Intrakomunitární dodávky - aktuální vývoj

V daném případě šlo o otázku osvobození dodávky předplacených telefonních karet od daně z přidané hodnoty. Ty byly dle tvrzení jejich dodavatele (česká společnost, plátce DPH) přepraveny zákazníkem (slovenská společnost, registrovaná ke slovenské DPH) přímo na území Slovenska. Což zní jako poněkud troufalé tvrzení, protože při přepravě zákazníkem dodavatel v principu ztrácí potřebnou kontrolu nad zbožím hned při jeho předání k přepravě. Čili načrtnutí sporu by mělo být rozsáhlejší, aby více vypovídalo o jeho podstatě a aby bylo patrné, že v konečném důsledku se aplikace osvobození od DPH dotýká především uplatnění práv nabytých v dobré víře. Zvolím tedy takovýto popis: dodavatel tvrdil, že se choval při dané obchodní transakci obezřetně, tj. jednal se svými odběrateli tak, aby se nestal nechtěným účastníkem podvodného obchodního řetězce krátícího odvody DPH, a že se tedy v dobré víře oprávněně domníval, že karty byly přepraveny na území Slovenska. Proto jejich dodání tedy mohl osvobodit jako intrakomunitární dodávku do jiného členského státu dle § 64 ZDPH.

Nezůstalo samozřejmě pouze u tvrzení, dodavatel schraňoval na první pohled robustní důkazy svědčící ve prospěch aplikace osvobození. Přeprava byla doložena prohlášením dle § 64 odst. 5) ZDPH uskutečněným odběratelem prostřednictvím notářských zápisů o tom, že u plátce zboží objednal telefonicky nebo osobně, následně je nakoupil, odebrané zboží řádně zaplatil (prohlášení obsahovalo seznam faktur s uvedením data a výší fakturované částky), po převzetí zboží na své náklady dopravil na Slovensko do místa svého podnikání (uvedena adresa skladu), a že teprve po dodání zboží vystavil pro odběratele potvrzení o dodání zboží. Dále plátce předložil hlášení Intrastat, obchodní smlouvy, doklady z banky, osvědčení o registraci k DPH a výpis z obchodního rejstříku zákazníka, kopie osobních dokladů osob, s nimiž jednal (s veškerými identifikačními údaji), příjmové a výdajové doklady, kupujícím potvrzené faktury a dodací listy. Měl dokonce k dispozici i sdělení Policie ČR o tom, že nedochází k podvodnému jednání; toto mně osobně přijde poněkud neobvyklé a ještě se k tomu na patřičném místě v článku vrátím.

Správce daně však v rámci mezinárodního dožádání zjistil nepodání daňového přiznání a nepřiznání slovenské daně z intrakomunitárního pořízení zboží odběratelem. S ohledem na nekontaktnost odběratelů i jejich statutárních orgánů začal mít pochybnosti o tom, zda bylo zboží skutečně přepraveno na Slovensko. Za dané situace neuznal odběratelovy důkazy, především dovodil, že prohlášení dle § 64 odst. 5) nemůže plnit věrohodný důkazní prostředek o přepravě. Na základě toho doměřil DPH na výstupu.

Původcem tohoto názoru správce daně bylo rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ve věci Makro - rozsudek čj. 8 Afs 14/2010-195, ze dne 30.7.2010. Správce daně (ale nejen on, posléze dokonce i Městský soud v Praze, který o věci jako odvolací soud rozhodoval), své závěry postavil výhradně jen na replikách použitých z judikátu Makro. Jde o notoricky známé rozhodnutí, které by se dalo označit (a také bylo často v odborných reakcích označováno) ještě i dalším přívlastkem: kontroverzní. O případu Makro bylo napsáno mnohé, proto se nebudu pouštět do podrobného popisu a (dnes již zbytečných) polemik. Ve zkratce šlo o případ velmi podobný tomu současnému, nicméně tehdy dodavatel s ohledem na objektivní skutečnosti postupoval neopatrně a nezamezil tak možným daňovým únikům (dokonce měl v určité fázi obchodu konkrétní poznatky o tom, že jeho odběratelé na Slovensku krátí daň). NSS v případu Makro tedy správně odmítl možnost přiznat osvobození od DPH. Bohužel díky svému zdůvodnění prakticky zařadil prohlášení podle § 64 odst. 5) ZDPH mezi nefunkční důkazní prostředky. Na dlouhou dobu - je to již téměř tři roky od vydání rozhodnutí Makro - se tento stal stěžejním argumentem správců daně při doměřování DPH na výstupu u plátců, kteří se takřka se slepou důvěrou spoléhali na to, že role prohlášení podle § 64 odst. 5) ZDPH je pro aplikaci osvobození klíčová a nezpochybnitelná.

Nejnovější 5 Afs 83/2012-46 je konečně určitou rehabilitací pravého významu prohlášení podle § 64 odst. 5) ZDPH. NSS v něm od základů posoudil celý koncept, na kterém je postaveno splnění podmínek osvobození dle § 64 ZDPH u dodání zboží do jiného členského státu. Jeho úvahy jsou doslova prošpikovány citacemi a odvolávkami na starší judikaturu NSS, nálezy Ústavního soudu, ale - a to je především hodné zřetele - i na judikaturu SDEU v dané oblasti klíčovou. V další části jsem se pokusil zásadní tvrzení NSS utřídit a v kostce přetlumočit to nejpodstatnější. Částečně jde o citace z rozhodnutí, které jsou v potřebné míře zkrácené a doplněné o další komentáře.

Nejprve NSS připomenul, že důkazní břemeno ohledně splnění podmínek osvobození dle § 64 ZDPH u dodání zboží do jiného členského státu stíhá dodavatele. V rámci EU je přechod zboží přes hranice mezi jednotlivými členskými státy volný, dodavatel se tedy sám musí při obchodování chovat maximálně obezřetně, aby mohl prokázat svou dobrou víru. Je přitom jen jeho věcí, jaké důkazní prostředky ve vztahu k prokázání tvrzených faktů zvolí. Ovšem důkazní břemeno nelze pojímat extenzivně a rozšiřovat je na prokazování jakýchkoli skutečností; nelze požadovat, aby daňový subjekt prokazoval, co nemůže ovlivnit. NSS připomenul, že dle judikatury SDEU plátce musí - pro účely možného osvobození dodání zboží - prokázat, že odběratel je osobou registrovanou k dani v jiném členském státě¹⁾, že zboží bylo do tohoto státu skutečně přepraveno, a to, že přijal veškerá opatření, která od něj mohou být rozumně vyžadována k ověření, že jeho plnění nepovede k účasti na daňovém podvodu. NSS přitom dále prezentuje úvahy, které blíže vysvětlují dosahy pojmů „veškerá“ a „rozumně“. Uvádí, že důkazní břemeno stěžovatele není bezbřehé, ale je omezeno principy fungování jednotného trhu. Stejně jako si dodavatel nemůže při svých obchodních aktivitách počínat neopatrně, neboť by pak nebyl schopen prokázat dobrou víru, je i stát při prosazování svých zájmů (řádný výběr DPH) povinen brát výše uvedené principy na zřetel. Důkazní břemeno daňového subjektu, tj. přijetí „všech“ opatření, tak může být státem vynucováno pouze s respektem k základním svobodám zavedeným Smlouvou o fungování EU, jako je zejména volný pohyb zboží. Opětovně podotýkám, že tyto výroky NSS mají sice svůj základ v judikatuře SDEU, ovšem jsou formulované jinými slovy, a NSS tak narýsoval jasnější obrysy fungování osvobození dle § 64 ZDPH.

V návaznosti na to NSS napravuje reputaci prohlášení dle § 64 odst. 5) ZDPH, pochroumanou rozhodnutím Makro. Za tím účelem opět zmiňuje judikaturu SDEU²⁾, ze které vyplývá, že každý členský stát může stanovit seznam dokumentů prokazujících oprávněnost osvobození dodání zboží a nemůže tyto dokumenty jako důkazní prostředek následně odmítat, jestliže zboží sice neopustilo území státu dodavatele z důvodu podvodu, ovšem dopustil se ho pořizovatel, a dodavatel o něm nevěděl a nemohl vědět. Prohlášení dle § 64 odst. 5) ZDPH tak dle NSS může být jako důkazní prostředek zpochybněno například pokud osoba, která jej vystavila, neexistuje, pokud obchod byl pouze fiktivní (nemohl reálně nastat, resp. se vůbec neuskutečnil). Dle NSS ale pouhé informace o tom, že odběratel není v době dožádání kontaktní, nepodal daňové přiznání a slovenská daňová správa nemohla žádnými důkazy osvědčit, zda se zboží nachází na území Slovenska, sama o sobě nečiní nevěrohodným notářsky ověřené prohlášení, a nezpochybňuje to, že k přepravě zboží na Slovensko došlo. NSS připomíná, že přímo z judikatury SDEU vyplývá, že nepodání daňového přiznání na Slovensku nemůže být určujícím důkazem o tom, že tam zboží skutečně přepraveno nebylo. Navíc jak odhaduji z informací prezentovaných v rozhodnutí NSS, slovenská daňová správa dle všeho problém s nekontaktností odběratelů zveličila; rovněž i NSS uvedl, že nelze nečinnost, resp. neochotu nebo neschopnost slovenské daňové správy prověřit požadované informace, klást k tíži dodavatele.

NSS tak skutkové okolnosti současného případu odlišil od případu Makro. Zrušil tedy rozhodnutí Městského soudu v Praze, protože ten své úvahy opřel čistě jen o případ Makro a nedostatečně se tedy vypořádal s otázkou aplikace osvobození dle § 64 ZDPH. Nelze si nepovšimnout, že NSS vrátil případ k dalšímu řízení s požadavkem, aby bylo opětovně posouzeno „naplnění či nenaplnění podmínek dobré víry stěžovatele v intencích judikatury SDEU a v kontextu všech zjištěných (či dosud nezjištěných) skutečností“. Mohlo by se tak stát, že městský soud v dalším řízení setrvá na svých závěrech, pouze s využitím nových zdůvodnění. Nicméně sám NSS se zcela jasně přiklání k tomu, že dodavatel skutečně byl v dobré víře [tj. že je automaticky nutné jeho notářsky ověřené prohlášení dle § 64 odst. 5) ZDPH považovat za dostatečný důkaz pro splnění podmínek osvobození dle § 64 ZDPH]. Vedou mne k tomu některé - v textu rozhodnutí téměř zanikající, leč velmi důležité - výroky NSS, jako především „Již např. z požadavku na notářský zápis vyplývá, že stěžovateli nelze vytýkat nedostatečnou míru obezřetnosti“, „Pravdivost prohlášení nelze mít za vyvrácenou s ohledem na zjištění učiněná správcem daně v rámci mezinárodní spolupráce daňových orgánů, neboť byly zjištěny pouze skutečnosti, které nemohly vyvrátit, že zboží bylo na území Slovenska přepraveno“. A konečně již vzpomínané „Posuzované okolnosti činí z případu stěžovatele zcela jiný případ, než tomu bylo ve věci Makro“.

Lze tak nabýt dojmu, že plátci rozhodnutím 5 Afs 83/2012-46 dostali obrázek o dosahu osvobození dle ustanovení § 64 ZDPH s poměrně čitelnými konturami. Snad ano. Ale neodpustím si na tomto místě připomenout, že dodavatel disponoval dokumentem „sdělení Policie ČR o tom, že nedochází k podvodnému jednání“. Tento údaj podle mého spíše vrhá na dodavatele jako na osobu, která dle svého tvrzení jedná v dobré víře, stín pochybností. Je myslitelné, že by byl někdo natolik obezřetný, aby se pokusil zjistit prostřednictvím Policie ČR údaje o svém odběrateli a o typu obchodů, na kterých se účastní. Je však myslitelné, aby Policie ČR takové údaje na vyžádání sdělovala? Nechci však činit žádné závěry, protože nemám na čem další případné domněnky stavět -informace o sdělení Policie ČR se v judikátu NSS objevila jen na jednom místě, aniž by byla více rozvinuta či jakkoli z jeho strany komentována. Možná tedy nejde o nic, co by bylo hodno zřetele.

Dodavatel v předmětném judikátu 5 Afs 83/2012-46 rovněž oponoval názoru správce daně, že prodej telefonních karet je dodáním zboží. Konkrétně namítal, že prodej telefonních karet je poskytnutím služby, a to s odvoláním na rozhodnutí SDEU C-520/10 Lebara. Městský soud přitom potvrdil názor správce daně. Dle názoru NSS je však rozhodnutí zatíženo procesními vadami a jako takové je nepřezkoumatelné hned ze dvou důvodů:

Podotýkám, že NSS v rozebíraném rozhodnutí neurčil, že předmětná dodávka předplacených telefonních karet představuje poskytnutí služby. Pouze zrušil rozsudek městského soudu a v novém rozhodnutí mu dal za úkol otázku právního posouzení povahy telefonních karet vyřešit.

Ačkoli NSS samozřejmě ponechal věc na rozhodnutí městského soudu 5 Afs 83/2012-46, má velký význam pro všechny plátce DPH. Ten vidím hlavně v tom, že beze zbytku propojil evropské DPH právo s výkladem ZDPH. Tento můstek byl po vydání rozhodnutí Makro před třemi lety postavený nedůsledně, ovšem dnes máme k dispozici důstojný , který setrvávající nedodělky konečně napravil.