Nová evropská směrnice pro oblast účetnictví

V jedenácti kapitolách upravuje směrnice základní účetní pravidla a na ně navazující povinnosti účetních jednotek. V šesti přílohách vymezuje právní formy obchodních společností, na které se odvolávají některá ustanovení. Jedná se o kapitálové společnosti - akciové společnosti a společnosti s ručením omezeným (Příloha I), a osobní společnosti - veřejné obchodní společnosti a komanditní společnosti (Příloha II). Stejně jako původní směrnice, i zde jsou nabízeny formáty účetních výkazů - dva se týkají rozvahy a dva výsledovky. Směrnice má tedy následující strukturu:

V úvodní části uvádí směrnice, že cílem Evropské unie je navrhovat a přijímat právní předpisy nejvyšší kvality, které dodržují zásadu subsidiarity a proporcionality, a současně zajistit, aby byla administrativní zátěž úměrná výhodám, které přináší. Zdůrazňuje se zde význam malých a středních podniků v hospodářství Unie s cílem zkvalitnit celkový přístup k podnikání a zároveň zakotvit zásadu „zelenou malým a středním podnikům“. V této souvislosti zlepšit podnikatelské prostředí, snížit administrativní zátěž těchto podniků a podpořit jejich internacionalizaci. Výsledkem směrnice by měla být koordinace vnitrostátních předpisů týkající se struktury a obsahu ročních účetních závěrek a výročních zpráv, použitých metod oceňování a zveřejňování těchto dokumentů. Je nezbytné stanovit minimální požadavky na rozsah informací, které by měly být zpřístupněny veřejnosti.

Malé, střední a velké podniky by měly být vymezeny a vzájemné odlišovány na základě bilanční sumy, čistého obratu a průměrného počtu zaměstnanců během účetního období, neboť tato kritéria zpravidla objektivně vypovídají o velikosti podniku. Kromě malých a středních podniků zavádí směrnice novou kategorii mikropodniků, pro které by měla být stanovena zvláštní pravidla. Pokud pro tyto mikropodniky platí stejná pravidla jako pro malé podniky, představuje to pro ně administrativní zátěž, která není úměrná jejich velikosti. Členské státy by měly proto mít možnost ve svém vnitrostátním právu vymezit povinnosti pro jednotlivé skupiny podniků a osvobodit mikropodniky od některých povinností uplatňovaných u malých podniků.

V první kapitole uvádí směrnice oblast působnosti v návaznosti na přílohu I (akciové společnosti a společnosti s ručením omezeným) a přílohu II (veřejné obchodní společnosti a komanditní společnosti). Dále uvádí definice pojmů, které směrnice používá a základní kategorie podniků a skupin pro potřeby , které k rozvahovému dni nepřekračují alespoň dvě z uvedených hraničních hodnot:

 I----------------------------------------------------------------------------I I                             Bilanční suma    Čistý obrat    Průměrný počet I I                                                               zaměstnanců  I I----------------------------------------------------------------------------I I Mikropodniky                  350 000 EUR      700 000 EUR        10       I I----------------------------------------------------------------------------I I Malé podniky                                                               I I Malé skupiny                4 000 000 EUR    8 000 000 EUR        50       I I----------------------------------------------------------------------------I I Střední a velké podniky                                                    I I Střední a velké skupiny    20 000 000 EUR   40 000 000 EUR       250       I I----------------------------------------------------------------------------I 

Pro mikropodniky a malé podniky mohou členské státy stanovit hraniční hodnoty vyšší, nesmějí však překročit 6 000 000 EUR bilanční sumy a 12 000 000 EUR u čistého obratu. V případě skupin mohou členské státy vyžadovat, aby mateřské podniky počítaly své hraniční hodnoty na konsolidovaném a nikoliv individuálním základě.

Směrnice požaduje koordinaci vnitrostátních předpisů, která by se měla týkat struktury a obsahu ročních účetních závěrek a zpráv vedení podniku (výročních zpráv), použitých metod oceňování a zveřejňování těchto dokumentů u některých forem podniků s omezeným ručením. Je to důležité zejména pro ochranu akcionářů, společníků a třetích osob. Roční účetní závěrky mají různé cíle a poskytují informace nejen pro investory na kapitálových trzích, ale také podávají přehled o provedených transakcích a zlepšují správu a řízení podniků. Je třeba, aby právní předpisy Unie v oblasti účetnictví dosáhly odpovídající rovnováhy mezi zájmy uživatelů účetních závěrek a zájmem podniků, aby nebyly zbytečně zatěžovány požadavky na výkaznictví.

Ve druhé kapitole je zdůrazňován požadavek, aby ve všech případech, tedy bez ohledu na velikost podniku, podávala roční účetní závěrka věrný a poctivý obraz o aktivech, pasivech, finanční situaci a výsledku hospodaření podniku. K jeho naplnění vymezují základní obecné účetní zásady. V zájmu vykazování srovnatelných a rovnocenných informací by měly zásady účetního zachycování a oceňování zahrnovat především zásadu nepřetržitého trvání účetní jednotky. Zachycování a oceňování provádět na základě zásady opatrnosti (zachycovat jen zisky, které byly k rozvahovému dni realizovány a všechny záporné úpravy hodnot bez ohledu na to, zda je výsledkem účetního období zisk nebo ztráta). Transakce zachycovat na akruálním principu (tzn. náklady a výnosy ve věcné a časové souvislosti bez ohledu na peněžní toky). Počáteční rozvaha každého účetního období musí odpovídat konečné rozvaze předchozího účetního období (zásada bilanční kontinuity). Nemělo by být dovoleno provádět kompenzaci mezi položkami aktiv a pasiv a mezi položkami nákladů a výnosů, ale měly by být oceňovány a vykazovány odděleně. Členské státy by však měly mít možnost tuto kompenzaci ve zvláštních případech povolit. Účetní zachycování, oceňování, vykazování a uvádění informací v účetních závěrkách by se mělo řídit zásadou významnosti a umožnit, aby některé nevýznamné informace byly agregovány. Účetní pravidla a metody oceňování nelze od jednoho účetního období k druhému měnit (zásada stálosti metod). Položky zachycované v ročních účetních závěrkách by měly být v zájmu spolehlivosti informací obsažených v účetních závěrkách oceňovány v pořizovacích cenách či výrobních nákladech. Členské státy by však měly mít možnost povolit či vyžadovat, aby podniky přeceňovaly dlouhodobá aktiva, aby se tak uživatelům účetních závěrek dostalo relevantnějších informací. U některých finančních nástrojů je nutné umožnit systém účtování v reálných hodnotách, které uživatelům účetních závěrek nabízejí aktuální informace ve srovnání s oceňováním v pořizovacích cenách nebo ve výročních nákladech.

Obecná ustanovení o rozvaze a výsledovce uvádí kapitola 3. V zájmu srovnatelnosti účetních závěrek je nutné stanovit omezený počet vzorů členění rozvahy (směrnice nabízí výběr ze dvou vzorů členění - horizontální a vertikální). U výsledovky by měla být povolena možnost druhového nebo účelového členění nákladů. U každé položky rozvahy a výsledovky se uvádí číselný údaj za běžné účetní období a srovnatelný údaj týkající se příslušné položky za předchozí účetní období. Nejsou-li tyto údaje srovnatelné, mohou členské státy vyžadovat, aby byl údaj za předchozí účetní období upraven, případně nesrovnalosti odůvodnit v příloze. V rozvaze se rozlišují položky na krátkodobé a dlouhodobé, zahrnutí konkrétních aktiv do dlouhodobých nebo krátkodobých aktiv záleží na účelu, k němuž jsou určena. Věcná práva k nemovitostem a jiná podobná práva, jak je vymezuje vnitrostátní právo, se vykazují v položce „pozemky a budovy“. Členské státy mohou povolit nebo vyžadovat, aby byly úroky z kapitálu vypůjčeného za účelem financování dlouhodobých nebo krátkodobých aktiv zahrnuty do nákladů. Nehmotná aktiva musí být odepsána za dobu své ekonomické životnosti, zřizovací výdaje nejpozději do pěti let a nejméně pět let a nejdéle deset let. Členské státy mohou povolit, aby se pořizovací cena nebo náklady na výrobu zásob zboží vypočítávaly na základě vážených průměrných cen, podle metody FIFO nebo LIFO. Členské státy mohou povolit vytvoření rezerv určených ke krytí nákladů, jejichž povaha je jasně definována a u nichž je k rozvahovému dni pravděpodobné, že nastanou, ale není jistá jejich výše nebo datum, ke kterému vzniknou. Pro malé a střední podniky mohou být u požadovaných vzorů povolena určitá zjednodušení.

Informace prezentované v rozvaze a ve výsledovce by měly být doplněny údaji v příloze, jejíž obsah upravuje ve směrnici kapitola 4. Informace v příloze mají být podávány ve stejném pořadí, v jakém jsou prezentovány položky ve výkazech. Uvádějí se požadavky na obsah přílohy u středních a velkých podniků a subjektů veřejného zájmu. Naproti tomu u malých podniků je opět povolen omezený rozsah. Jednou z klíčových částí přílohy je uvádění informací o účetních pravidlech, zejména metody oceňování uplatňované u jednotlivých položek, prohlášení o souladu těchto účetních pravidel se zásadou nepřetržitého trvání účetní jednotky a veškeré významné změny přijatých účetních pravidel.

Důležitou součástí účetního výkaznictví je podle směrnice zpráva vedení podniku (výroční zpráva) a konsolidovaná zpráva vedení podniku (konsolidovaná výroční zpráva), jejíž obsah vymezuje 5. kapitola. Tyto zprávy by měly podávat pravdivý přehled o vývoji činnosti podniku a o jeho situaci, a to způsobem přiměřeným rozsahu a složitosti podnikatelské činnosti. Zprávy by se neměly omezovat jen na finanční aspekty podnikání, ale měly by obsahovat environmentální a sociální aspekty tohoto podnikání, které jsou nezbytné k pochopení vývoje, výsledků a situace daného podniku. Akciové společnosti a společnosti s ručením omezeným zahrnou do své zprávy jako zvláštní oddíl výkaz o správě a řízení podniku, ve kterém uvede používané zásady správy a řízení, které se na něj vztahují, případně které se rozhodl dobrovolně používat. U konsolidované výroční zprávy může být vhodné zdůraznit otázky, které jsou významné pro podniky zahrnuté do . Pro malé a střední podniky je možné upustit od povinnosti uvádět v těchto zprávách nefinanční informace, případně malé podniky osvobodit od povinnosti tuto zprávu vypracovávat.

Konsolidovaná účetní závěrka je upravena v 6. kapitole. Měla by prezentovat činnosti mateřského podniku a jeho dceřiných podniků jakožto činnost jednoho hospodářského subjektu (skupiny). Za dceřiné podniky by měly být pokládány podniky kontrolované mateřským podnikem. Kontrola by měla být založena na většině hlasovacích práv, avšak členské státy jsou oprávněny vyžadovat, aby do konsolidované účetní závěrky byly zahrnuty podniky, jež nepodléhají kontrole, avšak jsou jednotně řízeny nebo mají společný správní, řídící či dozorčí orgán. Směrnice vyžaduje sestavování konsolidované účetní závěrky pouze od mateřských podniků, které mají formu společnosti s ručením omezeným a akciové společnosti, nebo za určitých okolností i veřejné obchodní společnosti nebo komanditní společnosti. Avšak nebrání členským státům rozšířit její působnost i na jiné situace. Směrnice upravuje metody sestavování konsolidované účetní závěrky (plná metoda , poměrná metoda , ekvivalenční metoda u přidružených podniků). Od povinného sestavování konsolidované účetní závěrky by měly být osvobozeny malé skupiny podniků, neboť uživatelé účetních závěrek malých podniků nekladou na poskytované informace náročné požadavky a sestavování konsolidované účetní závěrky může být nákladné.

Roční účetní závěrky všech podniků, na něž se tato směrnice vztahuje, by měly být zveřejňovány, k čemuž uvádí podrobnosti kapitola 7. Zveřejňovaná by měla být schválená účetní závěrka a výroční zpráva s výrokem auditora v přiměřené lhůtě, která nepřesáhne dvanáct měsíců od rozvahového dne. Směrnice obsahuje zjednodušené podmínky zveřejňování pro malé a střední podniky, případně další požadavky na zveřejňování a kolektivní odpovědnost orgánů za sestavení a zveřejňování. Členské státy jsou důrazně vyzývány k tomu, aby vyvinuly elektronické systémy zveřejňování, jež podnikům umožní předložit účetní závěrky pouze jednou a v podobě, která zpřístupní takto zveřejněné účetní závěrky více uživatelům. V této souvislosti má Komise za úkol prozkoumat možnosti využívání harmonizovaného elektronického formátu. Členské státy však mohou povolit určité odchylky v případě malých a středních podniků. Za sestavení a zveřejnění ročních účetních závěrek, konsolidovaných účetních závěrek a výročních zpráv by měli nést kolektivní odpovědnost členové správních, řídících a dozorčích orgánů. Členské státy by měly mít možnost stanovit rozsah této odpovědnosti.

Směrnice uvádí v 8. kapitole, že roční účetní závěrky, konsolidované roční účetní závěrky a výroční zprávy by měly být předmětem auditu. Oblast auditu upravuje evropská směrnice č. 2006/43/ES, která ve svém článku 28 upravuje obsah zprávy auditora. Tato účetní směrnice uvedený článek nahrazuje a definuje, co by zpráva auditora měla obsahovat. Jedná se zejména o rámec účetního výkaznictví, který byl pro sestavení účetní závěrky použit, popis rozsahu povinného auditu, výrok auditora, odkaz na jakékoliv záležitosti, na něž chce upozornit, aniž by vyjádřil výhradu, podpis auditora a datum. Auditorský výrok má vyjádřit, zda roční, případně konsolidovaná účetní závěrka podává věrný a poctivý obraz v souladu s příslušným rámcem účetního výkaznictví. Povinnému auditu by neměly podléhat roční účetní závěrky malých podniků, neboť audit může pro tyto podniky představovat výraznou administrativní zátěž. Tato směrnice však nebrání členským státům v tom, aby s ohledem na zvláštní podmínky a potřeby uživatelů účetních závěrek malých podniků jim povinnost auditu uložily.

Kapitola 9 - Osvobození a omezení týkající se osvobození se stručně věnuje některým úlevám pro vyjmenované podniky. Osvobození pro mikropodniky se týká několika zjednodušení, například časově nerozlišovat náklady a výnosy, sestavovat zkrácenou rozvahu a zkrácenou výsledovku, nesestavovat přílohu, pokud budou některé požadované informace uvedeny pod čarou rozvahy. Další osvobození se týká povinnosti vypracovat výroční zprávu a povinnosti zveřejňovat roční účetní závěrku, pokud podle vnitrostátního práva je tato závěrka předložena alespoň jednomu příslušnému orgánu státní správy. Ovšem není-li tento příslušný orgán obchodním rejstříkem, je povinen tyto údaje příslušnému rejstříku poskytnout. Některé úlevy podle této směrnice pro dceřiné podniky se týkají obsahu, auditu a zveřejňování účetních závěrek a výročních práv za určitých ve směrnici vyjmenovaných podmínek. Stejně tak je zde upraveno osvobození pro podniky, které jsou v jiných podnicích společníky s neomezeným ručením, jsou-li splněny podmínky, které směrnice taxativně vymezuje. Další skupinou podniků, u nichž směrnice umožňuje osvobození, jsou mateřské podniky sestavující konsolidovanou účetní závěrku, pokud jde o výsledovku, opět za taxativně vymezených podmínek. Poslední článek této kapitoly uvádí omezení týkající se osvobození pro subjekty veřejného zájmu. V tomto případě směrnice požaduje, aby členské státy neumožnily subjektům veřejného zájmu využívat zjednodušení a osvobození stanovených v této směrnici. Se subjektem veřejného zájmu se zachází jako s velkým podnikem bez ohledu na jeho čistý obrat, bilanční sumu či průměrný počet zaměstnanců.

Kapitola 10 se týká zprávy o platbách vládám. V zájmu větší transparentnosti plateb odváděných vládám by měly velké podniky a subjekty veřejného zájmu, které působí v těžebním průmyslu nebo v odvětvích těžby dřeva uvádět v samostatné zprávě významné platby, jež odvádějí vládám zemí, v nichž působí. Ve zprávě by měly být uvedeny druhy plateb, jež jsou srovnatelné s platbami, které zveřejňují podniky zapojené do iniciativy pro transparentnost těžebního průmyslu. Tato iniciativa je doplněním akčního plánu Evropské unie pro prosazování práva, správy a obchodu v oblasti lesnictví. Dále je doplněním nařízení Evropského parlamentu a Rady, kterým se stanoví povinnosti hospodářských subjektů uvádějících na trh dřevo a dřevařské výrobky, s cílem zamezit uvádění nezákonně vytěženého dřeva na trh Unie. Ve zprávě není nutné zohledňovat jakoukoliv platbu, pokud její výše nepřesahuje za účetní období částku 100 000 EUR. Platby by neměly být uměle rozdělovány či slučovány s cílem vyhnout se těmto požadavkům na uvádění informací. Zpráva o platbách vládám se zveřejňuje v souladu s právem každého členského státu, který zajistí, aby členové odpovědných orgánů měli povinnost zabezpečit, aby tato zpráva byla sestavena v souladu s požadavky směrnice a zveřejněna. Režim podávání zpráv by měl podléhat přezkumu ze strany Komise, jenž bude proveden do tří let od uplynutí lhůty od zavedení této směrnice členskými státy. V této souvislosti - uvádí směrnice - je důležité pokračovat v práci na příslušném mezinárodním účetním standardu.

Poslední 11. kapitola obsahuje závěrečná ustanovení. Zde se uvádí - jak již bylo zmíněno v úvodu - povinnost členským státům zapracovat pravidla této směrnice do vnitrostátních předpisů do 20. července 2015. Zároveň mohou členské státy stanovit, že tyto předpisy se poprvé použijí na účetní závěrky za účetní období počínající 1. lednem 2016 nebo v průběhu kalendářního roku 2016. Členské státy stanoví sankce za porušení vnitrostátních předpisů přijatých v souladu s touto směrnicí a přijmou veškerá opatření nezbytná k jejich uplatňování.

Jestliže porovnáme obsah této směrnice s českými účetními předpisy, dojdeme k závěru, že kromě závěrečných pasáží týkajících se zprávy o platbách vládám u podniků veřejného zájmu v oblasti těžebního průmyslu a těžby dřeva, existuje velmi málo ustanovení směrnice, které by již české účetní předpisy neobsahovaly. Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, a návazně na něj prováděcí vyhlášky a české účetní standardy mají zapracované obecně uznávané účetní zásady a účetní pravidla, jejichž cílem je vést účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě poskytovala věrný a poctivý obraz finanční situace účetních jednotek. Dobrá úroveň českého účetnictví je historicky založená na tradici a odborné erudici jak teoretiků, kteří tuto úroveň pěstovali, ale i praktiků - zákonodárců, kteří teoretická východiska uváděli do života, resp. do účetních předpisů. Dobré předpisy jsou základem pro to, aby byla dobrá i účetní praxe, pokud je bude dodržovat.