Cestující nebo zákazník: Dobojováno a máme jasno, nebo snad ne?

Soudní dvůr Evropské unie²⁾ (dále jen „SDEU“) má dostatek zkušeností s tím, že se u něj v jeden okamžik sejdou dvě předběžné otázky, které jsou obsahově shodné či podobné, a v takovém případě je spojí do jednoho případu.

Tyto dva právně odlišné instituty ale spojit nešlo, a tak bylo otázkou, jak se SDEU se situací vyrovná. Pro mne osobně překvapivě zkonstatoval, že pokud lze odpověď na předběžnou otázku jasně vyvodit z dosavadní judikatury³⁾, může po vyslechnutí generálního advokáta kdykoli rozhodnout usnesením s odůvodněním, které obsahuje odkaz na stávající judikaturu, a protože byl toho názoru, že v projednávané věci tomu tak je, rozhodl o této věci usnesením, tedy bez stanoviska generálního advokáta. SDEU uvedl, že odpověď na druhou otázku položenou předkládajícím soudem lze totiž jasně vyvodit z judikatury týkající se článku 26 Šesté směrnice⁴⁾, což je ustanovení, jehož znění je převzato v článku 306 směrnice o DPH. Judikaturu týkající se pojmu „cestovní kancelář“ ve smyslu tohoto článku 26 lze tedy vztáhnout na tentýž pojem ve smyslu článku 306 směrnice o DPH. Podle SDEU bylo nejprve potřeba odpovědět na druhou otázku a ověřit, zda se na takový podnik, jako je plátce v předmětném případu, uvedený zvláštní režim vztahuje, a teprve potom popřípadě přezkoumat první otázku týkající se věcné působnosti tohoto režimu. Došel k závěru, že v dané věci plátce za cestovní kancelář považovat nelze, a ušetřil si tak odpověď na druhou otázku. SDEU tím zůstal věrný své zásadě: „Ptejte se mne, na co chcete, já, na co chci, odpovím.“⁵⁾

Mne osobně závěr SDEU překvapil, jelikož jsem příslušný rozsudek Van Ginkel četl odlišně, patrně pod vlivem výkladu českého zákona. SDEU ale právě z něho vyšel a díky jeho „jasnosti“ se rozhodl pro kratší variantu v podobě usnesení. Těžko mne někdo přesvědčí o tom, že varianta tohoto řešení nebyla zvolena jako rychlý úklid stolu, aby se následně mohl SDEU zcela svobodně věnovat výkladu pojmů „zákazník“ vs. „cestující“. Nezbývá nám tedy nic jiného, než se podívat na zmíněné rozsudky.

Van Ginkel organizoval „motorové prázdniny“ zákazníkům, kteří si zajistili sami dopravu. Cestovní kancelář zaplatila majiteli nemovitosti cenu (v rozsudku není rozlišováno, zda svým jménem nebo jménem klienta) a získanou provizi zdanila. Správce daně požadoval zdanění celé částky a posléze nastal spor o to, zda je nutno v takovém případě použít zvláštní režim ve smyslu článku 26 Šesté směrnice, která odpovídala dnešním článkům 306 a následujícím Recastu. Nutno poukázat na to, že generální advokát v návrhu rozsudku SDEU použil formulaci „mohou být takové úkony považovány za cestovní služby ve smyslu článku 26.“

SDEU zkonstatoval, že skutečnost, že cestovní kancelář poskytuje zákazníkovi jen ubytování, není za těchto okolností dostačující, aby bylo možno vyloučit tuto službu z rámce působnosti článku 26 Šesté směrnice. Služba nabízená cestovní kanceláří, i když je omezená na poskytování ubytování, nemusí být omezena v takovém případě na jednu službu. Může dojít k tomu, že vedle ubytovací služby jsou poskytnuty ještě další služby jako informace a rady, protože to je součástí činnosti cestovní kanceláře. SDEU však byl mnohem striktnější než generální advokát a uvedl, že zásady Šesté směrnice musí být interpretovány, tedy podstatně striktnější podmínka než použil generální advokát... Z rozsudku je tedy zřejmá přípustnost pouze jedné varianty v podobě slova „musí“, na rozdíl od stanoviska generálního advokáta, který uvedl „může“, a tedy připouštěl tuto možnost jako jednu z variant. Dále bylo konstatováno, že pojem „cestovní kancelář“ obsahuje i cestovní agentury, naproti tomu tuzemský zákon toto nerozlišuje a každý plátce, který organizuje činnost zmíněnou v § 89 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“) musí použít pro výpočet daně z přidané hodnoty zvláštní režim.

Podle českého znění zákona tedy kdokoli přeprodal ubytování či dopravu⁶⁾, byl nucen použít zvláštní režim. Zajímavá situace potom nastávala třeba u dopravců, kterým se rozbil autobus, a oni vyslali na linku jiného dopravce. Ten, aby dodržel platné znění zákona, měl od cestujících vybrat předem zakoupené jízdenky s vyčíslenou daní a místo nich jim dát daňový doklad, na kterém by bylo uvedeno pouze, že byl použit zvláštní režim.

S tím souvisel i pozdější případ Star Coaches⁷⁾, společnosti, která vlastnila autobusy a poskytovala pro cestovní kanceláře přepravu. Jenom pro zajímavost mohu uvést, že správce daně tehdy porušil vnitřní předpisy a požádal o vyjádření k této věci přímo Ministerstvo financí ČR, protože si sám nevěděl s problematikou týkající se evropského práva rady, a obešel tak Finanční ředitelství, které mu bylo nadřízeno. Nutno kladně hodnotit, že se tím vyhnul zrušení svého rozhodnutí z důvodů porušení dvojinstančnosti⁸⁾, ale těžko posuzovat, zda právě toto bylo důvodem. Vzhledem k tomu, že znalost aplikace evropského práva byla v té době ještě malá, pracovník Ministerstva financí ČR sáhl po judikátu SDEU, který se zmiňoval o autobusové dopravě C-128/05, aniž by se zabýval hlouběji souvislostmi. Správce daně, který se tímto stanoviskem řídil, potom plátci nebyl pochopitelně schopen odůvodnit, proč argumentuje ve zprávě právě tímto judikátem a ani čeho se týká. Odmítal proto plátci nahlédnout do tohoto stanoviska, a teprve na základě úspěšného odvolání proti nahlížení bylo toto plátci umožněno. Společnost Star Coaches provozovala autobusovou dopravu a pro cestovní kanceláře uskutečňovala cesty do zahraničí. Pokud použila pro tuto cestu vlastní autobus, využila osvobození podle § 70 ZDPH, a spor byl pouze o to, kde je zahájení a ukončení cesty. Pokud však pro takovou cestu použila jiného dopravce, domníval se správce daně, že měl být použit zvláštní režim podle § 89 ZDPH. Spor byl tedy o to, zda zisk Star Coaches z tohoto přeprodeje, má být zdaněn daní z přidané hodnoty či je od ní osvobozen. Jak již bylo uvedeno, přes Městský soud se kasací dostala věc k Nejvyššímu správnímu soudu ČR, který položil dvě předběžné otázky SDEU. Ten se začal zabývat rovnou druhou otázkou a z faktů konstatoval, že podle předkládajícího soudu Star Coaches poskytuje pouze přepravní služby cestovním kancelářím bez jakýchkoliv dalších služeb. Uvedený soud výslovně dodal, že tato společnost neposkytuje žádnou službu, jako je ubytování, průvodcovská činnost nebo poskytování rad. Proto konstatoval, že služby poskytované společností Star Coaches nejsou v žádném případě totožné se službami nabízenými cestovní kanceláří nebo organizátorem turistických zájezdů. Následně tedy odpověděl, že přepravní společnost, která pouze zajišťuje přepravu osob tím, že poskytuje autobusovou přepravu cestovním kancelářím a neposkytuje žádné další služby, jako je ubytování, průvodcovská činnost nebo poskytování rad, neuskutečňuje plnění, na která se vztahuje zvláštní režim pro cestovní kanceláře podle článku 306 směrnice o DPH.

Osobně jsem očekával, že se z rozsudku dozvím větší know-how. Jaké jsou tedy společné a rozdílné prvky v těchto dvou judikátech, které by umožnily zobecnění zásad zde uvedených? V judikátu Van Ginkel, se předpokládalo, že cestovní kancelář poskytovala i další služby, v případě Star Coaches je jasně uvedeno, že žádné další služby poskytovány nebyly. Další kritérium nutno spatřovat v tom, že, byť to SDEU takto výslovně nezdůraznil, Van Ginkel neměl vlastní ubytovací kapacity, ale všechny nakupoval, zatímco Star Coaches dopravu provozoval, a pouze tehdy, pokud neměl volné kapacity, zajistil tyto služby prostřednictvím dalšího přepravce. Těžko však posoudit, které okolnosti byly pro rozhodování ty podstatné.

Změnu tedy přinesl tento určitě u hotelů, které prodají, ať již úmyslně či omylem, více ubytovacích kapacit, tzv. přebookují, než jsou schopné poskytnout. Do vynesení rozsudku Star Coaches používaly hotely zvláštní režim, protože to bylo v souladu s českým § 89 ZDPH. Vzhledem k tomu, že skutkové okolnosti případu jsou shodné s uvedeným judikátem, mohou nyní v rámci přímého účinku judikatury SDEU používat hotely běžný režim, to znamená, že mají plný nárok na odpočet DPH z daňového dokladu vystaveného jiným hotelem a sami mohou na daňovém dokladu vyčíslit daň. Dokonce si troufnu tvrdit, že pokud zajistí dopravu hosta, který se dostavil do jejich hotelu, a odvezou ho vlastní dopravou nebo taxíkem do nového hotelu, nebyla tomuto hostu poskytnuta doprava, která by předurčovala použití zvláštního režimu. Jedná se totiž o vnucenou nevyžádanou službu zákazníkovi, který si ji neobjednal, nechce ji, protože by nejraději zůstal v objednaném hotelu, a takovou dopravu pouze strpí. Což pochopitelně nelze zaměňovat s dopravou zákazníka z dopravního uzlu, neboli transferem.

Problém může způsobit fakt, že na základě tohoto judikátu chtějí používat běžný režim i cestovní kanceláře či agentury, které nabízí a prodávají pouze ubytování. Zde se domnívám, že tento postup by byl v rozporu s judikátem Van Ginkel a tyto subjekty budou nuceni unést důkazní břemeno, že neposkytly žádnou z dalších služeb, jako je výběr vhodné lokality, dopravního spojení apod. Dokáži si takovou situaci představit v případě, že požadavkem je například zajištění ubytování za částku 50 Kč/noc pro 40 osob ve vzdálenosti maximálně 5 km od sportovního stadionu. Pokud organizátor ubytování nedá objednateli ani možnost výběru ze dvou ubytoven a rovnou zařídí ubytování a objednateli pouze sdělí adresu, dokáži si představit, že pro takový postup obhájí před správcem použití běžného režimu, ale jak jsem již uvedl, bude to spíše výjimkou než pravidlem.

Ačkoli se předběžná otázka Nejvyššího správního soudu ČR a žaloba Komise na Českou republiku dostaly k SDEU v jednom měsíci, na druhý rozsudek jsme si museli počkat dalších 18 měsíců.

I žaloba Komise na Českou republiku sahá hlouběji do historie. Oficiální začátek lze vysledovat v dokumentu Komise IP/02/264 z února 2002⁹⁾, ve kterém navrhovala změnu Šesté směrnice v oblasti zvláštního režimu cestovní služby. Návrh směrnice nebyl přijat, a tak se Komise rozhodla prosadit svůj úhel pohledu prostřednictvím výzvy 13 členským státům. Kypr, Maďarsko, Lotyšsko a Anglie výzvu Komise vyslyšely a lokální zákony o DPH upravily. Holandsko, které nemělo zvláštní režim pro cestovní službu vůbec zaveden, tento režim opožděně zavedlo, a proto SDEU usnesením z 18. září 2012 řízení proti němu zastavil. Zbylé vytrvalce Komise formálně požádala v únoru 2008 svojí výzvou IP/08/333¹⁰⁾. Polsko, Nizozemsko, Portugalsko, Francie, Itálie, Finsko, Řecko a Česká republika měly pozměnit své právní předpisy týkající se uplatňování zvláštního režimu DPH na ziskovou přirážku cestovních kanceláří. Tato žádost měla podobu odůvodněného stanoviska, které bylo druhou fází řízení pro nesplnění povinnosti podle článku 226 Smlouvy o ES. Bylo konstatováno, že pokud tyto státy odůvodněnému stanovisku nevyhoví do dvou měsíců, může Komise předložit věc Soudnímu dvoru Evropské unie. V lednu 2001 se potom rozhodla Komise podat na osm členských států žalobu k SDEU, viz dokument Komise IP/11/76¹¹⁾.

Ve společném stanovisku¹²⁾ generální advokátky Eleanor Sharpston je popsán velice podrobně řešený problém, tj. zda je pro použití zvláštního režimu správný pojem „cestující“, tedy pouze osoba, která se vlastní cesty zúčastní, anebo „zákazník“, tedy i cestovní kanceláře, a zda, pokud si prodávají navzájem zájezdy, musí zvláštní režim použít. Za zmínku stojí fakt, že stanovisko vypadá podle první strany jako společné, ale stanovisko pro Španělské království¹³⁾ je odlišné než stanovisko pro další státy¹⁴⁾. Potom nepřekvapí, že i rozsudek pro Španělské království¹⁵⁾ se liší od ostatních rozsudků, které jsou (s konstatováním, že rozsudky dosud nejsou přeloženy a jsou tedy uveřejněny pouze ve francouzštině a jazyku řízení) víceméně shodné s tím, že se pochopitelně liší v údajích o datu, kdy se ta která členská země vyjádřila a kdy k řízení přistoupily ostatní členské země.

Vznik problému je podrobně popsán ve stanovisku generální advokátky. V šesti jazycích, v nichž byla Šestá směrnice původně vypracována (dánština, nizozemština, angličtina, francouzština, němčina a italština), byl výraz „cestující“ nebo jeho ekvivalent použit v celém článku 26, s výjimkou anglické verze, která použila výraz „zákazník“ pouze jednou. S postupnými rozšířeními se tato anomálie dostala do některých dalších jazykových verzí a v některých případech i tam, kde anglická verze používá výraz „traveler“ (cestující). Sama generální advokátka potom uvádí, že se SDEU v tomto řízení nachází v nezáviděníhodném postavení, kdy se používají výrazy „zákazník“ a „cestující“ (z nichž ani jeden není definován), a proto nelze nalézt žádný soudržný systém. Ani návrh Komise na nápravu situace není sám o sobě vzorem jazykové soudržnosti, protože se nesetkal se shodou v Radě, které byl předložen před více než deseti lety. Pro plátce, který se musí Recastem řídit, není povzbudivé ani konstatování, že je patrně zbytečné hledat odpověď v podrobné analýze nahodilého způsobu, jakým jsou výrazy „cestující“ a „zákazník“ nebo jejich ekvivalenty nyní používány v jednotlivých jazykových verzích. Generální advokátka tedy došla k závěru, že režim přirážky by měl být vykládán ve smyslu přístupu založeném na zákazníkovi, takže žaloby Komise by měly být zamítnuty. Ke stejnému závěru dospěl posléze i SDEU, který již konkrétně bez jakéhokoli doporučení uvedl, že je třeba ustanovení článků 306 až 310 směrnice o DPH vykládat v souladu s přístupem založeným na zákazníkovi a žalobu proti České republice a dalším zamítl.

Z tohoto plyne jednoznačný závěr, že § 89 ZDPH je v souladu s názorem SDEU, a pokud cestovní kancelář prodává zájezd jiné cestovní kanceláři, musí použít zvláštní režim. Vzápětí po vyslovení tohoto závěru se vynoří otázka: A jak to mají jinde v Evropě? Soudní dvůr konstatoval, že vyzval k nápravě 13 členských států a vzhledem k tomu, že některé svoji legislativu uvedly do souladu s názorem Komise, vedl dále žalobu jenom proti 8 členským státům. Pomocí matematiky, v tomto případě nikoli vysokoškolské, snadno zjistíme, že při 27 členských státech má svoji legislativu v souladu s právem Evropské unie patrně pouze 8 napadených států a 19 zbylých členských států tedy nepostupuje v souladu s Recastem. To může být za jistých okolností pro cestovní kanceláře z napadených členských států diskriminační.

V důvodové zprávě k Šesté směrnici se dočteme, že se zvláštní režim zavádí z důvodů zjednodušení systému. A v komentovaných rozsudcích lze nalézt, jak složité je pro cestovní kanceláře získat nárok na odpočet v jednotlivých členských státech, a jak je výhodnější zdanit pouze marži. Nikde jsem ale zatím nenašel zmínku o tom, že zvláštní režim přináší zjednodušení pouze pro outgoingové cestovní kanceláře, zatímco pro ty incomingové znamená zpravidla jenom komplikace.

Další zajímavostí může být žaloba proti Španělsku, která, jak již bylo uvedeno, má i svoji variantu stanoviska generální advokátky. Španělsko bylo žalováno i za další odchylky od Recastu. Ve druhém žalobním důvodu se SDEU vypořádával s otázkou zájezdů organizovaných velkoobchodními cestovními kancelářemi a posléze prodávaných maloobchodními cestovními kancelářemi. Ve světle předchozího nepřekvapí, že SDEU určil, že i v těchto případech je nutno uplatnit zvláštní režim pro cestovní službu.

Zajímavý je třetí žalobní bod, kdy Španělsko umožňovalo, aby u cestovních služeb poskytnutých výhradně na španělském území příjemci daně uplatňovali odpočet daně tím, že byl stanoven procentuální podíl uplatněné daně, který však neodpovídal žádné platné sazbě daně. Zde vidíme určitou analogii s tuzemským § 89 odst. 14 ZDPH, který v těchto případech umožňuje nepoužít zvláštní režim pro cestovní službu. Vzhledem k tomu, že španělská právní úprava je odlišná od české, nelze konstatovat, že by český zákon byl v rozporu s judikaturou SDEU. Minimálně pochybnost o souladu to však vyvolat může. Český plátce může být uklidněn tím, že tuzemská úprava je poměrně jednoznačná a v případě sporu se pravděpodobně bude moci dovolat zásad přímého účinku, tj. že přímého účinku směrnice se nemůže dovolávat státní orgán, v tomto případě správce daně.

Čtvrtý žalobní důvod je pro Českou republiku podstatně závažnější a naskýtá se otázka, z jakého důvodu nebyla Česká republika v tomto bodě žalována shodně se Španělským královstvím. Jde o to, že španělská úprava umožňovala jako variantní řešení vypočítat základ daně u cestovní služby souhrnně za celé zdaňovací období. Tedy shodný případ jako je uveden ve třetí větě § 89 odst. 3 ZDPH. I zde můžeme, tentokrát bez pochybností, konstatovat, že plátci nehrozí nebezpečí v podobě postihu za nesprávný způsob výpočtu, protože znění zákona je naprosto jednoznačné, byť, jak se ukazuje, v rozporu s právem Evropské unie.

V oblasti cestovní služby jde tedy o další odchylku od pravidel určených Evropskou unií. V českém znění máme uvedeno ve třetí větě § 89 odst. 7 ZDPH, že za službu cestovního ruchu poskytnutou ve třetí zemi se považuje nakoupená letecká přeprava osob s místem určení do třetí země se zpáteční přepravou, bez zpáteční přepravy nebo zpáteční přeprava. Přitom tato definice je v rozporu s judikaturou SDEU.

Tato definice je ukázkou toho, jak je obtížné stanovit hranici mezi přímým a nepřímým účinkem. Problém nám vyvstává s použitím pojmu „místo určení“. Pokud se tedy bude jednat o let Praha - New York je místo určení nepochybně ve třetí zemi. Pokud však cestující poletí s jednou leteckou společností z Prahy do Paříže, a teprve druhý den s jinou leteckou společností z Paříže do New Yorku, vyvolá termín „místo určení“ pochybnost, a my budeme nuceni tuto nejasnost vyložit „eurokonformně“, tj. v souladu s dosavadní judikaturou, a určit, že první let, resp. služba byla poskytnuta na území Evropské unie. Mezi těmito krajními případy přináší život řadu situací a je zřejmé, že najít moment, kdy se místo určení změní z Evropské unie na třetí zemi, bude mimořádně obtížné.

Je tedy možné konstatovat, že cestovní kanceláře musí při prodeji svých zájezdů použít vždy zvláštní režim a není podstatné, zda je odběratelem jiná cestovní kancelář nebo koncový zákazník.

Při popisu problematiky cestovních kanceláří mi nedá nezmínit se o novém občanském zákoníku. Tento ruší zákon č. 159/1999 Sb.¹⁶⁾, o některých podmínkách podnikání v oblasti cestovním ruchu. K základnímu ustanovení, které definuje, co je to zájezd, vydalo Ministerstvo pro místní rozvoj ČR svůj výklad¹⁷⁾. Osobně jsem za nejdůležitější považoval část týkající se dopravy, kde bylo uvedeno: Nabízení a prodávání ubytování a dopravy z/do obvyklého (tím je myšleno většinou do nejbližšího) dopravního uzlu, tj. z vlakového či autobusového nádraží a letiště. Tato doprava netvoří součást ceny ubytování (ať už jde o dopravu vlastní či zprostředkovanou). Doprava je v tomto smyslu chápána jako doplněk ubytování, nikoliv jako další služba cestovního ruchu.

S novým občanským zákoníkem tento výklad pozbývá platnosti a opět tedy budou hotely, kterým host zaplatí dopravu na letiště, žít v nejistotě, zda jsou pořadateli zájezdu či nikoli.

Nová koncepce této soukromoprávní normy znamená revizi všech smluv a cestovních podmínek cestovních kanceláří.