Přeshraniční transakce veřejnoprávních subjektů

Osobou nepovinnou k dani se rozumí osoba, jejíž veškerou činností je činnost, která je neekonomická ve smyslu předpisů o DPH. Obvykle jde o bezúplatné poskytování služeb či dodávání zboží, jež je financováno z darů nebo dotací, případně o činnost veřejnoprávních subjektů v oblasti výkonu veřejné správy. Podotýkám, že jsem se v praxi nikdy nesetkala s obcí, která neuskutečňuje žádnou ekonomickou činnost. Nevylučuji nicméně, že může existovat. U mnoha ostatních neziskových subjektů není naopak tato situace výjimečná. Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „zákon o DPH“) se na osoby nepovinné k dani nevztahuje. Výjimkami jsou intrakomunitární dodání a pořízení nových dopravních prostředků, dovoz a pořízení zboží z jiného členského státu. A právě posledně jmenovanou výjimkou se chci zabývat.

Podle § 2 odst. 1 písm. c) bodu 1 zákona o DPH je předmětem daně intrakomunitární pořízení zboží právnickou osobou nepovinnou k dani. Ustanovení § 2a odst. 2 písm. b) bodu 5 téhož zákona předmět daně zužuje, když praví, že dani toto pořízení zboží nepodléhá, pokud jeho celková hodnota nepřekročila v příslušném ani bezprostředně předcházejícím kalendářním roce 326 000 Kč (zcela stranou ponechávám dobrovolné zdaňování, které umožňuje § 2b). Výjimkou je pořízení zboží podléhajícího spotřební dani nebo pořízení nových dopravních prostředků, jež jsou předmětem daně i pod hodnotu 326 000 Kč a k nimž níže uvedený text úmyslně vůbec nepřihlíží.

Přijme-li tatáž právnická osoba nepovinná (a dosud neidentifikovaná) k dani od osoby neusazené v tuzemsku službu, jejíž místo plnění se stanoví podle základního pravidla (tj. podle § 9), bude místo plnění stanoveno podle odst. 2 do státu dodavatele, což znamená, že český stát nemá nárok na vybrání daně, protože předmětem daně bude služba ve státě dodavatele, který daň přizná a zaplatí.

Kdyby tato osoba přijala předmětnou službu již v postavení identifikované osoby, tedy po pořízení zboží, jež je pro ni předmětem daně (viz předchozí příklad), místo plnění by se stanovilo nikoli podle § 9 odst. 2, nýbrž podle § 9 odst. 1. Důvodem je ustanovení § 9 odst. 3, podle něhož se právnická osoba nepovinná k dani, která je identifikovanou osobou, považuje pro účely určení místa plnění za osobu povinnou k dani. V důsledku této by bylo místo plnění v tuzemsku a podle § 108 odst. 1 písm. c) bodu 1 by byl příjemce služby povinen přiznat daň, stejně jako v případě pořízení zboží bez nároku na odpočet daně na vstupu.

Přijme-li právnická osoba nepovinná k dani od osoby neusazené v tuzemsku službu dle výše uvedených ustanovení nebo dodávku zboží s montáží s místem plnění v tuzemsku, identifikovanou osobou se nestává. Paragraf 6h se totiž, na rozdíl od § 6g, na osoby nepovinné k dani nevztahuje. Znamená to, že jediným subjektem, kterému může být v této souvislosti uložena povinnost přiznat a zaplatit daň, je poskytovatel služby resp. dodavatel zboží. Ten se stává plátcem dnem uskutečnění zdanitelného plnění podle § 6c odst. 2 a podle § 108 odst. 1 písm. a) má povinnost přiznat a zaplatit daň.

Kdyby byl příjemce služby v okamžiku uskutečnění plnění identifikovanou osobou, tj. službu nebo zboží s montáží by přijal až po pořízení zboží, na jehož základě se stal identifikovanou osobou, měl by povinnost přiznat daň z tohoto plnění podle § 108 odst. 1 písm. c) bod 1 a 2 a dodavatel by byl tímto z registrační povinnosti a přiznání daně vyvázán [§ 6c odst. 2 a § 108 odst. 1 písm. a) in finem]¹⁾.

Stejně jako v případě osoby výlučně nepovinné k dani, i pro právnickou osobu s obojím statusem platí pravidlo uvedené v § 2 odst. 1 písm. c) bod 1. Předmětem daně je intrakomunitární pořízení zboží právnickou osobou, která může jednat jak v postavení osoby povinné k dani, tak v postavení osoby nepovinné k dani. Ustanovení § 2a odst. 2 písm. b) ostatně předmět daně zužuje pro oba případy, když z něho vylučuje pořízení zboží pod limit 326 000 Kč. Pořizuje-li tedy uvedená osoba zboží pro neekonomickou činnost (tj. v postavení osoby nepovinné k dani) stává se při překročení limitu identifikovanou osobou se stejnými důsledky jako v příkladu uvedeném výše. Pouze pro doplnění uvádím, že postup by byl zcela stejný, i kdyby zboží použila pro svoji činnost ekonomickou, jen s tím rozdílem, že by případně (za splnění zákonem daných podmínek) mohla uplatnit nárok na odpočet daně.

Na osobu s dvojím statusem se vztahuje § 9 odst. 3, podle něhož se určí místo plnění dané služby. Je stanoveno, že i když osoba s dvojím statusem použije nakupovanou službu pro činnost neekonomickou, považuje se (pro účely určení místa plnění) za osobu povinnou k dani. Znamená to, že místo plnění se řídí ustanovením § 9 odst. 1 a u příjemce služby se tak použije § 6h, podle něhož se stává identifikovanou osobou s povinností registrace a přiznání daně. Postup je plně v souladu s právem EU, zejména s čl. 43, 196 a 214 Směrnice²⁾. I když totiž slouží § 9 odst. 3 jen ke stanovení místa plnění u služeb dle základního pravidla, jak uvádím níže, ze Směrnice navíc vyplývá, že tyto služby řídící se základním pravidlem, jde-li o transakci B2B, zdaňuje vždy příjemce.

Miroslava Nováková:

Podle mého názoru nevyplývá registrace identifikované osoby dle § 6h při přijetí služby dle § 9 z ustanovení § 9 odst. 3, protože dle tohoto ustanovení se pouze místo plnění přesune do tuzemska, aniž by zde bylo řešeno, kdo tuto službu v tuzemsku zdaní (na rozdíl od čl. 196 Směrnice). Ustanovení § 9 odst. 3 neříká, že pro účel registrace se osoba s dvojím statusem vždy považuje za osobu povinnou k dani, pouze říká, že pro účely místa plnění se považuje vždy za osobu povinnou k dani, a tedy místo plnění se určí dle § 9 odst. 1, nikoli dle § 9 odst. 2. Bez ohledu na ne příliš šťastné znění zákona je třeba vyjít z toho, že zákonodárce měl v ustanovení § 6h na mysli takovou osobu povinnou k dani, která uskutečňuje ekonomickou činnost v obecném pojetí, nikoliv pouze ve vztahu k danému přijímanému plnění. Nutno ovšem odhlédnout od soukromé sféry (fyzická osoba povinná k dani plnění pořídí soukromě). To, že soukromá spotřeba je posuzována odlišně, plyne i z článku 19 Nařízení Rady (EU) č. 282/2011³⁾. Registrace dle § 6h při přijetí služby s místem plnění v tuzemsku od osoby neusazené v tuzemsku tedy vznikne, i když je služba přijata např. pro výkon veřejné správy, pokud příjemce je osobou povinnou k dani obecně (tj. dělá nějakou ekonomickou činnost). Tomuto výkladu odpovídá i text samotného § 9 odst. 3, kde je použit výraz „osoba povinná k dani ve vztahu ke všem službám, které jí jsou poskytnuty, i když jsou poskytnuty pro činnost, která není předmětem daně“ a nikoliv „osoba povinná k dani, i když jedná jako osoba nepovinná k dani“ či obdobný výraz. Každá osoba je buďto osobou povinnou k dani nebo osobou nepovinnou k dani, avšak osoba povinná k dani může dělat i činnost, která není předmětem daně.

Pravidlo uvedené v § 9 odst. 3, podle něhož použije-li osoba s dvojím statusem nakupovanou službu pro činnost neekonomickou, považuje se za osobu povinnou k dani, platí pouze pro účely určení místa plnění podle § 9. Ze zákona tedy není, podle mého názoru, vůbec zřejmé, zda v případě, kdy je služba/dodávka zboží s montáží použita pro neekonomickou činnost, platí pro jejího příjemce ustanovení § 6h, podle něhož by se měl zaregistrovat a dodávku zdanit. Lze dovodit, že pro fyzickou osobu s dvojím statusem (např. OSVČ) se ustanovení pro soukromou sféru nepoužije, mělo-li by tomu být u právnické osoby jinak, jeden se oprávněně ptá, proč to není v zákoně uvedeno.

Ustanovení § 9 odst. 3 slouží sice jen ke stanovení místa plnění u služeb dle základního pravidla, jak uvádí kolegyně ve své poznámce výše, ale ze Směrnice také vyplývá (čl. 196 a 214), že tyto služby, jde-li o transakci B2B, zdaňuje vždy příjemce. Tím, že je místo plnění pro dané případy určeno do státu příjemce, je Směrnicí i automaticky dáno, že daň příjemce také přiznává. Pro ostatní služby (§ 10 a násl.) a dodání zboží s montáží však už pro přiznávání daně platí zcela jiná pravidla. Podle čl. 194 Směrnice si v těchto případech může členský stát zvolit, zda bude přiznání daně vyžadovat od dodavatele nebo od příjemce. Česká republika si sice zvolila druhou možnost [viz § 6h a § 108 odst. 1 písm. c)], ale zákonodárce zapomněl stanovit, že se § 6h uplatní i v případech, kdy je nakupující právnická osoba v postavení osoby nepovinné k dani, tj. použije nakoupenou službu/zboží pro neekonomickou činnost.

Pokud by někdo chtěl v této souvislosti argumentovat rozhodnutím SDEU C-291/07⁴⁾, v němž soud rozhodoval v obdobném případu o místě plnění tzv. nehmotných služeb podle čl. 9 odst. 2 písm. e) Šesté směrnice⁵⁾ resp. čl. 56 Směrnice (obě ustanovení jsou předchůdci čl. 44 Směrnice, resp. § 9 odst. 1 zákona o DPH), nebylo by to namístě, neboť soud v dané věci rozhodoval o místě plnění, které je již dnes Směrnicí i zákonem o DPH jednoznačně stanoveno podle čl. 44, resp. § 9 odst. 1 zákona o DPH. Je nicméně pravda, že soud argumentoval zejména spravovatelností a snadným výběrem daně.

A tak služby, které nepodléhají základnímu pravidlu, zůstaly, pokud jde o povinnost zdanění podle § 108 odst. 1 písm. c), bez jednoznačné úpravy, aniž by bylo možno dovozovat ji z uvedeného rozhodnutí. Je totiž zřejmý rozdíl mezi úpravou zdanění služeb podle základního pravidla na straně jedné a služeb ostatních (včetně dodání zboží s montáží) na straně druhé.

Podle mého názoru je z výše uvedených důvodů současná úprava nedostatečná a není z ní jednoznačně patrná povinnost přiznat daň pro subjekty s dvojím statusem, jimž je poskytnuta služba s místem plnění v tuzemsku podle § 10 a násl. (resp. dodání zboží s montáží), pokud ji využijí výlučně pro svoji neekonomickou činnost.

Miroslava Nováková:

Obdobně jako u služeb dle § 9, rovněž při přijetí služeb dle § 10 a dalších či při přijetí zboží s montáží s místem plnění v tuzemsku od osoby neusazené v tuzemsku, vzniká povinná registrace dle § 6h i při přijetí plnění např. obcí (která uskutečňuje nějakou ekonomickou činnost) pro výkon veřejné správy, neboť pojem osoba povinná k dani je potřeba vykládat v obecném pojetí.

Předmětem daně je intrakomunitární pořízení zboží právnickou osobou, která může jednat jak v postavení osoby povinné k dani, tak v postavení osoby nepovinné k dani. Jak jsem už uvedla, ustanovení § 2a odst. 2 písm. b) bod 1 předmět daně zužuje, když z něho vylučuje pořízení zboží pod limit 326 000 Kč. Tento bod se však vztahuje pouze na osobu povinnou k dani, která není plátcem. Pořizuje-li tedy uvedená osoba zboží pro ekonomickou činnost a je registrována jako plátce, je předmětem daně pořízení zboží bez limitu, tj. v jakékoli, i minimální, hodnotě.

Miroslava Nováková:

Pořizuje-li takto zboží ale např. identifikovaná osoba, která byla registrována dle § 6h či § 6i, daň při pořízení zboží do hodnoty 326 000 Kč přiznat nemusí [§ 2a odst. 2 písm. a) a b) bod 1], na rozdíl od identifikované osoby, která limit 326 000 Kč přesáhla a která pořízení zboží zdaní i v kalendářním roce následujícím po překročení limitu bez ohledu na hodnotu pořízeného zboží.

Zákon o DPH se však mírně rozchází s článkem 4 Nařízení Rady (EU) č. 282/2011, dle něhož identifikovaná osoba, která byla registrována z titulu pořízení či uskutečnění služeb, přizná daň při pořízení zboží z jiného členského státu podle toho, zda poskytne svému dodavateli své identifikační číslo pro DPH nebo ne, zatímco zákon o DPH umožňuje daň při pořízení zboží nepřiznat bez ohledu na to, zda tato osoba poskytla své DIČ či ne. Upozorňuji však, že uvedené nařízení má aplikační přednost před zákonem.

Nejasné zůstává ustanovení, které se na osobu s dvojím statusem zaregistrovanou jako plátce vztahuje, pořizuje-li zboží pro činnost neekonomickou (v teto transakci je tedy osobou nepovinnou k dani). Může to být bod 1 stejně jako v předchozím odstavci, nebo bod 5, který se vztahuje na osobu nepovinnou k dani, a to bez ohledu na to, zda je plátcem či nikoli. Kdyby byla správná druhá varianta, vztahoval by se na pořizovatele limit 326 000 Kč, byť by byl registrován jako plátce DPH. Jasnou odpověď na tuto otázku nedává ani Směrnice.

Miroslava Nováková:

Pokud zákonodárce v § 2a odst. 2 písm. b) bodu 5 uvádí pojem právnická osoba nepovinná k dani, má nejspíš na mysli právnickou osobu nepovinnou k dani v obecné rovině, tj. má na mysli osobu nevykonávající ekonomickou činnost vůbec, nikoli pouze ve vztahu k použití pořízeného zboží. V opačném případě by pak i plátce s dvojím statusem při pořizování zboží do limitu 326 000 Kč pro účely výkonu veřejné správy nemusel přiznávat daň, což by odporovalo základním principům uplatnění DPH.

Problematickou se ale jeví právní úprava v § 2 odst. 1 písm. c), kde je uvedeno, že předmětem daně je pořízení zboží z jiného členského státu uskutečněné osobou povinnou k dani „v rámci uskutečňování ekonomické činnosti“ nebo právnickou osobou nepovinnou k dani. Správně by zde pro zachování proporcionality mělo být vymezeno, že předmětem daně je i pořízení zboží osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování plnění, které není předmětem daně. Samozřejmě by opět musela být zohledněna soukromá spotřeba, která jde zcela mimo předmět daně.

I když již není v zákoně o DPH definován pojem plátce, dříve vypuštěné vymezení je, domnívám se, použitelné. Podle § 4 odst. 1 písm. s) účinného do konce března 2011 byla plátcem osoba povinná k dani, o ktere tak stanovil zákon v § 94, nebo osoba, která byla registrována k dani v tuzemsku podle § 95a. Definice byla vypuštěna pro nadbytečnost, jak je zřejmé z důvodové zprávy:

„Z textu se navrhuje vypustit některé pojmy, které jsou nadbytečně definovány, jak např. osvobození od daně s nárokem a bez nároku na odpočet nebo daň při dovozu a daň při pořízení zboží z jiného členského státu apod., které vyplývají z jiných ustanovení zákona (např. osvobození z § 51 nebo z § 63). Dále se vypouští pojem daň na vstupu, který je nově definován v § 72 odst. 2 a pojem odpočet daně, který vyplývá rovněž z textu § 72. Pojmy plátce a osoba identifikovaná k dani se vypouští rovněž z důvodu, že vyplývají z § 94 a 96....“

Plátce by tedy ve světle výše uvedeného bylo možno definovat jako osobu povinnou k dani, o níž tak praví § 6 a násl. Zejména v souvislosti s Informací GFŘ a MF k režimu přenesení daňové povinnosti na DPH ve stavebnictví - § 92e zákona o DPH z 9.11.2011⁶⁾ by mohl pořizovatel zboží předpokládat, že i když je plátcem, pořizuje-li zboží pro potřeby své neekonomické činnosti, má při tomto pořízení osoby nepovinné k dani a vztahuje se na něj bod 5, a tedy i limit 326 000 Kč. Podle mého názoru toto zákonodárce nezamýšlel, a i když je v mnohém případě u osob, jichž se tento text týká, potřeba zkoumat pro daňové účely jejich momentální (tj. osoba povinná/nepovinná k dani), netýká se to postavení plátce/neplátce. Bez ohledu na znění zrušeného vymezení pojmu zastávám názor, že „nálepku“ plátce/neplátce má na sobě tato osoba při všech svých činnostech, tedy při činnosti ekonomické i neekonomické. Domnívám se, že opačný výklad by narušil celou koncepci zákona, od povinnosti plátce podávat daňová přiznání bez ohledu na to, zda došlo k plnění či nikoli, až po vykazování dovozu zboží plátcem pro účely neekonomické činnosti. Proto jsem také přesvědčena a nepochybuji, že v souladu s právním názorem daňové správy a odborné veřejnosti, že z veškerých služeb nebo případných dodávek zboží s montáží, jež přijme osoba s dvojím statusem, která je plátcem nebo identifikovanou osobou, pro účely své neekonomické činnosti, má povinnost přiznat daň podle § 108 odst. 1 písm. c) zákona o DPH.

I když si v praxi s výše uvedenými problémy a nejasnostmi obvykle nějak poradíme, přimlouvám se za přesnější zákonnou úpravu, zejména v oblasti přijímání služeb z jiných států osobami s dvojím statusem, které nejsou plátci. Rovněž by bylo vhodné znovuzavedení definice plátce, avšak mnohem preciznější, aby nemohlo docházet u těchto osob k pochybnostem, a to jak u intrakomunitárních transakcí, tak u režimů přenesení daňové povinnosti, jejichž četnost poroste.

Miroslava Nováková:

Nelze než souhlasit s tím, že právní úprava ve vztahu k plněním přijímaným v souvislosti s činností, která není předmětem daně, není jasná a dává prostor k různým právním názorům.