Obecná a specifická pravidla proti zneužívání v jednotlivých zemích Evropské unie, 2. část

Vydáno: 27 minut čtení

Článek navazuje na příspěvek z předminulého čísla 1/2013, ve kterém jsme se zabývali obecnými (GAAR) a specifickými (SAAR) pravidly proti zneužívání daňových systémů v Německu, Francii a ve Velké Británii. V nynějším příspěvku se seznámíme s aplikací těchto pravidel v dalších zemích Evropské unie, a to ve Finsku, Itálii, Portugalsku a Španělsku.

Obecná a specifická pravidla proti zneužívání v jednotlivých zemích Evropské unie - II. díl
Ing.
Veronika
Dvořáková
Ph. D.
(roz. Sobotková), daňový poradce, č. o. 4440, Mendelova univerzita v Brně
 
1 Finsko
Finsko zavedlo ve svých daňových zákonech pouze obecná pravidla a CFC pravidla. Pravidla proti daňovým rájům ani pravidla nízké kapitalizace nebyla dosud přijata.
 
1.1 Obecná pravidla proti zneužívání
Obecná pravidla proti zneužívání jsou ve Finsku postavena na principu preference „obsahu před formou“, tzn., že pokud určitá transakce mezi skupinou podniků nenaplňuje obchodní účel, či dokonce určitá právní forma transakce neodpovídá její skutečné povaze, je pro daňové účely považována za neplatnou. Obecně by tedy měly být veškeré transakce mezi subjekty reálné, a pokud správce daně či soud uzná, že skutečný obsah transakce neodpovídá, přistoupí k doměření daně.
Jedním z případů, kdy také dochází k porušení obecných regulí, je např. situace, kdy společnost poskytuje svému podílníkovi různé nadlimitní finanční příspěvky, či dokonce vyplácí společníkovi úroky, provize anebo obdobné platby, které několikanásobně převyšují obvyklou cenu. Doměření daně se pak uskutečňuje z částky, která je vyšší než cena obvyklá (tj. obvyklá hodnota transakce). Snahou obecných pravidel je tedy postihnout i situace, kdy dochází ke skrytému rozdělování zisku, místo aby byl zisk vyplacen prostřednictvím skutečného podílu na zisku či dividend.
 
1.2 CFC pravidla
 
1.2.1 Základní princip CFC pravidel
Finsko přijalo CFC pravidla v roce 1994, přičemž v roce 2009 byla v návaznosti na rozsudek Evropského soudního dvora č. C-196/04 (viz Cadbury Schweppes) značně novelizována.
V současnosti jsou aplikována na finské rezidenty (fyzické nebo právnické osoby), kteří drží určitý podíl na ovládané zahraniční společnosti. Zisky této ovládané zahraniční společnosti, která je nerezidentem Finska, jsou potom zdaněny dle finské legislativy ve Finsku, jestliže finský podílník či akcionář na ovládané zahraniční společnosti drží nejméně 25% podíl na kapitálu, anebo má alespoň 25% podíl na výnosu z majetku ovládané zahraniční společnosti, a jestliže je skutečná sazba daně
jurisdikce
, ve které je zahraniční entita rezidentem, menší než 3/5 finské daňové sazby.
Nutno podotknout, že limit podílu 25% platí jak pro přímé, tak i nepřímé vlastnictví vztahující se v souhrnu buď na jednoho vlastníka anebo více vlastníků zahraniční entity. Přičemž zahraniční společnost se stává „ovládanou“ tehdy, jestliže se jeden nebo více finských daňových rezidentů přímo nebo nepřímo podílí alespoň 50% podílem na kapitálu anebo hlasovacích právech zahraniční společnosti, anebo když jsou tyto osoby oprávněny podílet se nejméně 50% na výnosu z čistého zisku zahraniční společnosti.
Do výpočtu příjmů, na základě kterého se pak určuje, zda je skutečná sazba daně nižší než 3/5 finské sazby daně, se nezahrnují dividendy, které obdrží ovládaná zahraniční společnost od jiné kontrolované zahraniční entity, a to za předpokladu, že tyto dividendy byly vyplaceny z rozdělovaného zisku a že v předchozích pěti letech byly zahrnovány do základu daně pro učení skutečné sazby daně.
 
1.2.2 Vliv specifických aktivit zahraniční entity na aplikaci CFC pravidel
Jestliže je zahraniční entita ovládaná finským rezidentem, je důležité analyzovat i příjmy ovládané zahraniční společnosti z hlediska jejích aktivit, ze kterých pocházejí. Pokud jsou dosahovány příjmy převážně z níže uvedených činností, CFC pravidla pak nejsou zpravidla aplikována, což znamená, že za ovládanou zahraniční entitu není považována společnost, která dosahuje příjmů z následujících činností:
-
příjmy získané převážně z průmyslové či obdobné činnosti,
-
příjmy získané zejména z lodní dopravy,
-
příjmy získané převážně z prodejních či marketingových činností, které podporují průmyslovou produkci či srovnatelné obory a lodní dopravu, a příjmy dosahované z obchodních a marketingových aktivit, směřujících do země rezidence této entity,
-
příjmy získané zejména z plateb od společnosti ve stejné skupině, která se zabývá průmyslovou činností či lodní dopravou (podmínka je, že obě společnosti jsou rezidenty ve stejné zemi),
-
společnost dosahuje příjmů v takové zemi rezidence, s níž Finsko uzavřelo daňovou úmluvu, a to za předpokladu, že se daňová smlouva na takovéto příjmy vztahuje, a že společnost se sídlem ve druhém smluvním státě podléhá dani, která se významně neliší od daně placené ve Finsku, a že nemá zahraniční entita v zemi rezidence nárok na specifické daňové výhody (pokud je pro ovládanou společnost, která je rezidentem z hlediska smlouvy o zamezení dvojího zdanění v zemi, v níž byla založena, sazba daně z korporací pod 75% finské daňové sazby, a uplatňuje zde určité daňové výhody, je nutno aplikovat CFC pravidla).
 
1.2.3 Vliv založení zahraniční společnosti ve vybraných státech na aplikaci CFC pravidel
Pravidla nejsou dále aplikována, pokud:
-
je zahraniční společnost zřízena v některém členském státě Evropské unie (kromě Lichtenštejnska) anebo státě Evropského hospodářského prostoru, a to pod podmínkou, že společnost je skutečně v tomto státě zřízena a uskutečňuje reálné ekonomické činnosti v daném státě rezidence (tzv. skutečná podmínka existence), a
-
existuje daňová úmluva daného státu s Finskem o efektivní výměně informací.
Výše uvedená výjimka z aplikace CFC pravidel se ale nevztahuje na subjekty založené v jurisdikcích, které jsou vedené na černé listině. Černá listina představuje pravidelně aktualizovaný seznam zemí, které mají podstatně nižší sazbu daně z příjmů korporací než Finsko. Na listině je v současnosti umístěn Barbados, Bosna a Hercegovina, Gruzie, Kazachstán, Makedonie, Malajsie, Moldávie, Černá Hora, Srbsko, Singapur, Švýcarsko, Spojené arabské emiráty a Uzbekistán. Co se týče „podmínky skutečné existence“ zahraniční společnosti, tak ta je naplněna zejména v případě, že zahraniční společnost má k dispozici ve státě rezidence potřebné budovy a majetek pro zajištění svých činností, a dále má k dispozici také dostatek personálu, který je schopen tyto ekonomické činnosti zajistit a samostatně o nich každodenně rozhodovat.
 
2 Itálie
Itálie má zavedena pouze CFC pravidla a pravidla proti daňovým rájům. Obecná pravidla proti zneužívání nebyla dosud uzákoněna. Boj proti vyhýbání se daňovým povinnostem je tak řešen prostřednictvím specifických ustanovení, která mají čelit sofistikovanějšímu vyhýbání se dani. Stejně tak pravidla nízké kapitalizace jako taková byla v roce 2008 zrušena a pro režim omezující odpočet úroků byla nahrazena principem EBIT/DA. Limitace odpočtu úroků je takto nastavena pro všechny společnosti a veškeré dluhové financování (tj. transakce mající finanční účel, včetně úvěrů, emisí dluhopisů a finančních leasingových transakcí). Daňově neuznatelnými úroky jsou poté úroky, které přesahují 30% zdanitelného výnosu EBIT/DA (výnos zjištěný před odpočtem úroků, daní a odpisů). Pro finanční instituce a banky ovšem neplatí princip EBIT/DA, pro ně je vymezeno speciální pravidlo, přičemž mohou od základu daně odečítat 96% nákladových úroků.
 
2.1 CFC pravidla
 
2.1.2 Základní princip CFC pravidel
V italské daňové legislativě byla CFC pravidla zavedena za účelem zatížit italskou daní příjmy společností založených v daňově výhodných jurisdikcích italskými rezidenty (fyzickými a právnickými osobami či jinými subjekty).
Pravidla byla do daňového zákona implementována poprvé v roce 2002, přičemž se podle nich zdaní zisky realizované zahraniční entitou italským rezidentem v případě, že:
-
italský rezident ovládá, přímo či nepřímo, zahraniční podnik či společnost, a
-
zahraniční ovládaná společnost je daňovým rezidentem země zapsané na černé listině, tzn. ve státech s příznivou daňovou politikou a v tzv. daňových rájích (jedná se o teritoria či
jurisdikce
, které nemají s Itálií sjednanou smlouvu o výměně informací, tudíž se nejedná o státy evidované na tzv. bíle listině).
Přestože jsou italská CFC pravidla aplikována na příjmy či zisky dosahované zahraničním podnikem rezidentním v daňově výhodné jurisdikci, mohou být uplatněna také na zisky stálé provozovny umístěné v daňovém ráji. Mimo to jsou CFC pravidla uplatněna i na společnosti, které nemusí být umístěny v daňovém ráji, ale mohou se nacházet např. i na území Evropské unie, pokud je ovládaná zahraniční společnost (tj. CFC společnost) v této zemi podrobena daňové povinnosti, která je z více jak 50% nižší, než daň, která by byla vybrána v Itálii, a současně, pokud by zahraniční entita dosahovala výnosů, které jsou tvořeny z více jak 50% pasivními příjmy. Nicméně pokud by bylo prokázáno, že zahraniční entita není uměle vytvořeným subjektem pro vyhýbání se daňové povinnosti, nebudou v takovémto případě CFC pravidla aplikována.
Pro zajímavost také uveďme, že italský občanský zákoník považuje za ovládanou entitu tu, pokud jiná společnost drží přímo nebo nepřímo většinový podíl jejích hlasovacích práv (tj. více jak 50%), případně pokud jsou obě společnosti ve zvláštním smluvním vztahu, kterým ovládá jedna společnost druhý podnik.
Pravidla se také aplikují na přidružené (spojené) společnosti založené v daňových rájích, na nichž vlastní italský rezident přímý nebo nepřímý podíl:
-
ve výši 20% u společností, které jsou založeny v zemi daňového ráje, jež není evidovaná na černé listině,
-
ve výši 10% u společností, které jsou založeny v zemi daňového ráje, jež je evidovaná na černé listině.
Příjem ovládané (spojené) zahraniční společnosti, který jde pak ke zdanění v Itálii, se zjišťuje dle italských daňových pravidel k poslednímu dni účetního období. Tento příjem je zdaňován samostatně, tzn., že od tohoto příjmů nelze např. odečítat ztráty, kterých dosáhl italský rezident, a je zdaněn průměrnou daňovou sazbou větší než 27%. Proti této „CFC dani“ lze alespoň započíst daně zaplacené v zahraničí, ovšem pouze do výše „CFC daně“.
 
2.1.3 Výjimky z aplikace CFC pravidel
Uplatňování CFC pravidel je možné se vyhnout, pokud italský daňový rezident vlastnící zahraniční ovládanou společnost prokáže, že tato společnost uskutečňuje reálné průmyslové nebo obchodní aktivity v zemi jejího založení. Toto je prokázáno pouze v případě, že je zahraniční entita ekonomicky i sociálně integrována v zemi jejího zřízení. Jedná s o tzv. podmínku skutečné existence.
Výjimka z aplikace CFC pravidel může nastat i v situacích, jestliže italská rezidentní osoba prokáže, že zahraniční entita není lokalizována v daňovém ráji, tzn., že nesmí být splněny následující podmínky současně:
-
daňový odvod ve státě založení zahraniční společnosti není nižší než 50% daně, kterou by byla zatížena zahraniční entita, jestliže by byla italským rezidentem, a
-
na základě „podmínky skutečné existence“ je dosahováno více jak z 50% aktivních příjmů.
 
2.2 Pravidla proti daňovým rájům
Pravidla proti daňovým rájům omezují uznatelnost výdajů a dalších odčitatelných položek, pokud se týkají uměle vytvořených transakcí mezi rezidentem a nerezidentem z daňového ráje či daňově výhodné
jurisdikce
(nerezident nevykonává skutečné ekonomické aktivity). Ministerstvo financí v této souvislosti také pravidelně aktualizuje seznam zemí, které jsou považovány za daňové ráje, a eviduje je na tzv. černé listině.
 
3 Portugalsko
Portugalsko jako člen Evropské unie, tak i OECD, následovalo mezinárodní trend, a jako jedna z prvních evropských zemí představilo ve své daňové legislativě speciální pravidla proti daňově výhodným jurisdikcím, později zavedlo i obecná pravidla proti zneužívání, a to v roce 1999. Portugalsko má tedy zavedena jak obecná pravidla proti zneužívání, tak CFC pravidla, která byla představena poprvé v roce 1995, a dále pravidla proti daňovým rájům. Pravidla nízké kapitalizace, která byla uzákoněna v roce 1996, byla s účinností od 1. ledna 2013 nahrazena pravidlem omezujícím odpočet čistých finančních nákladů.
 
3.1 Obecná pravidla proti zneužívání
Obecná pravidla proti zneužívání byla poprvé představena v roce 1999 v daňovém řádu. Bohužel, jejich zavedení nebylo veřejností dobře přijato a bylo značně kritizováno. Na základě obecných pravidel se ale transakce považuje pro daňové účely za neplatnou, pakliže vede k vyvolanému snížení daňové povinnosti. Nicméně aby mohla být pravidla aplikována, je důležité, aby transakce naplňovala určitý charakter, a to, že:
-
právní forma transakce nemá skutečnou ekonomickou podstatu, a
-
je zcela zřejmé, že hlavním záměrem transakce je vyhnout se daňové povinnosti.
Obecná pravidla se mohu dále vztahovat na transakce týkající se fúzí či rozdělení, anebo převodů aktiv do zemí s nízkým daňovým zatížením. Přičemž teritoriem s nízkým daňovým zatížením se míní nejen daňové ráje, ale i další státy, ve kterých se uplatňuje nulová daňová povinnost, případně je sazba daně menší jak 60% portugalské sazby daně.
 
3.2 CFC pravidla
 
3.2.1 Základní princip CFC pravidel
V roce 1995 byla v daňovém zákoně implementována CFC pravidla s cílem zabránit vyhýbání se dani pomocí ovládaných společností zakládaných v daňových rájích. Podle těchto pravidel mohou být tedy zisky ovládané zahraniční společnosti přičteny ke zdanění jejímu podílníkovi, ať už fyzické či právnické osobě, v Portugalsku. Na základě portugalského práva je ovládanou zahraniční společností myšlena entita, která je umístěna v daňovém ráji či daňově výhodné jurisdikci, a zároveň má rezidentní účastník na zahraniční entitě podstatný zájem, kterým se míní:
-
přímý nebo nepřímý 25% a vyšší podíl na kapitálu, hlasovacích právech nebo podílu na zisku, nebo
-
přímý nebo nepřímý 10% a vyšší podíl na kapitálu, kde více než 50% kapitálu, hlasovacích práv či podílu na zisku připadá na portugalské rezidenty.
Portugalský daňový zákon dále vymezuje, jaká
destinace
je považována za daňově příznivý režim. Jedná se o státy, ve kterých příjmy ovládané zahraniční společnosti nejsou předmětem daně, přičemž v Portugalsku by dani z příjmů podléhaly. Dále se jedná o země, za které jsou považovány
jurisdikce
, v nichž se vyskytuje nulové zdanění, anebo je skutečná daň v této zemi nižší než 60% sazby daně v Portugalsku (pro účely srovnání se zisky a příjmy CFC společnosti přepočítávají podle portugalských předpisů). Anebo se jedná o zahraniční entitu, která je umístěna v jurisdikci evidované na tzv. černé listině, kterou vydává a pravidelně aktualizuje portugalské Ministerstvo financí. Mezi státy evidované na černé listině lze např. zařadit: Andoru, Bahamy, Bahrajn, Barbados, Kajmanské Ostrovy, San Marino, Hong Kong, nizozemské Antily, Monako, Lichtenštejnsko a další.
Obecně pak všechny příjmy dosahované v rámci CFC společnosti podléhají dani z příjmů v Portugalsku. Jedinou výjimkou, kdy se příjmy nepřičítají ke zdanění portugalskému společníkovi, jsou kapitálové zisky z prodeje podílu na zahraniční entitě. Zisk, který se přičítá na konci zdaňovacího období ke zdanění v Portugalsku, je v podstatě ziskem po zdanění v zemi rezidence CFC společnosti, a to v poměru, který připadá na společníka. Přidělené zisky pak podléhají základní sazbě daně z příjmů, která činí u daně z příjmů korporací 25%. Dodatečná daň z příjmů korporací ve výši 3% je vybírána nad příjmy přesahující 1,5 milionů eur. Zdanitelné příjmy, které přesahují 7,5 milionů eur, podléhají dodatečné dani 5%.
 
3.2.2 Výjimky z aplikace CFC pravidel
Od uplatňování CFC pravidel jsou osvobozeny následující subjekty, pokud:
-
nejméně 75% zisku CFC společnosti pochází ze zemědělské či výrobní činnosti, případně obchodních transakcí uskutečněných na místním trhu bez vazby na portugalské rezidenty, a
-
mezi hlavní činnost CFC společnosti nepatří např. bankovnictví, pojišťovnictví, obchodí činnost s cennými papíry a další činnosti, které uvádí portugalský zákon.
Dále se pravidla o ovládaných zahraničních společnostech neaplikují, pakliže je CFC společnost založena v některé zemi Evropské unie či Evropského hospodářského prostoru (zde pouze v případě, pokud existuje s daným státem EHP výměna informací v daňových záležitostech), a to za předpokladu, že:
-
založení CFC společnosti má ekonomický důvod,
-
a CFC společnost uskutečňuje zemědělskou činnost, případně jinou komerční či průmyslovou aktivitu, anebo poskytuje služby.
 
3.3 Pravidla proti daňovým rájům
Pravidla proti daňovým rájům, která byla představena také v roce 1995, jsou zacílena na transakce, které probíhají se subjekty z daňově výhodných jurisdikcí. V současnosti je na seznamu těchto zemí s nízkým daňovým zatížením evidováno 81 států, přičemž pravidla zavádí následující omezení:
-
je omezen odpočet plateb plynoucí subjektům umístěným v daňově výhodné jurisdikci,
-
není možné uplatnit osvobození od daně u kapitálových zisků, které plynou z prodeje akcií nebo jiných práv na společnosti umístěných v daňově výhodné jurisdikci,
-
nelze uplatnit osvobození úroků z dluhopisů přijatých od subjektů usazených v daňově výhodné jurisdikci.
Aplikaci daného ustanovení může daňový subjekt, fyzická či právnická osoba, předejít, pakliže prokáže, že příjemce plateb nemá žádný prospěch z daňového režimu státu s nízkým zdaněním, ve kterém se nachází.
 
3.4 Pravidla nízké kapitalizace aneb omezení čistých finančních nákladů
Pravidla nízké kapitalizace byla s účinností od 1. ledna 2013 zrušena a byla nahrazena pravidlem pro omezení čistých finančních nákladů.
Pravidla nízké kapitalizace omezovala odpočet úroků zaplacených podkapitalizovanou portugalskou společností nerezidentnímu spřízněnému subjektu. Jako taková se nevztahovala na subjekty rezidentní v Evropské unii, přičemž spřízněný vztah byl charakterizován pro účely nízké kapitalizace jako situace, kdy jedna strana má významný přímý či nepřímý vliv na řízení druhé strany. Jakmile se jednalo tedy o spojené osoby, byl spuštěn test nízké kapitalizace. Za spřízněné osoby bylo možné považovat:
-
situace, kdy jeden subjekt držel na společnosti nejméně 10% základního kapitálu či hlasovacích práv na druhém subjektu,
-
vedení společnosti a jejich rodinné příslušníky,
-
kdy se shodné osoby nebo jejich osoby blízké, podílely na vedení obou subjektů,
-
mateřská společnost, pakliže vlastnila 90% a více na dceřiné společnosti,
-
subjekty, které byly v rámci svých transakcí závislé,
-
portugalský rezident a zahraniční entita, která byla umístěna v daňovém ráji, a to bez ohledu na kapitálové či jiné propojení mezi nimi.
Test nízké kapitalizace byl poté založen na principu poměru dluhu k čistému jmění společnosti, tzn., že pokud byl mezi subjekty charakterizován spřízněný vztah, byl dlužník limitován odpočtem úroků, jestliže jeho celkové zadlužení, včetně všech půjček, záruk a obchodních úvěrů, překročilo dvojnásobek čistého jmění nerezidenta. Nicméně úroky mohly být i za této podmínky nízké kapitalizace odčitatelné, pakliže poplatník prokázal, že úvěrové podmínky s nerezidentní spřízněnou osobou byly srovnatelné s obdobnými transakcemi jako u nespojených osob. Takto však nebylo možné postupovat, pakliže se jednalo o věřitele, který byl umístěn v daňovém ráji. Zde bylo nutno vždy uplatnit pravidla nízké kapitalizace.
S nástupem roku 2013 byla ale pravidla nízké kapitalizace zrušena a byla nahrazena novým ustanovením omezujícím odpočet čistých finančních nákladů. Nové ustanovení zavádí, že finanční náklady jsou odčitatelné maximálně do výše 3 milionů euro, anebo do výše 30% zisku před odpisy, čistými finančními náklady a daněmi, přičemž omezení 30% zisku je účinné až od roku 2017. Do té doby platí omezení v roce 2013 ve výši 70%, v roce 2014 ve výši 60%, v roce 2015 ve výši 50%, v roce 2016 ve výši 40%, v roce 2017 ve výši 30%. Uvedené se vztahuje na všechny typy společností, tj. i na banky, podniky uvnitř skupiny i na zahraniční financování. Finanční náklady, které by v daném zdaňovacím období nemohly být odečteny kvůli omezení, mohou být převedeny do dalších zdaňovacích období. Poté mohou být odečteny v maximálně následujících pěti letech.
 
4 Španělsko
Španělsko má zavedena obecná pravidla proti zneužívání, CFC pravidla a pravidla proti daňovým rájům. Pravidla nízké kapitalizace jako taková byla zrušena a nahrazena pravidlem omezujícím odpočet tzv. výpůjčních nákladů.
 
4.1 Obecná pravidla proti zneužívání
Obecná pravidla proti zneužívání jsou založena na principu preference obsahu před formou. Pravidla představují jeden z hlavních nástrojů boje proti vyhýbání se daňové povinnosti. Ustanovení o obecných pravidlech v podstatě správci daně ukládá, aby daňovému poplatníkovi prokázal, že uskutečnil transakci pouze s cílem vyhnout se daňové povinnosti, a tím ji pro daňové účely považovat za neplatnou. Nicméně hlavním problémem aplikace obecných pravidel je skutečnost, že správce daně musí daňovému subjektu v rámci daňové kontroly prokázat, že daná transakce byla uskutečněna v rozporu s daňovým právem a bez ekonomické podstaty.
 
4.2 CFC pravidla
 
4.2.1 Základní princip CFC pravidel
V důsledku internacionalizace hospodářství, liberalizace kapitálu a postupné internacionalizace španělských podniků bylo třeba zavést určitá opatření, která by zachovávala soudržnost a slučitelnost španělského daňového systému.
Z daného důvod proto byla v roce 1995 implementována do daňového zákona CFC pravidla, jelikož se objevovaly případy, kdy nedocházelo ke zdanění celosvětových příjmů portugalského rezidenta, což způsobovalo značné škody. Zavedením CFC pravidel tak měl být naplněn princip transparentnosti.
Uplatňování CFC pravidel je postaveno na třech základních bodech, a to:
-
na kontrole zahraniční entity portugalským rezidentem,
-
na pasivních příjmech dosahovaných CFC společností,
-
na nízkém zdanění zahraniční entity.
Na základě CFC legislativy tedy ve Španělsku dochází ke zdanění příjmů z pasivních investic CFC společnosti umístěné v nízké daňové jurisdikci (ta je vymezena jako
destinace
, ve které je skutečná sazba daně nižší než 75% španělské sazby daně). Tento režim se vztahuje i na ovládané společnosti umístěné v Evropské unii, pokud poplatník neprokáže, že zahraniční entita byla založena k uskutečňování reálných podnikatelských aktivit. Za ovládanou společnost se potom považuje entita, na které španělský rezident, fyzická či právnická osoba, drží přímý či nepřímý nejméně 50% podíl na kapitálu či hlasovacích právech.
Pod CFC pravidla spadají jen specifické příjmy, a to tzv. pasivní příjmy, mezi něž lze zařadit příjmy z nemovitostí, dividend, kapitálových zisků z nemovitostí a majetkových účastí, výnosů z úvěrů a půjček a výnosů z poskytovaných služeb, pojišťovnictví a finančních činností. Nutno podotknout, že dividendy, které spadají pod CFC pravidla, již nejsou zdaňována španělskou firemní či důchodovou daní z příjmů. Proti pasivním příjmům mohou být započteny zahraniční daně zaplacené CFC společností, případně zahraniční srážková daň placená z dividend, a to jen do výše španělské daňové povinnosti.
Španělský rezident má pak možnost zahrnout příjmy CFC společnosti do daňového základu buď ve stejném zdaňovacím období, ve kterém CFC společnost uzavřela své účetní období, anebo ve zdaňovacím období, ve kterém dojde ke schválení účetní závěrky CFC společnosti, a to za předpokladu, že příjmy jsou zdaněny do šesti měsíců po schválení účetní závěrky. Poplatník se pro jednu z těchto metod musí rozhodnout, informovat příslušné daňové orgány o volbě dané metody, a takto postupovat minimálně tři roky.
 
4.2.2 Výjimky z aplikace CFC pravidel
Příjmy zahraniční CFC společnosti se nepřičtou ke zdanění španělskému rezidentovi v následujících případech:
-
pokud se jedná o příjmy, které pocházejí z nemovitostí vlastněných CFC společností, dividend a kapitálových zisků z držby akcií, jestliže ovládaná zahraniční společnost drží přímý či nepřímý alespoň 5% podíl na jiné nerezidentní entitě, na jejímž řízení se přímo podílí, a pokud alespoň 85% příjmů této entity pochází z aktivních činností,
-
pokud se jedná o příjmy dosahované v rámci poskytovaných služeb, pojišťovnictví a finančních aktivit, u kterých lze zařadit jak věřitele, tak dlužníka do stejné skupiny podniků podle španělského obchodního zákoníku, a pokud více jak 85% příjmů dlužníka pochází ze skutečných obchodních transakcí, a pokud není nerezidentní dlužník ve spojení k věřiteli, což by vedlo u takovýchto příjmů k jejich daňové uznatelnosti v nákladech,
-
v rámci pravidla de minimis, pokud je celkový příjem, který podléhá CFC pravidlům, menší než 15% příjmů CFC společnosti, nebo je menší jak 4% celkového obratu CFC společnosti,
-
pokud je CFC společnost rezidentem Evropské unie, a španělský daňový poplatník prokáže, že ovládaná zahraniční společnost byla zřízena na ekonomických základech k vykonávání obchodních činností.
 
4.3 Pravidla proti daňovým rájům
Společnosti, které mají sídlo v některém z daňových rájů, a které dosahují příjmů nebo kapitálových zisků ze zdrojů ve Španělsku, nemohou uplatňovat daňové úlevy. Dále se omezuje odpočet nákladů u španělského rezidenta, pakliže tyto náklady souvisí se službami poskytovanými přímo nebo nepřímo subjektu v daňovém ráji, a španělský rezident není schopen prokázat skutečný ekonomický či obchodní účel realizované transakce.
Přičemž za daňové ráje jsou podle zákona považovány americké státy jako Anguilla, Antigua a Barbuda, Bermudy, Britské Panenské ostrovy, Kajmanské ostrovy, Dominika, Falklandské ostrovy, Grenada, Montserrat, Svatá Lucie, Svatý Vincenc a Grenadiny, Turks a Caicos, Americké Panenské ostrovy. Dále se jedná o evropské země jako Kypr, Gibraltar, Ostrov Man a Normanské ostrovy, Lichtenštejnsko, Monako a San Marino. Za daňové ráje Afriky a Středního východu jsou považovány Bahrajn, Jordánsko, Libanon, Libérie, Mauritius, Omán a Seychely. V Asii a Tichomoří se jedná o Brunej, Cookovy ostrovy, Fidži, Hong Kong, Macau, Mariany, Nauru, Singapur, Šalamounovy ostrovy a Vanuatu.
 
4.4 Pravidla nízké kapitalizace aneb pravidla omezující odpočet výpůjčních nákladů
Pravidla nízké kapitalizace byla již pro zdaňovací období počínaje 1. lednem 2012 nahrazena ustanovením omezujícím odpočet výpůjčních nákladů. Do té doby se pravidla nízké kapitalizace uplatňovala na úroky z úvěrů poskytovaných přímo či nepřímo nerezidentními společnostmi z Evropské unie spřízněným španělským podnikům. Přičemž za spřízněné (spojené) subjekty bylo možné např. považovat:
-
společnosti a jejich společníky (akcionáře) či vedení společnosti včetně jeho příbuzných,
-
shodné osoby, nebo jejich osoby blízké, podíleli-li se na vedení obou podniků,
-
mateřskou holdingovou společnost, která držela nepřímo alespoň 25% kapitálu na dceřiném podniku,
-
podíleli-li se na obou společnostech, přímo nebo nepřímo, alespoň 25% kapitálu stejní společníci či jejich příbuzní,
-
rezidentní společnost a její stálá provozovna v zahraniční,
-
nerezident a jeho stálá provozovna ve Španělsku,
-
ovládané společnosti.
Jakmile byl mezi subjekty identifikován spřízněný vztah, byl spuštěn test nízké kapitalizace, kterým se překlasifikovaly úroky na dividendy, jež podléhaly srážkové dani z dividend.
K překlasifikaci docházelo, pokud průměrný stav půjček poskytovaných nerezidentem z Evropské unie španělské společnosti překročil trojnásobek kapitálu španělského rezidenta. Tzn., že poměr dluhu ke kapitálu byl stanoven v poměru 3: 1.
Nová pravidla ovšem omezují odpočet čistých výpůjčních nákladů, přičemž omezující limit je roven 30% upraveného provozního zisku za příslušné období. Za čisté výpůjční náklady lze považovat náklady, o které výpůjční náklady převýší příjmy získané z úvěrů poskytnutých třetím osobám v daném zdaňovacím období. Tyto náklady však nezahrnují výpůjční náklady za skupinu, které jsou neodčitatelné. Provozní zisk je naopak definován jako zisk převzatý z výkazu zisku a ztrát za dané období upravený o odpisy dlouhodobého hmotného majetku,
dotace
, ztráty a kapitálové příjmy (kapitálovými příjmy jsou dividendy či podíly na zisku dosahované poplatníkem, pakliže vlastní přímo alespoň 5% na dceřiné společnosti, anebo pokud pořizovací náklady na účast v jiné společnosti činí více než 6 milionů euro).
Limit odpočtu 30% čistých výpůjčních nákladů tedy stanovuje, že pokud „nákladové úroky“ překročí výši 30% provozního zisku, stávají se daňově neuznatelnými (je zde možné spatřovat obdobný princip jako u pravidla EBIT/DA). V této souvislosti zde byla stanovena určitá výjimka. Pokud by byly čisté výpůjční náklady do 1 milionu eur za dané zdaňovací období, byly by odčitatelné v každém případě, bez ohledu na limit 30%. Veškeré výpůjční náklady, které by nebyly v daném zdaňovacím období odečteny, pak mohou být uplatněny v následujících 18 letech. Pokud by ale čisté výpůjční náklady klesly pod 30% provozního zisku, bude tento rozdíl zvyšovat strop pro odpočet finančních nákladů (výpůjčních nákladů) v příštích pěti zdaňovacích obdobích.
Nutno podotknout, že podniky, které jsou zdaňovány v rámci konsolidované skupiny, aplikují strop 30% ve vztahu k celé skupině. Tento strop se ovšem nevztahuje na finanční instituce a pojišťovny, penzijní fondy, společnosti kolektivního investování atp.
Článek publikován k právnímu stavu: 1.1.2013.
Použité zdroje: Databáze IBFD a webové stránky ministerstev financí jednotlivých zemí.

Související dokumenty

Zákony

Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád