DPH: Lázně - ústavní nebo ambulantní léčba?

Směrnice²⁾ na rozdíl od zákona o DPH rozlišuje mezi poskytnutím lékařské péče ústavní, kam lze zahrnout i související služby a dodání zboží při léčbě (např. léků), a mezi poskytnutím lékařské péče ambulantní, která zahrnuje výhradně poskytování služby, aniž by bylo dotčeno osvobození dodání zanedbatelného množství zboží použitého přímo při lékařském výkonu. Toto rozlišení hraje významnou roli také z pohledu vymezení subjektů, jež mohou výhod osvobození požívat. Množina oprávněných subjektů je totiž dle Směrnice omezena pouze v případě poskytování lékařské péče ústavní, nikoli ambulantní. Pokud jde o subjekty vykonávající ambulantní péči, je jejich vymezení pouze základní: musí jít o subjekty vykonávající lékařská a nelékařská zdravotnická povolání, jak jsou vymezena v daném členském státě [čl. 132 odst. 1 písm. c) Směrnice], zatímco množina ústavů, které lékařskou péči poskytují a které mohou požívat osvobození od daně, by měla být členským státem ještě dále restringována v závislosti na podmínkách, za jakých péči poskytují [čl. 132 odst. 1 písm. b) Směrnice]. Tato další omezení však Česká republika nezavedla, což však není tématem dalšího textu.

Jak jsem uvedla, v každém případě by měly být splněny kvalifikační předpoklady, což vyplývá ze Směrnice a z judikatury SDEU³⁾, a to jak u ambulantních, tak i u ústavních služeb. V případě ambulantních služeb plyne požadavek na kvalifikaci přímo z textu čl. 132 odst. 1 písm. c) Směrnice: „Členské státy osvobodí od daně tato plnění: [...] poskytnutí lékařské péče při výkonu lékařských a nelékařských zdravotnických povolání, jak jsou vymezeny v dotyčném členském státě;“

Pokud jde o ústavní léčbu, zdá se, že Směrnice není zcela jednoznačná, jak by se na první pohled při čtení čl. 132 odst. 1 písm. b) mohlo zdát:

„Členské státy osvobodí od daně tato plnění: [...] poskytnutí nemocniční a lékařské péče a s ní úzce související činnosti prováděné veřejnoprávními subjekty nebo za sociálních podmínek srovnatelných s podmínkami veřejnoprávních subjektů, nemocnicemi, léčebnými nebo diagnostickými ústavy a dalšími řádně uznanými zařízeními téže povahy;“

Rozhodnutí SDEU C-45/01 Dornier však Směrnici v tomto ohledu doplňuje: soud totiž nepochybuje o tom, že služby musí být poskytovány buď lékaři, nebo středním zdravotnickým personálem, byť na druhé straně konstatuje, že diskreční pravomoc členských států v daném ohledu má své meze. Řádné uznání totiž členský stát uděluje i s ohledem na restrikci množiny ústavů, které mohou osvobození požívat, jež, jak jsem již výše uvedla, není u nás zavedena. Členský stát tedy instituci/ústav uznává (i) jak z hlediska profesní kvalifikace, (ii) tak z hlediska podmínek, za kterých daný subjekt zdravotní služby vykonává. Tyto podmínky by měly být srovnatelné s podmínkami veřejnoprávních subjektů, což může být někdy obtížné posoudit. To je také důvod, proč SDEU odkazuje na národní právo a dále v textu i na národní soud. V žádném případě naopak nejsou pochybnosti o existenci oprávnění dané služby poskytovat, pokud jde o kvalifikační předpoklady daného subjektu, což, domnívám se, lze z rozhodnutí dovodit:

64. Pokud se týká pojmu „jinak řádně uznané instituce podobné povahy“, článek 13A(1)(b)⁴⁾ Šesté směrnice neupřesňuje podmínky a procesy k tomuto uznání. V principu je tedy na vnitrostátním právu každého členského státu stanovit zákony podle toho, jaké právní uznání smí být uděleno institucím, které o něj žádají.

65. Schválení národních zákonů v této oblasti je stanoveno ve článku 13A(2)(a) Šesté směrnice, který uvádí, že členské státy smí udělit orgánům jiným než spravovaným veřejným právem daňové osvobození stanovené v (1)(b)...podléhající v každém individuálním případě jedné nebo více...podmínkám zde zmíněným. [...]

70. Z odpovědi soudu na první otázku vyplývá, že podmínka požadující, aby byla léčba poskytnutá pod lékařským dohledem, pokud je zamýšleno zamezit aplikaci daňového osvobození na léčbu vykonanou pod výhradní zodpovědností členů středně lékařských profesí, přesahuje meze diskrečního práva povoleného členským státům v článku 13A(1)(b) Šesté směrnice.

Pojem lékařská péče v tomto ustanovení nezahrnuje pouze léčbu poskytnutou přímo lékařem nebo jinými zdravotnickými profesionály pod lékařským dohledem, ale také středně zdravotnické služby poskytnuté v nemocnicích pod výhradní zodpovědností osob, které nejsou lékaři. Bylo by ostatně nelogické, kdyby mohly členské státy osvobodit od daně „lékařskou péči“ poskytovanou kýmkoli, s mírnou nadsázkou například i daňovými poradci nebo hoteliéry. Společným znakem služeb osvobozených podle čl. 132 Směrnice je totiž veřejný zájem na jejich zpřístupnění širokému okruhu spotřebitelů.

Jak už jsem v úvodu uvedla, ustanovení § 58 zákona o DPH osvobozuje zdravotní služby a jednou z podmínek osvobození je, aby byly služby poskytovány oprávněným subjektem, tedy poskytovatelem zdravotních služeb ve smyslu § 2 zákona o zdravotních službách,⁵⁾ a aby byly uvedeny v jeho oprávnění. Pokud má tedy určitý subjekt pouze oprávnění k provozování samostatné logopedické ambulance nelékaře a poskytuje k tomu ještě služby praktického lékaře pro dospělé, osvobozeny od DPH budou pouze služby prvně zmiňované.⁶⁾ Stejně tak subjekt s oprávněním k provozování ambulantního zařízení nemůže od DPH osvobodit nemocniční (lůžkovou) péči, pokud ji případně poskytuje.

V praxi se někdy setkávám s tím, že lázeňská zařízení mají v oprávnění od odboru zdravotnictví krajského úřadu uvedenu ambulantní specializovanou péči v oboru rehabilitační a fyzikální medicína - léčebně rehabilitační péče příp. fyzioterapeut - léčebně rehabilitační péče, jako související služby nicméně poskytují a od DPH také osvobozují služby ubytovací a stravovací. Podle mého názoru jde o chybný postup. Služby související s lékařskou péčí lze totiž podle čl. 134 Směrnice od DPH osvobodit pouze v případě, jsou-li pro poskytnutí samotné lékařské péče nezbytné. To platí i pro výklad § 58, nestanoví-li zákon o DPH výslovně něco jiného. Domnívám se proto, že při současné zákonné úpravě nelze (v obecné rovině) obhájit nezbytnost ubytování a stravování při poskytnutí ambulantních zdravotních služeb, ani jakoukoli souvislost s ambulantními službami. Předpokládám, že i z tohoto důvodu umožňuje Směrnice osvobození vedlejších služeb právě jen u ústavní léčby. V rámci poskytování léčby ambulantní totiž obvykle není příležitost k poskytování jakýchkoli souvisejících služeb.

Odpověď by mohlo dát rozhodnutí SDEU C-443/04 Solleveld a C-444/04 Eijnsbergen (spojené případy), které v prvním případě řeší osvobození „lékařské péče“ osoby sice oprávněné (tj. zapsané v příslušném nizozemském seznamu fyzioterapeutů), ale poskytující kromě fyzioterapie i diagnostiku (víceméně alternativními metodami). Druhý případ se týká paní van den Hout-van Eijnsbergen, která vykonává činnost psychoterapeuta, je zapsána v seznamu psychoterapeutů, avšak diplom získala v oboru pedagogiky. V Nizozemsku se však osvobození vztahuje výlučně na služby poskytované osobami oprávněnými užívat titul doktor lékařství nebo doktor psychologie. Podle SDEU lze v obou případech upřít osvobození jen tehdy, není ji kvalita služby a odborná úroveň poskytovatelů srovnatelná s ostatními poskytovateli, kteří zákonné podmínky splňují:

36 V důsledku toho pokud osoba povinná k dani požaduje, aby byly její činnosti péče uznány za činnosti spadající do výkonu nelékařských zdravotnických povolání za tím účelem, aby se na ně vztahovalo osvobození od DPH uvedené v čl. 13 části A odst. 1 písm. c) šesté směrnice, vnitrostátním soudům přísluší přezkoumat, zda příslušné orgány dodržely meze posuzovací pravomoci svěřené tímto ustanovením, s přihlédnutím k cíli, který toto ustanovení sleduje a zásadě daňové neutrality, která je vlastní společnému systému DPH (viz v tomto smyslu rozsudek ze dne 10. září 2002, Kügler, C-141/00, Recueil, s. I-6833, bod 56; výše uvedené rozsudky Dornier, bod 69, a Kingscrest Associates a Montecello, bod 52).

37 V tomto ohledu, pokud jde zaprvé o cíl sledovaný čl. 13 částí A odst. 1 písm. c) šesté směrnice, je namístě uvést, že podmínka stanovená tímto ustanovením, podle které musí být poskytování péče uskutečňována při výkonu nelékařských zdravotnických povolání, jak jsou vymezena v dotyčném členském státě, směřuje k zajištění toho, že osvobození se uplatní pouze na poskytování péče, která jsou poskytována osobami, jež mají požadovanou odbornou kvalifikaci (výše uvedený rozsudek Kügler, bod 27). Jelikož se na všechna poskytování péče takové osvobození nevztahuje, osvobození se týká výlučně těch, která mají dostatečně kvalitní úroveň, s přihlédnutím k odbornému vzdělání osob poskytujících péči.

38 Z toho vyplývá, že vynětí určitého povolání nebo zvláštní činnosti péče z vymezení nelékařských zdravotnických povolání uvedeného vnitrostátní právní úpravou pro účely osvobození od daně, které je uvedeno v čl. 13 části A odst. 1 písm. c) šesté směrnice, musí být odůvodněno objektivními důvody založenými na odborné kvalifikaci osob poskytujících péči, a tudíž důvody týkajícími se kvality poskytovaných plnění.

39 Pokud jde zadruhé o zásadu daňové neutrality, která je vlastní společnému systému DPH, je namístě připomenout, že podle judikatury tato zásada brání tomu, aby bylo s podobnými poskytováními služeb, která si tak navzájem konkurují, zacházeno odlišně z hlediska DPH (rozsudky ze dne 23. října 2003, Komise v. Německo, C-109/02, Recueil, s. I-12691, bod 20, a výše uvedený rozsudek Kingscrest Associates a Montecello, bod 54).

40 Za účelem určení toho, zda jsou poskytování péče podobná, je však třeba přihlédnout, pokud jde o osvobození od daně uvedené v čl. 13 části A odst. 1 písm. c) šesté směrnice a s ohledem na cíl sledovaný tímto ustanovením, k odborné kvalifikaci osob poskytujících tuto péči. Jelikož tato kvalifikace není totožná, poskytování péče lze považovat za podobná pouze tehdy, pokud mají rovnocennou kvalitativní úroveň pro příjemce.

41 Z toho vyplývá, že vynětí povolání nebo zvláštní činnosti péče z vymezení nelékařských zdravotnických povolání uvedeného vnitrostátní právní úpravou pro účely osvobození od DPH, které je uvedeno v čl. 13 části A odst. 1 písm. c) šesté směrnice, je v rozporu se zásadou daňové neutrality pouze tehdy, pokud lze prokázat, že osoby, které vykonávají toto povolání nebo činnost, mají k poskytování takové péče odbornou kvalifikaci způsobilou zajistit těmto plněním úroveň kvality rovnocennou plněním, jež poskytují osoby, na něž se vztahuje osvobození od daně na základě téže vnitrostátní právní úpravy.

42 Předkládajícímu soudu tedy přísluší určit, zda s ohledem na všechny tyto skutečnosti vynětí ve věci C-444/04 povolání psychoterapeuta a ve věci C-443/04 činností diagnostiky oblasti poruch vykonávaných fyzioterapeutem z výkonu nelékařských zdravotnických povolání pro účely osvobození od DPH uvedeného v čl. 13 části A odst. 1 písm. c) šesté směrnice překračuje meze posuzovací pravomoci udělené členským státům tímto ustanovením.

Z rozhodnutí lze s mírnou nadsázkou dovodit, že poskytne-li „zdravotní službu“ osoba bez patřičného oprávnění, lze jí přiznat osvobození pouze tehdy, je-li její služba kvalitativně na srovnatelné úrovni jako služba oprávněného subjektu. To lze v českých podmínkách prokázat, domnívám se, pouze v jednotlivých případech a pro dotčený subjekt to nebude jednoduchý úkol už proto, že znalci, na něž se soud případně obrátí, budou sami lékaři a ti obvykle nebývají nakloněni žádným nekonvenčním/alternativním metodám léčby. A jednalo-li by se o poskytovatele zdravotních služeb, jenž vykonává jinou činnost, než jaká je uvedena v jeho oprávnění, argumenty, proč nemá patřičnou úroveň/kvalitu, se většinou snadno najdou, jak uvádím v dalším textu.

Podle vyhlášek MZdr č. 99/2012 Sb., o požadavcích na minimální personální zabezpečení zdravotních služeb, a č. 92/2012 Sb., o požadavcích na minimální technické a věcné vybavení zdravotnických zařízení a kontaktních pracovišť domácí péče, se podmínky pro poskytování ambulantních služeb na straně jedné a lůžkové lázeňské léčebně rehabilitační péče navzájem hodně odlišují. U ambulantní péče zaměřené na rehabilitační a fyzikální medicínu je například povinným personálním zabezpečením rehabilitační lékař a všeobecná sestra nebo zdravotní asistent (příl. č. 1 bod 1.43. vyhl. 99/2012 Sb.), zatímco u lůžkové lázeňské léčebně rehabilitační péče je to na každých šedesát lůžek lékař se specializovanou nebo zvláštní odbornou způsobilostí, sestra se specializovanou způsobilostí nebo zvláštní odbornou způsobilostí, všeobecná sestra v počtu celkem 6, sanitář, ošetřovatel nebo masér minimálně 3,0 úvazku, fyzioterapeut minimálně 3,0 úvazku apod., zdravotní péče musí být zajištěna v nepřetržitém provozu (příl. č. 3 bod 3.6.vyhl. 99/2012 Sb.). Liší se i požadavky na vybavení pracovišť. V ambulanci pro rehabilitační a fyzikální medicínu postačí vyšetřovací stůl, olovnice, goniometr a neurologické kladívko, ale pro lůžková zařízení jsou dle bodu 3.6. vyhl. č. 92/2012 Sb. nutné infuzní pumpa, dávkovač stříkačkový, pracoviště fyzioterapie, pracoviště pro aplikaci podkožních plynových injekcí, pracoviště pro aplikaci výtěžků z přírodních léčivých zdrojů, EKG apod. Z toho je na první pohled zřejmé, že ambulance nemůže pacientovi zajistit mimo běžnou ordinační dobu stejnou úroveň péče jako lůžkové zařízení. Proto je, domnívám se, osvobození ubytovacích a stravovacích služeb v případě, kdy má poskytovatel zdravotních služeb (lázeňské zařízení) oprávnění pouze k provozu ambulance, prakticky vyloučeno. Takové zařízení poskytuje zdravotní služby osvobozené od DPH v ambulanci a vedle toho provozuje hotel, jehož služby jsou zdanitelným plněním.

I když je množina poskytovatelů zdravotních služeb oprávněných čerpat osvobození v podstatě nejširší, kterou mohla Česká republika vymezit, není bez hranic. Zákonným požadavkem, byť minimalistickým, je oprávnění k poskytování konkrétní zdravotní služby. V ojedinělých případech, prokáže-li plátce, že jeho služba je na stejné odborné a kvalitativní úrovni jako služba držitele odpovídajícího oprávnění, bude požívat osvobození i bez oprávnění. Domnívám se však, že v českých podmínkách jde o variantu spíše teoretickou. Ze všeho, co jsem výše uvedla, tedy vyplývá, že má-li poskytovatel zdravotních služeb oprávnění pouze k poskytování ambulantních služeb, nemůže osvobozovat od daně ubytování a stravování coby služby související se zdravotními službami⁷⁾.