Obecná a specifická pravidla proti zneužívání daňového práva ve vybraných zemích Evropské unie, 3. část

Daňové právo Belgie zakotvuje pouze obecná pravidla proti zneužívání daňového práva a dále pravidla nízké kapitalizace. Specifická pravidla namířená proti daňovým rájům ani CFC pravidla nejsou uzákoněna.

Do roku 1992 obecná pravidla v daňovém právu neexistovala a v podstatě platilo, že daňoví poplatníci měli právo uskutečňovat jakékoliv transakce, a to i ty, které by jim přinesli nejlepší daňové výhody, za předpokladu, že přijali všechny právní důsledky z nich plynoucích. Tzn., že byla-li transakce zrealizována pouze za účelem snížení daně, mohla být tato transakce považována za neplatnou pro daňové účely. Přístupy k řešení, zda byla transakce z daňového hlediska platná či neplatná, vycházely z judikatury soudů. Nicméně pro právní jistotu byla v roce 1993 do zákona o daních z příjmů zakotvena obecná pravidla proti zneužívání daňového práva, která umožnila správcům daně na základě určitých předpokladů překlasifikovat danou transakci na transakci pro účely vyhýbání se daňové povinnosti. Pokud samozřejmě poplatník prokázal legitimní ekonomický účel transakce, nebylo podle obecných pravidel postupováno.

V roce 2012 byla pravidla modifikována a rozšířena i na transakce, které by vedly ke zneužití daňového práva obecně, nejen tedy ke snížení daňové povinnosti. Dále bylo blíže specifikováno, že transakce proti zneužití práva představuje takové činnosti, které jsou v rozporu s daňovými předpisy, tj. jedná se o situace, kdy poplatník uskutečňuje aktivity vedoucí k získání daňové či ekonomické výhody, která není slučitelná s daňovým právem. Samozřejmě nedaňové motivy transakce jsou zanedbatelné ve srovnání s těmi daňovými.

Podle doplňujících pravidel platí, že belgické společnosti a belgické stálé provozovny jsou povinny každoročně předkládat hlášení o všech odchozích platbách provedených ať už přímo nebo nepřímo do zemí s nízkým zdaněním. Tato povinnost se vztahuje na všechny transakce přesahující roční částku 100 000 euro na jednu zemi, přičemž za zemi s nízkým zdaněním je považována země, která má nominální sazbu daně nižší než 10% a kterou eviduje Belgie či OECD jako zemi, jež neúčinně uplatňuje standardy o transparentnosti a výměně informací v daňových záležitostech. Tato každoroční záznamní povinnost se nevztahuje na banky a úvěrové společnosti, které tvoří platby na účet svých klientů, a dále na platby ze strany bank a úvěrových institucí, společností kótovaných na belgické burze, clearingových institucí, institucí likvidace sporů a finančních institucí, které působí jako prostředník v daných transakcích. Platby, ke kterým nejsou poplatníci schopni učinit dané prohlášení, nemohou být odčitatelné. Jestliže bude dále u plateb uvedených v prohlášení zřejmé, že nejsou skutečné a jedná se v podstatě o vykonstruované platby, nelze je také odečítat od základu daně.

Pravidla nízké kapitalizace mají zabránit nadměrnému odpočtu úroků od základu daně. Pravidla jsou založena na testování dluhu k vlastnímu kapitálu u dlužníka, přičemž velikost tohoto poměru je odvislá od subjektu, který dlužníkovi úvěr poskytl. Z tohoto hlediska lze v podstatě rozlišit několik testů v rámci pravidel nízké kapitalizace:

Úroky, které by přesahovaly stanovený poměr, se stávají neodčitatelnými úroky od základu daně na straně dlužníka. Dále musí být zřejmé, že stanovená úroková sazba za poskytnutý úvěr odpovídá tržním podmínkám, tj. že úroková sazba je v obvyklé výši a odpovídá sazbě na trhu v daném místě a čase.

Dodejme, že pravidla nízké kapitalizace se neaplikují u leasingových společností, a to do té míry, jestliže úvěry a půjčky účinně využívají jako nástroj financování leasingu. Dále se pravidla nízké kapitalizace nevztahují na společnosti, které se podílejí na projektech v rámci veřejných zakázek.

Pravidla nízké kapitalizace jsou také uvolněna pro podniky, které na základě dohody řídí každodenní hotovost skupiny (provádí tzv. cash pooling skupině podniků). Úroky nejsou vylučované, pokud jsou rovny kladnému rozdílu mezi zaplacenými úroky z úvěrů poskytnutých společnostmi ve skupině a přijatých úroků z úvěru poskytnutých společnostem ve skupině. Pro účely pravidel nízké kapitalizace se však za cash pooling společnosti nepovažují následující situace (nedochází ke zmírnění pravidel nízké kapitalizace):

Dánsko má uzákoněna pravidla nízké kapitalizace, CFC pravidla a pravidla pro zdaňování hybridních entit. Obecná opatření proti daňovým únikům nebyla v zemi dosud přijata. V řadě případů se ale aplikuje princip obsahu před formou, pakliže má správce daně o určité transakci pochybnosti. Důkazní břemeno založené na skutečném obsahu dané transakce je výchozím bodem v rámci daňových kontrol.

Podle dánského daňového práva obecně platí, že vydané úroky dlužníkem jsou odčitatelné od jeho zdanitelných příjmů. Nicméně pravidla nízké kapitalizace mohou odpočet úroků od základu daně limitovat, pokud jsou placeny spřízněnému subjektu. Zpravidla se vztahují na dlužníky právnické osoby, které jsou rezidenty Dánska, a dále na zahraniční subjekty, které mají v Dánsku stálou provozovnu, a jsou s věřitelem ve spřízněném vztahu. Aby mohla být pravidla nízké kapitalizace na dánského dlužníka aplikována, měly by být splněny následující podmínky:

Jestliže jsou tedy výše uvedené podmínky splněny, odpočet úroků je omezen, stejně jako kapitálová ztráta na takovýto dluh. Je třeba podotknout, že dánské daňové právo neumožňuje překlasifikovat neodčitatelné nákladové úroky na podíly na zisku, a to ať už pro účely národního práva či pro účely smluv o zamezení dvojího zdanění.

Pravidla nízké kapitalizace jsou však zmírněna v těchto případech:

Dánsko představilo CFC pravidla v daňové legislativě poprvé v roce 1995. Účelem jejich zavedení bylo minimalizovat iniciativy dánských společností k přesměrování jejich zisků do zahraničních dceřiných společností v zemích s nízkým zdaněním. Mají tedy sloužit jako prevence proti erozi základu daně, neboť čistý zisk zahraniční dceřiné společnosti může být v souladu se CFC pravidly zdaněn na úrovni rezidentního dánského společníka. Je třeba poznamenat, že CFC pravidla se aplikují jak na akcionáře či společníky fyzické, tak i právnické osoby. Rozhodující je podíl na zahraniční společnosti, která je pod kontrolou dánského rezidenta. Existují tak dvě úrovně pravidel, pravidla pro fyzické a právnické osoby, přičemž je možné shledat velké podobnosti v jejich uplatňování.

Přestože ustanovení k CFC pravidlům prošla od svého vzniku řadou změn, jsou stále platná. Jedna z významných změn byla spojena i s rozhodnutím Evropského soudního dvora ve věci Cadbury Schweppes (C-196/04). Tato změna měla zásadní vliv zejména na rozsah CFC pravidel, který se díky rozsudku rozšířil na všechny finanční dceřiné společnosti všech jurisdikcí bez ohledu na daňové zatížení, tj. bez ohledu na to, zda se jedná o zemi s nízkým daňovým zatížením či nikoliv. Dále se zvedla prahová hodnota pro stanovení kontroly ovládané zahraniční společnosti (v případě vlastněného podílu na kapitálu), stejně tak jako hranice příjmů, která by podléhala zdanění na úrovni dánského rezidenta. Byl také přijat limit pro finanční majetek a jeho posuzování.

CFC pravidla jsou tedy aplikována, pokud jsou splněny následující tři podmínky:

Lze říci, že pravidla se technicky uplatňují v situacích, kdy dochází ke skupinové konsolidaci. V této souvislosti nelze ztráty započítávat na zisky ostatních členů skupiny, ale pouze vůči budoucím ziskům zahraniční ovládané společnosti (tzv. CFC společnosti neboli ovládané zahraniční společnosti). Jestliže si ale skupina zvolí přeshraniční daňovou konsolidaci (skupinové zdanění), nebudou CFC pravidla vůbec aplikována.

Pojďme si nyní výše uvedené tři podmínky aplikace CFC pravidel podrobněji rozebrat, a to z pohledu právnických osob.

Zahraniční CFC společnost je pro účely pravidel považována za kontrolovanou (ovládanou), jestliže dánská mateřská společnost drží, přímo či nepřímo²⁾, více než 50% podíl na kapitálu či hlasovacích právech na takovéto společnosti. Pro tyto účely jsou brány v úvahu zejména podíly držené skupinou společností nebo fyzickou osobou³⁾ mateřské společnosti, případně některými blízkými příbuznými jednotlivých akcionářů (což může být manžel, rodiče, prarodiče, děti, vnoučata, manželé dětí a manželé vnoučat). Dále může být podíl držen tzv. nespojeným akcionářem, který ovšem uzavřel dohodu s mateřskou společností za účelem výkonu společného vlivu nad zahraniční dceřinou společností. Ovládat zahraniční společnost pro účely CFC režimů může i fond či trast založený mateřskou společností, pokud jsou splněny podmínky prahové hodnoty 50% drženého podílu. Nutno podotknout, že podíl na hlasovacích právech pro určení podílu kontroly na zahraniční dceřiné společnosti se vždy odvíjel od hranice 50%. Nicméně podíl na kapitálu byl dříve stanoven limitem 25%, v současnosti je i tato prahová hodnota ve výši 50%.

Následující druhy příjmů podléhají CFC režimu, pokud v součtu za rok přesahují více jak 50% celkových zdanitelných příjmů (ztráta se do kalkulace podílu 50% nezahrnuje):

Příjmy podléhají CFC režimu při splnění principu teritoriality, což znamená, že příjmy, resp. výnosy zahraniční ovládané společnosti získané od zahraničního podniku či ze zahraničního nemovitého majetku nejsou pro tyto účely brány v potaz. Jedná se však o velmi individuální přístup a posouzení musí být provedeno za každou zahraniční stálou provozovnu (podnik) zahraniční ovládané společnosti. Pokud zahraniční ovládaná společnost vlastní více podniků v jednom zahraničním teritoriu, je test proveden na konsolidovaném základu pro tyto subjekty. Tzn., že příjmy jsou zahrnovány do testu pro CFC příjmy v poměru k finančním výnosům.

Finanční aktiva zahraniční ovládané společnosti představují více než 10% z jejích celkových aktiv. Pro účely CFC pravidel jsou za finanční aktiva považována ta, ze kterých jsou generovány tzv. CFC příjmy (viz test CFC příjmů uvedený výše). Za finanční aktiva se ovšem nepovažuje takový majetek, který nepodléhá dánskému zdanění a dále majetek, z něhož plynou zisky a dividendy, které jsou osvobozeny od daně. Limit 10% se pak zjišťuje na základě účetní hodnoty majetku s výjimkou duševního vlastnictví, u kterého se vychází z jeho tržní ceny. Tento test je opět založen na principu teritoriality. Platí zde obdobné principy, jako u testu pro CFC příjmy, pakliže má zahraniční ovládaná společnost podíl na jiném zahraničním podniku.

Pokud jsou tedy všechny tři výše uvedené testy splněny, dánská rezidentní společnost zdaňuje určitý podíl čistého zisku ovládané zahraniční společnosti ve svém daňovém přiznání. Pro účely stanovení takto zdaňovaných příjmů se berou v potaz i ztráty nejen aktuálně vyměřené, ale i přenášené do dalších období.⁴⁾ Podíl čistého zisku ovládané zahraniční společnosti zdaňovaný na úrovni rezidentní mateřské společnosti se pak vypočítá jako vážený průměr kapitálové účasti v dceřiné společnosti v průběhu daného zdaňovacího období.

Z hlediska CFC legislativy jsou také speciálně řešeny situace, kdy dochází k prodeji podílu kapitálu na zahraniční ovládané společnosti nespojeným osobám anebo dochází k redukci vlastnického podílu se stejným efektem. V roce, kdy dochází k převodu podílu na jiný subjekt, je třeba z hlediska CFC pravidel, pokud jsou splněny podmínky pro jejich aplikaci, zahrnout do příjmů dánské mateřské společnosti nejen zisk z převodu podílu na zahraniční ovládané společnosti, ale také příjmy z prodaných finančních aktiv. Výsledná daňová zátěž se samozřejmě sníží o příslušné odpočty a slevy na dani.

S účinností od 1.1.2004 byla představena speciální pravidla proti vyhýbání se daňové povinnosti zaměřená na neefektivní přes-hraniční daňové struktury. Tj. hybridní entity, které představují subjekty, jež jsou pro účely dánského práva transparentní, ale nejsou transparentní pro zahraniční daňové účely.⁵⁾ Pravidla by tedy měla zabránit možnosti odpočtu úroků od základu daně dánskému rezidentu v případech, kdy úrokové výnosy jsou na straně věřitele nacházejícího se v jiné jurisdikci osvobozeny od daně. Pravidla jsou zacílena zejména na americko-dánské hybridní entity a jsou aplikována tam, kde je dánská společnost nebo stálá provozovna zahraniční společnosti považována za transparentní pro dánské daňové účely, nikoliv však pro zahraniční, a jestliže:

Pokud jsou výše uvedené podmínky splněny, je dánská společnost považována za transparentní entitu a také za pobočku ovládané zahraniční společnosti. Dánská společnost, tj. pobočka, pak není oprávněna v takovémto případě uplatnit výdaje plynoucí do zahraniční mateřské společnosti v základu daně. Toto platí i v situacích, pakliže jsou platby určeny jiné skupině spojených podniků, které jsou považovány také za daňově transparentní.

Aplikace pravidla je založena na transparentnosti subjektů podle zákona, přičemž ta nejsou aplikována, pokud je dánská společnost vlastněna zahraniční společností přes strukturu holdingových společností sídlících ve třetích zemích (holdingová společnost není podle daňového práva považována za transparentní). Zásada transparentnosti je součástí duálního režimu. Jde o potlačení daňového plánování na základě spekulací, které vycházejí ze situací, kde zahraniční věřitel nezdaňuje úrokový výnos obdržený od dánské společnosti.

V Estonsku jsou implementována pouze obecná pravidla proti zneužívání daňového systému a dále CFC pravidla. Jiná opatření, jako pravidla nízké kapitalizace a pravidla proti daňovým rájům, nebyla dosud přijata. Účelně jsou samozřejmě aplikována pravidla pro převodní ceny (transfer pricing).

Obecná pravidla proti zneužívání jsou aplikována v případech, kdy příslušná transakce nemá ekonomický účel, nýbrž slouží pouze k vyhýbání se dani. V rámci obecného pravidla jsou také omezeny některé platby do jurisdikcí s nízkým zdaněním⁶⁾ (jedná se o zahraniční zemi, která neukládá daňovou povinnost na zisky či dividendy, anebo daň ukládá, ale tato daň je menší než jedna třetina daně z příjmů v Estonsku; nicméně pokud v tomto případě pochází více jak 50% příjmů ze skutečných ekonomických činností, nepovažuje se umístění zahraniční entity za umístění v zemi s nízkým zdaněním). Jedná se o následující platby zdaňované takto:

CFC pravidla nabyla účinnosti 1.1.2000 a aplikují se dodnes, a to jen na fyzické osoby. Na základě CFC pravidel jsou příjmy zahraniční společnosti situované v zemi s nízkým zdaněním zahrnuty ke zdanění na úrovni rezidentní estonské fyzické osoby, bez ohledu na to, zda byl zisk této fyzické osobě rozdělen či nikoliv. Tzn., že CFC pravidla se vztahují na všechny zahraniční právnické osoby kontrolované estonskou fyzickou osobou, a to jen za předpokladu, že zahraniční entita:

Dodejme, že zahraniční CFC společnost je ovládaná v případě, kdy se jedna či více fyzických osob nebo právnických osob podílí na kapitálu či hlasovacích právech CFC společnosti více jak z 50%. Přičemž za jurisdikci s nízkým zdaněním je považována země se zdaněním příjmů fyzických osob nižším jak 2/3 estonské daňové povinnosti. Pokud zahraniční ovládaná společnost dosáhne více jak 50% příjmů z aktivních činností jako např. z výroby zboží, obchodu, poskytování dopravy, ubytování, turistických služeb atp., nebudou CFC pravidla aplikována, a tudíž nebude zisk CFC společnosti zdaněn ani na úrovni estonského společníka (akcionáře či vlastníka).

Rakousko je zemí, kde jsou uplatňována pouze obecná pravidla proti zneužívání daňových systémů. Specifická pravidla proti zneužívání, jako pravidla nízké kapitalizace, CFC pravidla a pravidla proti daňovým rájům, zde nebyla dosud implementována. Nicméně i když nebyla specifická pravidla uzákoněna, existuje zde , která přichází s některými zásadami, podle kterých je možné se řídit. Poukážeme-li tak v této souvislosti např. na neexistující pravidla nízké kapitalizace, je možné, aby i tak byly některé transakce přehodnoceny na transakce mající povahu skrytého rozdělení zisku. V takovémto případě by pak nemuseli být úroky odečteny od zdanitelných příjmů. Stejně tak neexistence CFC pravidel nezabraňuje tomu, aby byly některé příjmy zahraniční společnosti zdaněny na úrovni rakouského rezidenta. Nerozdělené příjmy zahraniční společnosti mohou být totiž přičteny a zdaněny u rakouského rezidenta v poměru k jeho účasti na společnosti, ale bez ohledu na výši této účasti, jestliže se jedná o zahraniční investiční fond či nemovitostní fond.

Co se týče obecných pravidel proti zneužívání, lze říci, že se jedná o pravidla, která v rakouském daňovém právu fungují velmi dobře. Obecně mají poplatníci možnost uspořádat své ekonomické záležitosti způsobem, jaký pro sebe považují za nejpřínosnější, a tedy uplatnit daňové výhody, na které mají ze zákona nárok. Tento princip je aplikován nejen na základě domácího práva, ale také na základě daňových smluv. Nicméně daňové plánování může nabýt podob, které již nemusí být správcem daně tolerovány. Může se jednat o situace, kdy je sjednána transakce či jsou založeny subjekty pouze za účelem získání daňové výhody. Prostřednictvím těchto praktik však nesmí být daňové právo zneužíváno. Pokud tedy bylo zjištěno, že došlo ke zneužití práva, má správce daně možnost vypočítat daň tak, jako kdyby ke zneužití práva vůbec nedošlo. Má-li tedy správce daně podezření na jednání vedoucí k neúčelovému snížení daňové povinnosti, je důkazní břemeno na něm. On musí určit skutečné a právní okolnosti transakce, které jsou nezbytné pro stanovení daně. Tj. prozkoumat jím známá fakta a skutečnosti o daňovém poplatníkovi a jeho daňovém přiznání. Nesmí také zapomínat na informace příznivé pro daňového poplatníka, které také musí vzít v úvahu. V praxi je však velmi obtížné předložit důkaz o zneužití práva, jak dokazuje také mnohá k této problematice. Přesto byl správcům daně poskytnut účinný nástroj dávající jim sílu zamezit vyhýbání se dani, pokud:

Není ale vyloučeno, že by některá transakce nebyla přehodnocena na transakci zneužívající daňové právo, i přestože by vykazovala charakteristiku podle výše uvedených bodů. Pokud se poplatníkovi podaří přesvědčit správce daně o okolnostech dané transakce, která nevede jen ke snížení daňové povinnosti, nemusí být obecná pravidla vůbec aplikována. K této skutečnosti může domoci celá řada judikátů v této oblasti (např. rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 12.9.1998, čj. 87/14/0128).

Řecko je zemí, kde nejsou zavedena téměř žádná pravidla proti zneužívání. V daňovém právu nejsou doposud implementována obecná pravidla proti zneužívání, dále zde neexistují CFC pravidla, pravidla proti daňovým rájům a pravidla nízké kapitalizace byla dokonce v roce 2013 inkorporována do převodních cen (transfer pricingu), která byla doposud poměrně volně uplatňována. Nicméně Řecko zavedlo opatření týkající se transakcí se subjekty podnikajícími ve státě, kde není stanovena žádná daň z příjmů, anebo je tato daň nižší než 60% odpovídající řecké sazbě daně, anebo se jedná o stát, který nespolupracuje při výměně informací, či jde o stát, který není členem Evropské unie a je zapsán na seznamu zemí, který vydalo řecké ministerstvo financí. Pokud řecký daňový rezident spolupracuje se subjektem z takovéto , a nebude prokázán hospodářský účel transakce, nebude možné odečíst náklady související s touto transakcí od základu daně. Správce daně má také možnost tuto transakci označit za fiktivní a neumožnit jí uplatnit v základu daně.

Podle pravidel nízké kapitalizace, která jsou od roku 2013 začleněna do ustanovení týkající se převodních cen, jsou jakékoliv úroky z úvěrů a půjček, které jsou vypláceny ve prospěch sdružených podniků, odpočitatelné pouze v případě, že podíl těchto úvěrů a půjček k čistému jmění společnosti nepřesahuje poměr 3:1 za zdaňovací období. Úroky z úvěrů a půjček nad tento poměr jsou samozřejmě daňově neuznatelné. Pravidla nízké kapitalizace jsou tedy postavena na principu poměru dluhu k vlastnímu kapitálu. Nevztahují se však na faktoringové společnosti, úvěrové instituce a společnosti, které nabízejí investiční služby.

Článek publikován k právnímu stavu: 1.1.2013. Použité zdroje: Databáze IBFD a webové stránky ministerstev financí jednotlivých zemí.