Obecná a specifická pravidla proti zneužívání daňového práva ve vybraných zemích Evropské unie, 4. část

V Bulharsku jsou uzákoněna obecná pravidla proti zneužívání a dále pravidla nízké kapitalizace. Problematika ovládaných zahraničních společností ani daňových rájů není zákonem nijak řešena. V některých případech však může mezi subjekty vzniknout „fiktivní“ spřízněný vztah pro daňové účely, a to zejména v situacích, pokud poplatník vstoupí do transakce s nerezidentem registrovaným ve státě mimo Evropskou unii, v němž je daň z příjmů nižší než 60% daně z příjmů v Bulharsku, a pokud daný stát nekooperuje při výměně informací, přestože byla uzavřena daňová úmluva. Tato skutečnost může mít samozřejmě neblahý dopad na daňové zatížení poplatníka.

Obecná pravidla jsou postavena na principu úpravy daňové povinnosti správcem daně, pakliže zjistí, že některé transakce byly sjednány za účelem vyhnutí se dani. Tato problematika se dotýká nejen spřízněných subjektů (např. v rámci převodních cen), ale také nespojených osob. Transakce vedoucí k vyhnutí se dani nebude odpočitatelnou položkou od základu daně.

Co se týče pravidel nízké kapitalizace, ta mají zabránit nadměrnému odpočtu úroků od základu daně. Omezuje se odpočet nákladových úroků placených společníkům nebo třetím stranám, kromě bank a leasingových institucí (s výjimkou spojených osob). Bulharská pravidla nízké kapitalizace jsou postavena částečně na principu EBIT a částečně na poměru dluhu k vlastnímu kapitálu. Tedy, pokud závazky (dluh) překročí trojnásobek vlastního kapitálu, je nezbytné dále testovat, zda čisté nákladové úroky převyšují částku v hodnotě 75% z hospodářského výsledku (bez nákladových a výnosových úroků), tj. zda převyšují 75% EBIT. Pokud ano, nejsou úroky daňově účinné. Stejně tak jsou neodpočitatelné, pokud je hospodářský výsledek (EBIT) záporný. Daňově neuznatelné úroky však mohou být odečteny od základu daně v následujících pěti zdaňovacích obdobích, pokud nejsou opět vyloučeny pravidly nízké kapitalizace. Na závěr zmiňme, že pravidlům nízké kapitalizace nebudou podléhat ty úroky, které jsou součástí vstupní ceny majetku.

V českém daňovém zákoně jsou ustanovena obecná pravidla proti zneužívání a dále pravidla nízké kapitalizace. Specifická pravidla v podobě CFC pravidel a pravidel proti daňovým rájům implementována nebyla. Nicméně s účinností od 1.1.2013 došlo k určité změně, která zpřísnila postupy ve zdaňování transakcí plynoucích do tzv. daňově výhodných jurisdikcí a daňových rájů. Nastaly totiž změny v uplatňování zvláštní sazby daně a její výše u zdaňování některých příjmů plynoucích nerezidentům ze zdrojů na území České republiky [viz § 36 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů]. Pokud tedy nebude zahraniční poplatník rezidentem jiného členského státu Evropské unie či Evropského hospodářského prostoru (Island, Lichtenštejnsko a Norsko), anebo bude rezidentem třetí země, se kterou ale nemá Česká republika uzavřenou platnou a účinnou smlouvu o zamezení dvojího zdanění, platnou a účinnou mezinárodní smlouvu nebo dohodu o výměně informací v daňových záležitostech pro oblast daní z příjmů nebo která není smluvní stranou mnohostranné mezinárodní smlouvy obsahující ustanovení o výměně daňových informací v oblasti daní z příjmů, která je pro ni a pro Českou republiku platná a účinná, bude zvláštní sazba daně stanovena ve výši 35%, namísto standardní 15% sazby daně.

Obecná pravidla proti zneužívání jsou postavena na principu přednosti obsahu před formou, která vychází z ustanovení § 8 odst. 3 daňového řádu: „Správce daně vychází ze skutečného obsahu právního úkonu nebo jiné skutečnosti rozhodné pro správu daní.“ Tzn., že toto ustanovení umožňuje daňovým orgánům vzít v úvahu podstatu určité transakce, a nepřihlížet k její formální struktuře. Bude-li mít tedy nějaká transakce charakter vedoucí k vyhýbání se dani nebo vedoucí k získání daňově výhodnějšího režimu, správce daně k ní pro daňové účely nepřihlédne. Zneužití práva však není explicitně vymezeno v žádném zákoně, ale vychází z rozsudků Nejvyššího správního soudu (např. rozsudek číslo 5 Afs 42/2005-102 nebo číslo 5 Afs 94/2005-85), tzn., že za zneužití práva je považováno, pokud se jedná o chování, které je jen zdánlivě v souladu se zákonem a je uplatňováno na úkor jiného.

V České republice jsou pravidla nízké kapitalizace zakotvena v zákoně o daních z příjmů od roku 1993. Princip pravidel je postaven na limitaci odpočtu úroků, resp. finančních výdajů (nákladů), založeném na poměru dluhu k vlastnímu kapitálu (4: 1, resp. 6: 1). Nicméně při limitaci odpočtu úroků se též vychází z principu tržního odstupu, tzn., že cena mezi ekonomicky a personálně spojenými osobami by měla být sjednána v obvyklé tržní výši. Úrok, který je sjednán mezi spojenými osobami, by tak měl být v tzv. ceně obvyklé. Pravidla se aplikují pouze na právnické osoby, které jsou s věřitelem v určitém spřízněném vztahu, přičemž vztah spojitosti na straně věřitele k dlužníkovi může vzniknout buď na základě ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů anebo v důsledku tzv. back-to-back financování. Určení vztahu spojitosti je třeba analyzovat vždy za dané konkrétní zdaňovací období, za které je podáváno daňové přiznání k dani z příjmů, a neurčovat je pouhým okamžikem uzavření smlouvy o úvěru či půjčce.

Podle pravidel se pak za daňové výdaje (náklady) neuznávají finanční výdaje (náklady), kterými se rozumí úroky z úvěrů a půjček a související výdaje (náklady), včetně výdajů (nákladů) na obstarání, zpracování úvěrů, poplatků za záruky, pokud je věřitel osobou spojenou ve vztahu k dlužníkovi, a to ve výši finančních výdajů (nákladů) z částky, o kterou úhrn úvěrů a půjček od spojených osob v průběhu zdaňovacího období nebo období, za něž se podává daňové přiznání, přesahuje:

Pravidla nízké kapitalizace se v této podobě aplikují na veškeré smlouvy o úvěrech a půjčkách včetně jejich dodatků bez ohledu na datum jejich sjednání.

Do pravidel nízké kapitalizace se nezahrnují úvěry a půjčky nebo jejich část, z nichž úroky jsou součástí vstupní ceny majetku (účetní jednotka o tom může dle vnitropodnikové směrnice rozhodnout), a dále prokazatelně poskytnuté bezúročné úvěry a půjčky. Z pravidel se také vyjímají fyzické osoby a dále o právnické osoby, které nebyly zřízeny za účelem podnikání, a také burza cenných papírů.

V Irsku jsou uplatňována pouze obecná pravidla proti zneužívání daňového práva, a to v § 811 zákona o konsolidaci daní (The Taxes Consolidation Act) již od roku 1997. Pravidla jsou zacílena na jakékoliv transakce, které by vedly k vyhýbání se dani, tzn., že mají chránit daňovou základnu před nekalými praktikami. Pokud tedy správce daně shledá, že nějaká transakce vede k vyhýbání se daňové povinnosti, může být pro účely stanovení daně zrušena a tzv. doměřena. Uplatňování těchto pravidel se prakticky děje v rámci soudních řízení mezi správcem daně a poplatníkem.

Dodejme, že od roku 2011 jsou poplatníci daně povinni oznamovat určité transakce, která splňují vybraná kritéria. Jedná se zejména o informace týkající se příjmů plynoucích z transakcí, do kterých subjekt vstoupil poprvé. Doplnění obecných pravidel o tuto oznamovací povinnost má působit jako včasný varovný signál detekující takové transakce, které by mohly způsobit vyhnutí se daňové povinnosti. V podstatě jde o doplnění již stávajícího systému dobrovolného zveřejňování.

Kypr je jedním z daňových rájů Evropské unie, resp. zemí s výhodným daňovým režimem. Přestože by se dalo očekávat, že v daňovém právu nebudou nastavena žádná pravidla proti daňovým únikům, lze se zde setkat alespoň s obecnými pravidly. Specifická pravidla proti vyhýbání se daňové povinnosti ovšem implementována nebyla. Princip obecných pravidel spočívá v eliminaci uměle vytvořených transakcí, které by vedly k fiktivnímu snížení daňové povinnosti. V takovémto případě by se pro účely stanovení daně k takovéto transakci nepřihlíželo. Ustanovení o obecných pravidlech se aplikuje na všechny transakce, a to nejen místní, ale i mezinárodní, včetně rezidentů a nerezidentů.

Litva ustanovila ve svém daňovém právu jak obecná pravidla proti zneužívání, tak také pravidla nízké kapitalizace a CFC pravidla.

Obecná pravidla proti zneužívání vycházejí z principu preferujícím obsah před formou. Tzn., že daňový řád (The Law on Tax Administration) zahrnuje opatření, které bere pro daňové účely v potaz pouze skutečný obsah transakce. Nebude-li transakci prokázán její ekonomický účel, nebude ji možné uplatnit, resp. může vyústit např. i v aplikaci jiných specifických pravidel, jako např. pravidel nízké kapitalizace či CFC pravidel.

Pravidla nízké kapitalizace mají omezit odpočet úroků od základu daně v případech, kdy jsou úroky placeny řídící osobě. Pravidla se aplikují u právnických osob a jsou založena na principu poměru dluhu k vlastnímu kapitálu ve výši 4: 1. Pokud ovšem poplatník prokáže, že úvěr či půjčku, kterou získal od řídící osoby, je poskytnut za stejných podmínek, jako kdyby tento úvěr byl poskytnut mezi nezávislými subjekty, mohou být pravidla zmírněna. Tzn., že úrok by měl být sjednán v obvyklé tržní výši. Přesáhne-li poměr dluhu (půjček a úvěrů od spojených osob) čtyřnásobek vlastního kapitálu, nelze úroky nad tento poměr odečítat od základu daně.

CFC pravidla byla v Litvě přijata v roce 2002, a to v době, kdy vstoupil v účinnost nový zákon o dani ze zisku (The Law on Profit Tax). Pravidla jsou aplikována na všechny typy subjektů, tj. jak na právnické osoby (vymezeno v § 39 a následujících zákona o daních z příjmů právnických osob - The Law on Corporate Income Tax), tak na fyzické osoby (vymezeno v § 13 a následujících zákona o daních z příjmů fyzických osob - The Law on Personal Income Tax). Z oblasti působnosti pravidel se ovšem vyjímají zahraniční stálé provozovny v Litvě.

Ovládanou zahraniční společností (CFC společností) se pak míní jakýkoliv subjekt, který je ovládán (kontrolován) litevskou fyzickou či právnickou osobou, a to za předpokladu že:

Zisky takto vymezených zahraničních ovládaných společností jsou pak zdaněny na úrovni litevského akcionáře (podílníka) v případě, že je CFC společnost usazena v zemi s nízkým zdaněním. Litevská CFC ale přímo neposkytuje vymezení s nízkým zdaněním. Nicméně ministerstvo financí vydává každoročně tzv. bílý list, na němž jsou uvedeny země, na které se CFC pravidla nevztahují. V opačném případě platí, že CFC pravidla jsou aplikována na takové formy podnikání, z nichž se platí daň menší než 75% standardní litevské daně ze zisku.

Dále je třeba soustředit pozornost na ty příjmy, které jsou CFC pravidly postihovány. Jedná se v podstatě o pasivní příjmy, jejichž vymezení je dáno obvykle vyhláškou. Lze ovšem říci, že všechny příjmy dosažené CFC společností se považují za pasivní, s výjimkou příjmů dosažených z následujících aktivit:

Lotyšsko ustanovilo pouze pravidla nízké kapitalizace a pravidla proti daňovým rájům, a to v podobě zvýšené srážkové daně na platby do daňových rájů. Tzn., že veškeré platby, které jsou placeny osobám do daňových rájů, podléhají 15% sazbě srážkové daně. Země, které jsou považovány za daňové ráje, jsou zveřejněny v seznamu vydaným vládou, přičemž aktuálně se jedná o 63 jurisdikcí. Je třeba upozornit, že srážková daň se vztahuje i na platby zprostředkovatelů. Daň se ovšem neuplatní u dividend vyplácených rezidentní litevskou společností před 1.1.2013, z úroků vyplácených bankami a úvěrovými institucemi registrovanými v Lotyšsku ze zůstatků běžných účtů a dále za platby zboží směřované do daňových rájů.

Co se týče pravidel nízké kapitalizace, tak ta omezují dopočet úroků od základu daně v okamžiku, kdy dluh přesahuje čtyřnásobek vlastního kapitálu. Do zákona byla pravidla přijata s účinností od 1.1.2003, a jsou aplikována dodnes. Jsou v podstatě uplatňována mezi spřízněnými právnickými osobami. Určitou výjimkou z aplikace pravidel nízké kapitalizace jsou ovšem úroky placené z úvěrů a půjček poskytnutých zejména:

Lucemburský daňový zákon obsahuje pouze obecná pravidla proti zneužívání, která by měla omezovat vyhýbání se daňovým povinnostem. Je kladen důraz na věcnou podstatu transakce. V zákoně tedy nenajdeme žádné ze specifických pravidel, a to ani žádnou speciální úpravu převodních cen. Přestože neexistují pravidla nízké kapitalizace, je možné určité typy úroků považovat za tzv. skryté rozdělení zisku, a takto s nimi i nakládat. Jde o situace, kdy poskytovatel úvěru nebo půjčky je akcionářem dlužníka, resp. subjektu přijímající úvěr či půjčku. V praxi poté správce daně uplatňuje pravidlo poměru dluhu k vlastnímu kapitálu ve výši 85: 15.

V Maďarsku jsou upravena jak obecná pravidla proti zneužívání, tak také pravidla nízké kapitalizace a CFC pravidla. V rámci obecných pravidel lze při stanovení daně ignorovat takové transakce, které nemají skutečnou povahu a ekonomický účel. Dále platí, že náklady, výdaje a ztráty související s transakcí vedoucí k vyhnutí se daňové povinnosti a dosáhnutí určité daňové výhody, nejsou odpočitatelné od základu daně.

Pravidla nízké kapitalizace omezují odpočet úroků placených za poskytnutou půjčku či úvěr, a to v případech, pokud dluh přesahuje trojnásobek vlastního kapitálu. Pravidla jsou tedy postavena na principu poměru dluhu k vlastnímu kapitálu ve výši 3: 1.

CFC pravidla byla představena v daňovém zákoně poprvé v roce 1997. Primárním cílem jejich zavedení bylo zejména předcházet daňovým únikům, přestože neexistoval významný export kapitálu ze země, jelikož Maďarsko bylo čistým importérem s poměrně nízkým zdaněním. Na základě těchto pravidel se tedy příjmy ovládané zahraniční společnosti zdaní na úrovni rezidentní právnické osoby Maďarska (pravidla nejsou uplatňována u fyzických osob). Pro aplikaci CFC pravidel nebyl původně ustanoven žádný minimální podíl na vlastnictví CFC společnosti, ale v současnosti je nezbytné, aby maďarský rezident vlastnil minimálně 25% na kapitálu či hlasovacích právech CFC společnosti, jinak nebudou pravidla uplatněna. Je však nezbytné si uvědomit, že CFC pravidla budou aplikována pouze, pokud je CFC společnost rezidentem v jurisdikci, v níž neexistuje žádná daň z příjmů právnických osob nebo je nižší než 10%. Toto se však nevztahuje na CFC společnosti usazené v zemích Evropské unie či OECD a v zemích, s nimiž Maďarsko uzavřelo daňovou úmluvu. Výjimkou z CFC pravidel jsou i případy, kdy CFC společnost uskutečňuje reálné ekonomické činnosti, a pokud výnosy z těchto činností přesáhnou 50% z celkových příjmů CFC společnosti. Čímž se myslí realizace zejména výroby, zpracování a poskytování služeb, investiční nebo obchodní činnosti.

Malta je další onshorovou jurisdikcí Evropské unie, která opět neuplatňuje žádná specifická pravidla včetně převodních cen. V daňovém právu jsou implementována pouze obecná pravidla proti zneužívání. Ta dávají správci daně pravomoc sledovat podstatu transakce a její ekonomickou podstatu. Pakliže by některá transakce vedla k vyhýbání se dani, nelze náklady související s touto transakcí odečítat od základu daně.

Nizozemí aplikuje pouze obecná pravidla. Ta existují ve dvou úrovních, nicméně je uplatňován zejména princip „zneužití práva“, který se zdá být účinnější. Což znamená, že daňové orgány mohou v rámci stanovení daně ignorovat takové transakce, které vedou k vyhýbání se daňové povinnosti a je jimi zároveň porušován smysl a podstata daňových předpisů. Jiná specifická pravidla proti zneužívání v zákoně nenajdeme, a to ani pravidla nízké kapitalizace, která byla s účinností od 1.1.2013 zrušena.

Polsko uplatňuje obdobně jako Česká republika pouze obecná pravidla proti zneužívání a dále pravidla nízké kapitalizace. Přičemž obecná pravidla jsou zacílena na vyhýbání se daňové povinnosti. Pokud bude tedy poplatníkovi prokázáno, že účelem sjednání transakce bylo pouze snížení daňové povinnosti nebo zvýšení daňové ztráty, nebere se tato transakce pro zjištění daně v potaz.

Pravidla nízké kapitalizace naopak omezují odpočet úroků od základu daně dlužníka, pokud je překročen stanovený poměr dluhu k vlastnímu kapitálu (3: 1) a půjčka je poskytnuta akcionářem (nebo skupinou akcionářů), který se podílí z více jak 25% na základním kapitálu dlužníka, nebo je poskytnuta mezi společnostmi, ve kterých jiná společnost vlastní alespoň 25% na kapitálu (tzv. sesterské společnosti).

V Rumunsku jsou opět uplatněna pouze obecná pravidla proti zneužívání a pravidla nízké kapitalizace. Přičemž obecná pravidla ignorují při stanovení daně takové transakce, které nemají hospodářský účel, a pokud byla sjednána pouze za účelem získání určité daňové výhody.

Obecně lze také říci, že úroky z úvěrů a půjček, které byly sjednány pro účely podnikání, jsou daňově odpočitatelné. Nicméně úroky z půjček a úvěrů získaných od spojených osob jsou u právnických osob v základu daně limitovány.

Omezení má dvě úrovně:

Slovensko je zemí, kde jsou zavedena pouze obecná pravidla proti zneužívání, a to na principu, který je zaveden i v České republice. Tzn., že je zde uplatňován princip preference obsahu před formou. Specifická pravidla bychom také v zákoně jen stěží hledali. Přestože byla dříve zavedena pravidla nízké kapitalizace, byla však z důvodu jejich neefektivnosti, zrušena.

Ve Slovinsku se mohou poplatníci setkat s obecnými pravidly a dále s pravidly nízké kapitalizace. CFC pravidla ani pravidla proti daňovým rájům nebyla zavedena. Co se týče obecných pravidel, tak ta ignorují při stanovení daně takové transakce, které nemají hospodářský účel. Pro uplatnění dané transakce v základu daně je tedy nezbytná její ekonomická účelnost.

Pravidla nízké kapitalizace se pak vztahují na úroky z úvěrů poskytnutých společníky, kteří přímo nebo nepřímo drží alespoň 25% podíl na základním kapitálu či hlasovacích právech příjemce úvěru. Je třeba podotknout, že pravidla se neuplatní mezi sesterskými společnosti, tak jako např. v České republice. Pravidla jsou poté postavena na principu poměru dluhu k vlastnímu kapitálu, který je uzákoněn ve výši 4: 1. Tzn., že úroky nebudou od základu daně omezovány, pokud dluh nepřesáhne čtyřnásobek vlastního kapitálu. Pravidla jsou dále zmírněna, resp. se neuplatní, pokud poplatník prokáže, že půjčka byla poskytnuta za obdobných podmínek, jako kdyby byla poskytnuta mezi nespojenými subjekty.

Na závěr dodejme, že mnohé státy aktuálně řeší otázku rozpočtových úspor. Také neustále sílí iniciativy proti boji s daňovými úniky a vyhýbání se daňovým povinnostem, což přináší nové plány ke zvýšení daňových příjmů a poskytnutí prostoru k restrukturalizaci daňových systémů tak, aby podporovaly hospodářský růst a nastartovaly pozitivní ekonomický vývoj. V této souvislosti byla v průběhu prosince 2012 vydána Evropskou komisí tisková zpráva pod názvem „Akční plán pro posílení boje proti daňovým podvodům a únikům“, která nastiňuje širokou škálu řešení pro posílení boje proti daňovým podvodům jak na straně přímých, tak i nepřímých daní. Evropská komise také deklaruje, že proti daňovým podvodům je třeba bojovat nejen na evropské a mezinárodní úrovni, ale také na národní úrovni. Jednotlivé státy by tak měly zlepšit dodržování daňových předpisů a podporovat efektivnější daňovou správu, ale také bojovat proti daňovým rájům a agresivnímu daňovému plánování zavedením konkrétních opatření.

Doporučení a návrhy jsou přijímány nejen na poli Evropské unie, ale i na poli OECD, přičemž směřují ke zlepšení mezinárodní daňové spolupráce mezi vládami, včetně lepší výměny informací a transparentnosti daňových systémů s cílem čelit mezinárodnímu vyhýbání se daňovým povinnostem a daňovým únikům. Mimo jiné OECD navrhuje i otevřenější a důvěryhodnější spolupráci mezi úřady a firmami. V rámci efektivní výměny informací OECD stále přichází s novými doporučeními včetně návrhu, aby vlády intenzivně uzavíraly dohody s daňovými ráji o výměně informací. OECD v této souvislosti doporučuje i několik opatření, která by mohla být proti daňovým rájům zaváděna. Jedná se o využívání obecných a specifických pravidel proti zneužívání. Státy by samozřejmě měly zavedení, případně revizi již implementovaných pravidel a opatření zvážit, přičemž by se měly zapojit do sdílení informací k této problematice pro účely detekce, odvrácení a odstranění škodlivých daňových praktik. V souvislosti s danou problematikou vydala OECD dne 19.7.2013 také tzv. „Akční plán proti snižování základu daně a transferů zisků“, v němž navrhuje řadu opatření, kterými by se měly státy řídit. Jedná se zejména o opatření zaměřená na netransparentní hybridní struktury, CFC společnosti atp.

Článek publikován k právnímu stavu: 1.1.2013.

Použité zdroje: Databáze IBFD a webové stránky ministerstev financí jednotlivých zemí.

Pozn.: I když v příspěvcích nebyly řešeny převodní ceny (tzv. transfer pricing), tak do kategorie specifických pravidel proti zneužívání patří. Jedná se ale již o poměrně úzkou oblast, která by si jistě zasloužila širší výklad a vydala by na samostatné příspěvky.