------------------------------------------------------------------I
I Otevření účtu vyplacených záloh podílů na zisku    100      432      701   I
I----------------------------------------------------------------------------I
I Přiznání podílu na zisku (rozhodnutí VH)           300      431      364   I
I----------------------------------------------------------------------------I
I Zúčtování zálohy                                   100      364      432   I
I----------------------------------------------------------------------------I
I Srážková daň 15% (není-li osvobození)               30      364      342   I
I----------------------------------------------------------------------------I
I Výplata čistého zdaněného zbývajícího podílu       170      364      221   I
I----------------------------------------------------------------------------I
I Odvod srážkové daně                                 30      342      221   I
I----------------------------------------------------------------------------I

Na konci roku však může nastat situace, že vyplacené zálohy převýší částku vytvořeného zisku a zálohu bude nutné vrátit. Společnosti vznikne pohledávka za společníkem (z hlediska účtování není rozdíl, zda se jedná o společníka, který zálohu dostal, nebo o nového společníka, který koupil obchodní podíl a měl by zálohu vracet). Pohledávka se zaúčtuje na vrub účtu 354-Pohledávky za společníky při rozdělení zisku souvztažně ve prospěch účtu 432-Vyplacené zálohy na podíl na zisku a společník zálohu nebo přeplatek na zálohách musí vrátit. Pokud byla vyplacená záloha zdaněna srážkovou daní, měl by společník vracet pouze čistou zdaněnou částku. Zda bude případná odvedená daň nárokovaná za státem nebo půjde k tíži vlastního kapitálu společnosti, zatím není jasné.

PŘÍKLAD

Oproti předchozímu modelovému příkladu budeme vycházet ze situace, že výnosy byly 500, náklady 450, vyplacená záloha na podíl na zisku 100. Pokud valná hromada schválí výplatu podílu na zisku ve výši 50, měl by společník vrátit přeplatek na zálohách 50. V případě, že byla z vyplacené zálohy sražena daň, měl by společník vrátit pouze částku, kterou obdržel, tedy vyplacenou zálohu sníženou o srážkovou daň 7,5 (15% z 50). Je otázkou, zda bude stát sraženou daň vracet, v opačném případě sražená daň půjde k tíži vlastního kapitálu účetní jednotky (tzn. jako snížení vlastních zdrojů).

I----------------------------------------------------------------------------I
I Operace v běžném účetním období                     Kč       MD       D    I
I----------------------------------------------------------------------------I
I Rozhodnuto o výplatě záloh na podíl na zisku       100      432      364   I
I----------------------------------------------------------------------------I
I Srážková daň ze zálohy 15% (není-li osvobození)     15      364      342   I
I----------------------------------------------------------------------------I
I Výplata zdaněné zálohy                              85      364      221   I
I----------------------------------------------------------------------------I
I Odvod srážkové daně                                 15      342      221   I
I----------------------------------------------------------------------------I
I Uzávěrka nákladových účtů                          450      710      5xx   I
I----------------------------------------------------------------------------I
I Uzávěrka výnosových účtů                           500      6xx      710   I
I----------------------------------------------------------------------------I
I Uzávěrka účtu zisků a ztrát (varianta zisku)        50      710      702   I
I----------------------------------------------------------------------------I
I Uzávěrka účtu 432                                  100      702      432   I
I----------------------------------------------------------------------------I
 
I----------------------------------------------------------------------------I
I Operace v následujícím účetním období               Kč       MD       D    I
I----------------------------------------------------------------------------I
I Převod zisku do schvalovacího řízení                50      701      431   I
I----------------------------------------------------------------------------I
I Otevření účtu vyplacených záloh podílů na zisku    100      432      701   I
I----------------------------------------------------------------------------I
I Přiznání podílů na zisku (rozhodnutí VH)            50      431      364   I
I----------------------------------------------------------------------------I
I Zúčtování zálohy                                    50      364      432   I
I----------------------------------------------------------------------------I
I Předpis pohledávky společníkovi z titulu vrácení    50      354      432   I
I zálohy                                                                     I
I----------------------------------------------------------------------------I
I Vrácení zdaněné zálohy společníkem                 42,5     221      354   I
I----------------------------------------------------------------------------I
I Zúčtování srážkové daně (50 x 0,15)                7,5       ?       354   I
I----------------------------------------------------------------------------I

Mohli bychom pokračovat dalším modelovým příkladem, kdy byly vyplaceny zálohy na podíly na zisku, ale hospodaření účetní jednotky skončilo ztrátou. V tom případě by společníci vraceli celou zálohu. Při vrácení zálohy, kde výplata podílů na zisku je osvobozená od srážkové daně, je situace jednodušší; společník vrací nezdaněnou zálohu nebo její část. Dá se jen doufat, že orgán, který schvaluje výplatu záloh na podíl na zisku, bude jednat natolik s péčí řádného hospodáře, aby k takovéto situaci nedošlo.

Pro úplnost je třeba ještě zmínit způsob účtování záloh na podíl na zisku u jejich příjemce. Odborná veřejnost zatím v této věci není zcela jednotná. Teoreticky (a tedy i prakticky) existují dvě možná řešení. První předpokládá tzv. „zrcadlový způsob účtování“. Jestliže účetní jednotka, která zálohy vyplatila, nevykazuje pohledávku, ale snížila vlastní

kapitál

, pak jejich příjemce by neměl vykazovat závazek, ale vlastní

kapitál

zvýšit. V tom případě je příjem zálohy zaúčtován do výnosů²⁾. Proti tomuto řešení lze namítat porušením zásady opatrnosti dle českých účetních předpisů (§ 25 odst. 3 ZoÚ), stejně jako porušení pravidel mezinárodních standardů účetního výkaznictví týkající se způsobu uznávání výnosů (viz. IAS 18 - Výnosy). Z toho důvodu se zdá být správnější ponechat přijatou zálohu jako závazek a s výnosovým účtováním počkat až do následujícího období, kdy bude zisk stvrzen řádnou ověřenou účetní závěrkou a podíl na zisku schválen valnou hromadou. Podrobný rozklad včetně argumentů a mezinárodního srovnání této problematiky uvádí článek „Účetní zobrazení záloh na podíly na zisku“³⁾. Autoři zde uvádějí, že účtování přijatých záloh na podíl na zisku do výnosů bude zřejmě v praxi populárnější, neboť umožní „velmi rychlý a bezproblémový průtok dividend přes několik pater skupinových struktur“. Ovšem právě proto, že se jedná o zálohu, která je vratná, navíc podložená neauditovanou mezitímní účetní závěrkou, je tento způsob účtování velmi rizikový.

1 Vzhledem k tomu, že se věnujeme rozdělení zisku a zálohám na podíl na zisku, nebudeme uvažovat hospodaření se ztrátou.

2 Viz SKÁLOVÁ, Jana. Účetní zobrazení záloh na podíly na zisku. Bulletin KDP ČR. 2014, č. 1, s 43. ISSN 1211-9946.

3 ZELENÝ, Milan a Petr KŘÍŽ. Účetní zobrazení záloh na podíly na zisku.

Auditor

. 2014, č. 9.

Související dokumenty

Zákony

513/1991 Sb., obchodní zákoník

Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů

90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích)

Vyhlášky

Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví