Uplatnění daňové ztráty

Na uvedenou otázku lze nalézt odpověď v nedávném rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 27.2.2014, čj. 9 Afs 41/2013-33. Předmětem soudního sporu bylo posouzení možného způsobu uplatnění daňové ztráty. Stěžovatelka na rozdíl od žalovaného správního orgánu a krajského soudu, který postup správce daně aproboval, tvrdila, že ztrátu z minulých let lze uplatnit jak v rámci daňové kontroly, tak v rámci odvolacího řízení či jiného řízení, a to na základě konkrétně projevené vůle daňového subjektu. Žalovaný správce daně měl naopak za to, že daňová ztráta není okolností, kterou byl správce daně povinen zohlednit, neboť jde o položku, kterou si musí daňový subjekt uplatnit právně relevantním způsobem, tj. v řádném, popřípadě dodatečném přiznání k dani. V této souvislosti se dovolával usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 27.3.2007, č. j. 8 Afs 111/2005-106.

Na tomto místě je dlužno především konstatovat, že v citovaném usnesení rozšířeného senátu, které směřovalo k interpretaci ust. § 16 zákona o správě daní a poplatků ve vztahu k uplatnění daňové ztráty, je mimo jiné uvedeno, že § 16 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků nelze vyložit bez přihlédnutí k ostatním souvisejícím ustanovením tohoto zákona; správce daně nikdy za daňový subjekt nemůže uplatnit daňovou ztrátu, neboť její uplatnění je výlučně na daňovém subjektu a jeho vůli. Rovněž se zde v odůvodnění uvádí, že daňový subjekt přitom svoji ztrátu uplatní způsobem právně relevantním, „zpravidla“ daňovým přiznáním; uplatnit daňovou ztrátu v době od počátku do skončení daňové kontroly ve smyslu § 16 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků nelze, neboť by to bylo proti smyslu provádění kontroly a fakticky by to znemožnilo uložit odpovídající sankci.

Z uvedeného tak poté správní praxe dovodila (a částečně tak směřovala i soudní, která však nebyla zcela konsistentní a jednotná), že daňovou ztrátu jakožto položku odčitatelnou od základu daně dle ust. § 34 zákona o daních z příjmů, si může poplatník uplatnit pouze a jen v dodatečném daňovém přiznání, a to s odkazem na ust. § 38p zákona o daních z příjmů. Na tomto místě je třeba konstatovat, že citované ustanovení, které upravuje podmínky pro uplatnění ztráty a postup poplatníka po podání řádného přiznání k dani, uvádí, že vyšší částky odčitatelných položek podle § 34 může uplatnit poplatník nebo jeho právní nástupce pouze v dodatečném přiznání k dani z příjmů na vyšší daňovou povinnost nebo na daňovou povinnost, která se neodchyluje od poslední známé daňové povinnosti, a to jen v takové výši, aby rozdíl mezi nově stanoveným základem daně sníženým o tyto položky zaokrouhleným na celé tisícikoruny dolů a základem daně sníženým o odčitatelné položky podle § 34, z něhož byla daň pravomocně vyměřena (doměřena), činil alespoň 1 000, resp. 100 Kč. Je třeba konstatovat, že uvedené ustanovení uplatnění ztráty mimo institut dodatečného přiznání však žádným způsobem výslovně nevylučuje, neboť stanoví pouze podmínky, za kterých lze uplatnit ztrátu v dodatečném daňovém přiznání, tj. v zásadě v přiznání na daň vyšší (nikoli tedy na daň nižší) a stanoví nutný rozdíl na dani, který musí následovat (1 000, resp. 100 Kč). Jinými slovy, nestanoví, že daňovou ztrátu lze uplatnit pouze a právě jen v dodatečném daňovém přiznání a nemůže tak být učiněno i jinak. Jakkoli je zákon o daních z příjmů ve vztahu k daňovému řádu (stejně tak tomu bylo v zákonu o správě daní a poplatků), nevylučuje a ani nemůže negovat hlavní zásady správy daní obsažené v daňovém řádu, které musí být při stanovení daňové povinnosti založené hmotněprávním předpisem. To, že uvedené usnesení umožňovalo několik interpretací, přitom se týkalo výslovně vztahu § 16 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků, resp. toho, zda musí per uvedené ustanovení správce daně při prováděné kontrole přihlížet k žádosti poplatníka na zohlednění daňové ztráty, ostatně potvrdila také následná Nejvyššího správního soudu.

Tak např. v rozsudku ze dne 28.5.2013, č. j. 2 Afs 77/2012-21, Nejvyšší správní soud dovodil, že daňovou ztrátu lze uplatnit také v odvolání proti vyměření daně dle § 46 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků. Současně uvedl, že výraz „zpravidla“ užitý v odůvodnění rozhodnutí rozšířeného senátu zjevně naznačuje, že nejčastěji bude ztráta uplatněna prostřednictvím daňového přiznání, ale nelze vyloučit ani jiné způsoby. Výslovně konstatoval, že: Pokud by ztráta mohla být uplatněna výlučně daňovým přiznáním, výraz „zpravidla“ by jistě nebyl v odůvodnění rozhodnutí rozšířeného senátu užit. Uplatnění ztráty v odvolání proti vyměření daně postupem dle § 46 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků není vyloučeno ani ustanovením § 38p zákona o daních z příjmů. V daném případě nepřicházelo dodatečné daňové přiznání v úvahu, neboť se dosud vedlo řízení o původním přiznání, a návrh na uplatnění ztráty byl odvozen od zpochybněného příjmu.

V rozsudku ze dne 22.7.2013, č. j. 8 Afs 45/2012-47, Nejvyšší správní soud z obdobných důvodů připustil oprávnění uplatnit ztrátu v průběhu vytýkacího řízení dle § 43 zákona o správě daní a poplatků. Zdůraznil, že smyslem ustanovení § 38p zákona o daních z příjmů je dodržení pravidla, dle kterého musí následně uplatněné vyšší částce daňové ztráty odpovídat současně dostatečné příjmy tak, aby rozdíl mezi příjmy a nově uplatněnými výdaji, včetně nově uplatněné ztráty, dosahoval v případě daně z příjmů právnických osob alespoň částky 1 000 Kč. Ani § 38p však nic nevypovídá o tom, jak postupovat, pokud daň dosud není vyměřena. V souzené věci dosud nebyla daň stanovena, není tak zřejmé, jaká byla dosavadní poslední známá daňová povinnost daňového subjektu (srov. § 41 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků). Proto ani předpoklad, že vyšší částku daňové ztráty lze uplatnit pouze v dodatečném daňovém přiznání, neznamená, že by daňový subjekt nemohl uplatnit tuto ztrátu v probíhajícím daňovém řízení, a to ve vytýkacím řízení nebo v odvolání proti platebnímu výměru.

Konečně v nedávném rozsudku ze dne 27.2.2014, č. j. 9 Afs 41/2013-33, Nejvyšší správní soud konstatoval, že závěr, dle kterého § 38p zákona o daních z příjmů umožňuje uplatnit daňovou ztrátu pouze prostřednictvím řádného či dodatečného přiznání k dani, nemůže obstát; mimo jiné uvedl, že podle zákona o správě daní a poplatků bylo možné za splnění hmotně právních podmínek uplatnit daňovou ztrátu v rámci vytýkacího či odvolacího řízení, jakož i v okamžiku zahájení daňové kontroly, a to na základě daňovým subjektem konkrétně projevené vůle; uplatnění ztráty v průběhu daňové kontroly však bylo až do jejího ukončení limitováno shora uvedeným rozhodnutím rozšířeného senátu. Dlužno však uvést, že v uvedeném rozsudku rozhodující devátý senát především poukázal na odlišnost právního stavu ve věci, kterou posuzoval, neboť žalovaný odvolací orgán rozhodoval již v intencích daňového řádu, nikoli zákona o správě daní a poplatků; z toho potom dovodil, že nelze již vycházet z výše uvedených závěrů rozšířeného senátu, a to pro odlišnost procesní úpravy, byť hmotněprávní norma (§ 38p zákona o daních z příjmů) nedoznala změny.

V citovaném rozsudku se mimo jiné konstatuje: Odvolací řízení obecně slouží k tomu, aby rozhodnutí vydané správním orgánem v prvním stupni bylo na principu úplné přezkoumáno. Ačkoliv jde o různé dílčí procesní stupně řízení, stále se jedná o souvislý jednotný proces, jehož cílem je pravomocné rozhodnutí. Odvoláním se v podstatě přenáší věc ve svém celku na vyšší instanci a této náleží, aby ji samostatně posoudila. Teprve pravomocným rozhodnutím příslušný správní orgán konečným způsobem určí práva a povinnosti daňového subjektu. Byl-li žalovaný povinen postupovat v odvolacím řízení podle daňového řádu (srov. přechodná ustanovení § 264 uvedeného zákona), je nutno zodpovědět otázku, zda mohl bez dalšího vycházet z dosavadní judikatury, vztahující se výlučně k zákonu o správě daní a poplatků. Jinými slovy, zda shora uvedené závěry Nejvyššího správního soudu ve světle nové procesní úpravy obstojí...... Daňová kontrola je daňovým řádem zařazena mezi postupy při správě daní. Jedná se o ucelený soubor dílčích úkonů správce daně tvořících samostatný celek, který lze realizovat v rámci konkrétního probíhajícího daňového řízení. Daňovým řízením se rozumí řízení o jedné dani a za jedno zdaňovací období nebo řízení vedené ve vztahu k jednotlivé skutečnosti. Daňové řízení trvá po celou dobu existence daňové povinnosti, tj. po dobu, po kterou lze daň stanovit (tj. vyměřit nebo doměřit), nebo ohledně splnění daňových povinností vážících se k úhradě daně, až do daň vybrat a vymoci. Kdykoli během této doby lze provádět jednotlivé postupy typické pro toto řízení. Jakkoliv tedy bude kontrola prováděná zpravidla v řízení doměřovacím, lze ji provádět i před prvotním vyměřením daně. Tuto zásadní změnu potvrzuje i důvodová zpráva k daňovému řádu, která výslovně uvádí: “Daňová kontrola má své uplatnění v řízení nalézacím ve fázi vyměřovací a doměřovací, popř. v řízení o mimořádných opravných a dozorčích prostředcích proti rozhodnutím vydaným v nalézacím řízení.

Nejvyšší správní soud v citovaném rozsudku zcela jednoznačně konstatoval, že rozlišovat vyměřovací a doměřovací řízení pro účely uplatnění daňové ztráty, jak činila dosavadní , není případné. Mimo jiné v této souvislosti uvedl: Lze si totiž jen obtížně představit výklad, dle kterého by právo uplatnit daňovou ztrátu záviselo např. na tom, zda postup k odstranění pochybností upravený v § 89 a násl. daňového řádu (odpovídající vytýkacímu řízení podle zákona o správě daní a poplatků) následně přejde či nepřejde v daňovou kontrolu. Takový výklad by vedl ke značné právní nejistotě a k omezení samotného práva daňového subjektu daňovou ztrátu uplatnit. Právo odečíst ztrátu resp. jeho uplatnění by totiž primárně nezáviselo na vůli daňového subjektu, ale na rozhodnutí správce daně jaký konkrétní postup v rámci daňového řízení zvolí.

Ve světle stávající poslední judikatury Nejvyššího správního soudu tedy daňový subjekt je oprávněn uplatnit daňovou ztrátu v řízení vyměřovacím, jehož účelem je stanovení daně, v řízení doměřovacím, které je vedeno za účelem stanovení změny poslední známé daně, a to i v rámci postupu k odstranění pochybností či daňové kontroly, jakož i v řízení o řádném opravném prostředku proti rozhodnutí vydanému v kterémkoliv z uvedených řízení.

Další, dle mého osobního názoru však již pouze doplňující důvod, pro který v podmínkách daňového řádu nelze aplikovat dosavadní judikaturu, je dle uvedeného rozsudku nové vymezení cíle správy daní, kterým je daň správně zjistit a stanovit (v rovině nalézací) a zabezpečit její úhradu (v rovině platební); s takto vymezeným cílem správy daně koresponduje i vymezení předmětu daňové kontroly. Ke změně základního cíle správy daně se již Nejvyšší správní soud vyjádřil, a to v rozsudku ze dne 23.8.2013, č. j. 5 Afs 83/2012-46l: Dochází k výraznému posunu, co se týče odpovědnosti správce daně za zjištěný skutkový stav. Zatímco dříve správce daně dbal především na to, aby stát nebyl krácen na svých příjmech, nyní musí dbát především toho, aby daň byla stanovena po právu, tj. ve správné výši. Musí tak přihlížet ke všem skutečnostem, které jsou pro správné stanovení daně rozhodné, a to ať jsou ve prospěch či v neprospěch daňového subjektu. Cíl správy daně, tak jak byl zakotven v daňovém řádu, však zcela jistě neznamená, že by byl správce daně povinen vyhledávat za daňový subjekt skutečnosti, které by mohly být v jeho prospěch; pokud je však ve své dispozici má, musí se jimi zabývat. Nejvyšší správní soud v rozsudku devátého senátu v této souvislosti zdůraznil, že hledisko materiální správnosti sleduje také daňová kontrola, neboť předmětem kontroly jsou daňové povinnosti, tvrzení daňového subjektu a další skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně; daňová ztráta je i přes svá specifika zcela běžnou zákonem stanovenou odčitatelnou položkou a tedy okolností rozhodnou pro správné stanovení daně.

Není pochyb o tom, že případné uplatnění daňové ztráty je zcela na vůli daňového subjektu, kterou nemůže správce daně suplovat a zohlednit tak její uplatnění . Na druhou stranu však nemůže při respektování zákonných ustanovení daňového řádu, dle kterého správce daně při stanovení daně, a to v kterékoli fázi řízení, resp. v kterémkoli řízení (postupu) postupuje, její uplatnění znemožnit. V této souvislosti lze odkázat, kromě již výše zmiňovaných zásad správy daní, např. též na ust. § 141 daňového řádu, podle kterého podá-li daňový subjekt v průběhu daňové kontroly dodatečné daňové přiznání, bude se jednat o nepřípustné dodatečné přiznání a správce daně zastaví řízení. V případě vyměření či doměření daně je však správce daně dle § 141 odst. 7 daňového řádu povinen údaje obsažené v dodatečném přiznání využít. Z uvedených ustanovení nelze žádným způsobem dovodit, že by se obecně formulovaná povinnost zohlednit údaje uvedené v nepřípustně podaném dodatečném daňovém přiznání nevztahovala na uplatněnou daňovou ztrátu. Nutno zde podotknout, že obdobná právní úprava byla obsažena i v § 41 odst. 1 zák. č. 337/1992 Sb., proto výše uvedené platilo beze zbytku i za předchozí právní úpravy, byť cíl správy daní byl vymezen odlišně. Cíl správy daně, tak jak je zakotven v daňovém řádu, zcela jistě neznamená, že by byl správce daně povinen vyhledávat za daňový subjekt skutečnosti, které by mohly být v jeho prospěch, pokud je však ve své dispozici má, musí se jimi zabývat. Za účinnosti zákona o správě daní a poplatků tomu však nebylo jinak (viz ust. § 2 odst. 3, in fine; § 41 odst. 1) Jakkoli byl tedy cíl správy daně vymezen v zákoně o správě daní především s ohledem na státní fiskál, správních soudů požadavek na správnost stanovené daně jednoznačně i za předchozí právní úpravy upřednostňovala.

Lze tak uzavřít, že zákon o daních z příjmů nestanoví, že daňovou ztrátu lze uplatnit pouze a právě jen v dodatečném daňovém přiznání a nemůže tak být učiněno i jinak. Jakkoli je zákon o daních z příjmů ve vztahu k daňovému řádu (stejně tak tomu bylo ve vztahu k zákonu o správě daní a poplatků) , nevylučuje a ani nemůže negovat zásadní zásady správy daní a další ustanovení obsažená v daňovém řádu, která musí být při stanovení daňové povinnosti založené hmotněprávním předpisem uplatňována.