DPH u vývozu zboží a služeb přímo vázaných na vývoz zboží

se pro účely DPH obecně rozumí podle § 66 odst. 1 zákona o DPH výstup zboží z území Evropské unie na území třetí země. Vyvážené zboží musí být prokazatelně propuštěno do celního režimu vývozu, pasivního zušlechťovacího styku nebo vnějšího tranzitu, nebo zpětně vyvezeno. Tyto celní režimy jsou podrobněji upraveny v Nařízení Evropského parlamentu a Rady (EU) č. 952/2013 ze dne 9. října 2013, kterým se stanoví celní Unie, v platném znění, (dále jen „celní kodex“). Za vývoz zboží se pro účely DPH již nepovažuje umístění nebo dodání zboží do svobodného pásma, které se nachází v tuzemsku.

se podle celního kodexu, jak uvádí informace GFŘ, rozumí:

se přitom rozumí osoba, která podává celní prohlášení nebo jiné oznámení vlastním jménem, nebo osoba, jejímž jménem je toto prohlášení nebo oznámení podáno. Deklarantem tedy může být přímo vývozce zboží nebo, v případě nepřímého zastoupení, celní zástupce. Deklarant přitom musí být stejně jako vývozce usazen na celním území EU.

se rozumí úkon, jímž osoba předepsanou formou a způsobem projevuje vůli, aby bylo zboží propuštěno do určitého celního režimu, případně s uvedením konkrétních opatření, jež mají být použita. Celní prohlášení pro vývoz se podává elektronicky, ve výjimečných případech např. při selhání příslušných elektronických systémů písemně. Ve stanovených případech lze podat celní prohlášení také jinými způsoby, a to ústně nebo úkonem považovaným za celní prohlášení. Vývozní doprovodný doklad (dále jen „VDD“) je prakticky tiskovou formou elektronicky podaného celního prohlášení. Ústní celní prohlášení je považováno za specifickou formu podání celního prohlášení a je vždy vymezeno pouze pro určitý celní režim a pro konkrétní zboží. Propuštění do celního režimu vývozu lze také učinit tzv. úkonem, který je považován za celní prohlášení. Úkony považované za celní prohlášení jsou vymezeny v čl. 141 prováděcího nařízení k celnímu kodexu [nařízení komise v přenesené pravomoci (EU) 2015/2446 ze dne 28. července 2015, kterým se doplňuje nařízení Evropského parlamentu a Rady (EU) č. 952/2013, pokud jde o podrobná pravidla k některým ustanovením celního kodexu Unie]. Celní prohlášení podané úkonem se využívá zejména u listovních zásilek či zboží v poštovních zásilkách, jehož hodnota nepřevyšuje 1 000 EUR.

Podle § 66 odst. 2 zákona o DPH je vývoz zboží osvobozen od daně, pokud je odeslání nebo přeprava uskutečněna prodávajícím nebo jím zmocněnou osobou, např. přepravcem. Vývoz zboží je osvobozen od daně také v případě, že je odeslání nebo přeprava uskutečněna kupujícím nebo jím zmocněnou osobou, ale v tomto případě nesmí mít kupující v tuzemsku sídlo, místo pobytu ani provozovnu. Podle informace GFŘ z § 66 odst. 1 a 2 zákona o DPH vyplývá, že pro osvobození od daně při vývozu zboží musí být splněny tyto podmínky:

Za dodání zboží do třetí země, které je osvobozeno od daně podle § 66 zákona o DPH tak nelze považovat pouhou přepravu zboží na území třetí země, např. za účelem jeho vystavení nebo předvedení, protože přitom nedojde k dodání zboží resp. převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník. Skutečnost, že zboží bylo odesláno nebo přepraveno z tuzemska do třetí země je třeba podle právního názoru GFŘ chápat tak, že v důsledku tohoto odeslání nebo přepravy věc fyzicky opustila území EU. V této souvislosti GFŘ upozorňuje na to, že osvobození od daně podle § 66 zákona o DPH se vztahuje pouze na dodání zboží s místem plnění podle § 7 odst. 2 zákona o DPH v tuzemsku, tj. přeprava či odeslání předmětného zboží musí být zahájeno v tuzemsku. Pokud je místo zahájení přepravy, tj. i místo plnění, v jiném členském státě při vývozu zboží českým plátcem, pak toto plnění není předmětem daně podle zákona o DPH platného v České republice, ale posuzuje se podle pravidel platných v členském státě, kde je místo plnění. Pro plátce se však jedná o dodání zboží s místem plnění mimo tuzemsko s nárokem na odpočet daně, které uvede do ř. 26 přiznání k DPH a nikoliv tedy v ř. 22 přiznání k DPH, v němž se prakticky vykazuje dodání zboží s místem plnění v tuzemsku, které splňuje podmínky pro osvobození od daně při vývozu zboží podle § 66 zákona o DPH.

Podle § 66 odst. 3 zákona o DPH, který byl novelizován s účinností od 1. 7. 2017, se při dodání zboží do třetí země za den uskutečnění plnění považuje den výstupu zboží z území EU. Podle informace GFŘ lze při dodání zboží do třetí země připustit za den uskutečnění plnění i den dodání zboží, jak bylo potvrzeno v příspěvku KV KDP (koordinační výbor Komory daňových poradců ČR a Ministerstva financí ČR) č. 492, který byl projednáván v roce 2017. Prakticky to tedy znamená, že plátce vykazuje osvobození od daně při vývozu zboží ve vazbě na den výstupu vyváženého zboží z území Evropské unie do třetí země, případně na den dodání zboží a nevykazuje úplaty přijaté před uvedenými dny k datu jejich přijetí.

Podle novelizovaného § 66 odst. 4 zákona o DPH je plátce povinen prokázat výstup zboží z území EU rozhodnutím celního úřadu o vývozu zboží nebo jinými důkazními prostředky v případě ústního celního prohlášení pro vývoz zboží. Těmito jinými důkazními prostředky jsou zejména kopie dodacího listu podepsaného nebo ověřeného příjemcem mimo celní území EU, doklad o zaplacení nebo faktura či dodací list.

se podle informace GFŘ rozumí elektronická zpráva obsahující potvrzení celního úřadu o výstupu zboží z EU, kterou obdrží osoba, podávající elektronicky celní prohlášení pro vývoz (plátce jako vývozce nebo jeho celní zástupce) od celního úřadu. Tato zpráva je elektronicky podepsána Celní správou České republiky a potvrzuje skutečný výstup zboží, tj. je zasílána až poté, co celní úřad výstupu (celní úřad na vnějších hranicích EU) informuje o této skutečnosti elektronicky celní úřad vývozu (tuzemský celní úřad). Ve výjimečných případech např. při selhání příslušných elektronických systémů lze podle výkladu GFŘ akceptovat výše uvedené potvrzení celního úřadu o výstupu zboží z EU v písemné formě.

Je-li podáno elektronické celní prohlášení pro vývoz, které je případně doplněno písemným vyhotovením VDD, správce daně považuje za prokázání výstupu zboží pro účely aplikace osvobození od daně podle § 66 zákona o DPH pouze výše uvedené elektronické potvrzení o výstupu zboží z EU. Jestliže by nebyl potvrzen výstup zboží z EU celním úřadem popsaným způsobem, je možné podle informace GFŘ požádat celní úřad vývozu o dodatečné potvrzení výstupu zboží z EU na základě alternativních dokladů, případně celní úřad vývozu zahájí z moci úřední řízení, ve kterém požaduje informace od deklaranta o výstupu zboží. Tato činnost se řídí celními předpisy a je v kompetenci Celní správy České republiky.

Při stanovení hodnoty plnění osvobozených od daně s nárokem na odpočet daně se postupuje, jak vyplývá z § 63 odst. 2 zákona o DPH, podle § 36 zákona o DPH. Z této úpravy v případě vývozu zboží vyplývá, že se v daňovém přiznání vykazuje tzv. fakturovaná hodnota a nikoliv statistická hodnota podle rozhodnutí celního úřadu o vývozu zboží do třetí země. Tato hodnota se uvádí v ř. 22 přiznání k DPH. V případě, že je fakturovaná hodnota stanovena v cizí měně, je třeba ji pro uvedení do daňového přiznání přepočítat na českou měnu. Nepoužije se přitom kurz podle celních předpisů, ale postupuje se podle § 4 odst. 5 zákona o DPH, podle něhož se pro přepočet cizí měny na české koruny použije kurz devizového trhu vyhlášený Českou národní bankou a platný pro osobu provádějící přepočet ke dni vzniku povinnosti přiznat osvobození od daně, případně poslední směnný kurz zveřejněný Evropskou centrální bankou.

Za daňový doklad při vývozu zboží do třetí země je podle § 33a písm. a) zákona o DPH, který byl novelizován s účinností od 29. 7. 2016, považován daňový doklad vystavený podle § 28 odst. 1 písm. a) zákona o DPH, tj. prakticky faktura, kterou vystaví prodávající kupujícímu. Rozhodnutí celního úřadu o vývozu zboží do třetí země, které bylo daňovým dokladem dříve, se pokládá za důkazní prostředek při prokazování výstupu zboží z území EU ve smyslu § 66 odst. 3 zákona o DPH, jak bylo vysvětleno v předchozím textu.

V následujícím příkladu je vysvětlena aplikace příslušných ustanovení zákona o DPH, která upravují osvobození od daně při vývozu zboží do třetí země, včetně jejich prokazování a vykazování v přiznání k DPH:

Při dodávání zboží z tuzemska do třetí země je často postupováno tak, že předmětné zboží je přepraveno od tuzemského prodávajícího přímo konečnému kupujícímu do třetí země, ale prodávající jej nefakturuje přímo tomuto kupujícímu, ale jiné osobě, obvykle obchodníkovi z jiného členského státu, který předmětné zboží nakoupí a se ziskem prodá, a to případně ještě přes další prostředníky. Tento způsob obchodování je v EU označován obvykle jako vícestranné či řetězové obchody. Pokud je zboží dodávané zákazníkovi do třetí země propuštěno tuzemskému plátci do režimu vývozu v tuzemsku, tento plátce zajistí jeho přepravu konečnému zákazníkovi do třetí země a má potvrzen výstup zboží u území Evropské unie, jsou splněny podmínky pro osvobození od daně podle § 66 zákona o DPH, přestože plátce fakturuje zboží firmě z jiného členského státu. V uvedeném případě je přeprava spojena nesporně s prvním dodáním zboží, tj. plátcem firmě z jiného členského státu a jsou splněny i další potřebné podmínky pro osvobození od daně.

Pokud by bylo zboží dodávané zákazníkovi do třetí země propuštěno tuzemskému plátci do režimu vývozu v tuzemsku, ale jeho přepravu konečnému zákazníkovi do třetí země by zajišťoval kupující, tj. firma z jiného členského státu, podle § 66 odst. 2 zákona o DPH by byl vývoz zboží také osvobozen od daně, ale v tomto případě nesmí mít tato firma jako kupující v tuzemsku provozovnu a k přechodu práva nakládat se zbožím jako vlastník na konečného zákazníka dojde až ve třetí zemi. Pro osvobození od daně musí mít plátce i v tomto případě potvrzen výstup zboží z území Evropské unie. V uvedeném případě je přeprava spojena také s prvním dodáním zboží, tj. plátcem firmě z jiného členského státu a jsou splněny i další potřebné podmínky pro osvobození od daně.

V § 66 odst. 1 zákona o DPH přitom není výslovně stanoveno, že zboží musí být do režimu vývozu propuštěno prodávajícímu. Také v tomto případě může být, za podmínek uvedených v příspěvku č. 365 projednávaném KV KDP v roce 2012, uplatněno osvobození od daně při vývozu zboží, pokud český dodavatel prokáže, že dodal zboží, které kupující z jiného členského státu neusazený v tuzemsku odeslal z tuzemska do třetí země a bude mít potvrzen výstup právě tohoto zboží z území EU. Podle celních předpisů je sice vývozcem firma z jiného členského státu, ale podle zákona o DPH uskutečnil dodání osvobozené od daně podle § 66 zákona o DPH český plátce.

Přeprava zboží při vývozu zboží a služby přímo vázané na vývoz zboží a také přeprava zboží při dovozu zboží a služby přímo vázané na dovoz zboží jsou za stanovených podmínek podle § 69 zákona o DPH, který byl novelizován s účinností od 1. 7. 2017, osvobozeny od daně s nárokem na odpočet daně. Při aplikaci osvobození od daně podle § 69 zákona o DPH si je třeba uvědomit, že se uplatní pouze v případě, kdy je podle § 9 odst. 1 zákona o DPH místo plnění v tuzemsku. Pokud je u příslušné služby místo plnění v tuzemsku, prakticky to znamená, že se při uplatnění DPH postupuje podle zákona o DPH platného pro Českou republiku. Pokud se na tuto službu vztahuje osvobození od daně, uplatní se podle příslušného ustanovení zákona o DPH. Skutečnost, že je u přepravy zboží podle § 9 odst. 1 zákona o DPH místo plnění v tuzemsku, nemůže vést k závěru, že § 69 zákona o DPH se neuplatní. Naopak, aby bylo možno ustanovení tohoto využít, musí být místo plnění v tuzemsku, tj. příjemcem služby musí být osoba povinná k dani se sídlem či provozovnou v tuzemsku. Je-li místo plnění v jiném členském státě, tj. přeprava z EU do třetí země či ze třetí země do EU, je poskytnuta osobě povinné k dani se sídlem či provozovnou v jiném členském státě, musí vyplývat osvobození od daně pro příjemce této služby z předpisů platných v této zemi. Vzhledem k tomu, že toto osvobození vyplývá z čl. 146 směrnice o DPH (Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty), musí ho povinně aplikovat podle národní legislativy všechny členské státy. Je-li místo plnění ve třetí zemi, tj. přeprava z EU do třetí země či ze třetí země do EU, je poskytnuta osobě povinné k dani se sídlem či provozovnou ve třetí zemi, není tato služba předmětem DPH v EU.

Podle § 69 odst. 1 zákona o DPH se službami, které jsou osvobozeny od daně při vývozu zboží, rozumí přeprava zboží a další služby přímo vázané na vývoz zboží, s výjimkou poskytnutí služby osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně (např. finanční či pojišťovací činnosti). V novelizovaném znění § 69 odst. 2 zákona o DPH jsou vymezeny služby, které jsou osvobozeny od daně při dovozu zboží. Jedná se zejména o přepravu zboží a další služby přímo vázané na dovoz, které musí být zahrnuty do základu daně při dovozu zboží. V § 69 odst. 3 zákona o DPH jsou stanoveny podmínky pro prokazování osvobození od daně při poskytnutí přepravy při dovozu a vývozu zboží. Jsou to zejména přepravní doklady či smlouvy o přepravě věci, případně jiné důkazní prostředky.

Při výkladu rozsahu osvobození od daně u přepravy a služeb přímo vázaných na dovoz a vývoz zboží podle § 69 zákona o DPH je třeba respektovat rozsudek Soudního dvora EU (SD EU) v kauze C-288/16 „L. Č. IK“, zveřejněný v roce 2017. Tento rozsudek stanoví, že článek 146 odst. 1 písm. e) směrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, že osvobození od daně stanovené tímto ustanovením se nevztahuje na takové poskytnutí služeb, o jaké se jedná v původním řízení, týkající se přepravy zboží do třetí země, pokud tyto služby nejsou poskytnuty přímo odesílateli nebo příjemci tohoto zboží. V souladu s uvedeným rozsudkem musí být vykládán s účinností od 1. 3. 2018 také § 69 zákona o DPH, jak potvrzuje informace GFŘ k této problematice.

Podle právního názoru GFŘ lze ve vazbě na výše uvedený rozsudek od daně osvobodit pouze služby, které jsou objektivně vyvolány z důvodu uskutečnění dovozu nebo vývozu zboží a přispívají k jejich skutečné realizaci a zároveň musí být tyto služby poskytnuty přímo, což znamená, že existuje smluvní vztah mezi poskytovatelem služeb a vývozcem, dovozcem, příjemcem zboží nebo odesílatelem. Přímo vázanou službou se tak rozumí služba, která je objektivně vyvolána z důvodu uskutečnění dovozu nebo vývozu zboží a přispívá k jejich skutečné realizaci a současně je tato služba přímo poskytnuta vývozci, dovozci, odesílatelovi nebo příjemci. Z tohoto pravidla však platí podle informace GFŘ výjimka, podle níž zůstává zachováno osvobození od daně při poskytnutí služby vztahující se k dovozu zboží podle § 69 odst. 2 zákona o DPH, je-li hodnota této služby zahrnuta do základu daně při dovozu zboží, s výjimkou poskytnutí služby osvobozené od daně bez nároku na odpočet, a to bez nutnosti přímé vazby, tj. smluvního vztahu mezi poskytovatelem a dovozcem nebo příjemcem zboží.

Praktický postup při aplikaci zákona o DPH u přepravy zboží při vývozu zboží do třetí země je vysvětlena v dalším textu.

Pokud by přepravu zboží při vývozu zboží do třetí země zajišťovala pro vývozce spediční firma prostřednictvím přepravce, nemohla by být přepravní služba v souladu s judikátem SD EU v kauze C-288/16 osvobozena od daně, jak je vysvětlena v následujícím příkladu.

Pokud by přepravu zboží při vývozu zboží do třetí země zajišťovala tuzemská přepravní firma pro kupujícího ze třetí země, osvobození od daně podle § 69 zákona o DPH by se neuplatnilo, jak je vysvětleno v následujícím příkladu.