Reakce na připomínky čtenáře k článku "Jiný výsledek hospodaření minulých let"

Povinnost zajistit srovnatelnost účetních informací v účetních výkazech mezi běžným a minulým účetním obdobím není v účetních předpisech nová a článek v této souvislosti upozorňuje na § 4 vyhlášky č. 500/2002 Sb. odst. 5, kde se uvádí: „V případě, že informace uváděné za minulé a běžné účetní období nejsou srovnatelné, upraví se informace za minulé účetní období s ohledem na významnost...“. Je otázka, do jaké míry účetní praxe toto pravidlo aktivně provádí. Upravit srovnatelnost v případě, že určitá položka ve výkaze změní pozici, avšak částka se nezměnila (jako tomu například bylo v minulosti u dohadných položek, které se přesunuly z posledního oddílu aktiv a pasiv v rozvaze do oddílu pohledávek a závazků), nečiní samozřejmě problém. Horší jsou situace, kdy je třeba upravit výši položky, jak je tomu v případech uvedených v § 15a, a kterou se článek ve vazbě na způsob účtování do vlastního kapitálu snažil vysvětlit tak, že v příkladech u výkazů vykazovaná částka byla uvedená v rozdělení na původní částku, převzatou z minulé účetní závěrky a úpravu, která má zajistit srovnatelnost. V praxi by se pochopitelně v minulém období vykázala jedna položka a vysvětlující komentář v rozdělení na původní a upravující částku by obsahovala příloha. Domnívám se, že zejména tohoto způsobu vykazování se týkají čtenářovi připomínky. Pokusím se tedy na ně reagovat.

- podle mého názoru příklady jsou postaveny na závěrech NÚR, a nikoliv na novele § 15a vyhlášky, neboť vyhláška nepřevzala závěry z v plném rozsahu (konkrétně srovnatelnost výkazů minulého a běžného účetního období) - pokud již byly příklady uvedeny, mělo být uvedeno, že jde o závěry z Interpretace;

Čtenář správně upozorňuje na to, že text § 15a vyhlášky neupravuje srovnatelnost ve výkazech, ba dokonce neřeší ani způsob účtování. Uvádí pouze, co je obsahem položky v rozvaze „A. IV.3. Jiný výsledek hospodaření minulých let“. Dokonce ani český účetní standard č. 018 - Kapitálové účty a dlouhodobé závazky způsob účtování konkrétních situací vyjmenovaných v § 15a jmenovitě neupravuje, avšak podle zařazení položky Jiný výsledek hospodaření minulých let v rozvaze lze dovodit, že se jedná o účet v účtové skupině 42. Vlastní srovnatelnost ve výkazech, jak již bylo uvedeno výše, pak upravuje § 4 vyhlášky.

Národní účetní rada začala zpracovávat právě na takové situace, které v českých účetních předpisech upraveny nejsou, nebo jen nedostatečně, s cílem pomoci účetní praxi takové situace nejen správně účtovat, ale hlavně správně vykazovat. Nejde o nic nového, dlouho tak již postupuje Výbor pro mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IASB), který vydává k těmto standardům (IAS/IFRS) (SIC/IFRIC), pokud praxe ukáže, že standard určitou situaci neřeší. Budoucí novela standardu pak interpretaci zahrne do svého základního řešení. Určitou satisfakcí členům NÚR, kteří tuto práci provádějí dobrovolně, bez nároku na odměnu a pouze se zápalem pro účetní profesi je, že některá řešení navrhovaná v interpretacích byla posléze do českých účetních předpisů převzata (např. účtování o nároku na dotaci, nebo vykazování výše rezervy na splatnou daň při zaplacených zálohách).

Nutno říci, že diskuse k interpretaci I-11 srovnatelnost účetních informací, která vznikla dlouho před tím, než se ve vyhlášce objevil § 15a byla na zasedáních NÚR před jejím vydáním velmi bouřlivá a doba od jejího návrhu po zveřejnění trvala díky opakovaným diskusím a následným úpravám skoro rok. Můžeme se jen neskromně domnívat, že tato byla impulsem pro úpravu účetních předpisů, tedy pro nový § 15a vyhlášky, i když ne v takovém rozsahu, v jakém ho řeší . Avšak tři situace, které jsou v novém paragrafu uvedeny, jsou jednoznačně reprezentativní a v účetní praxi se vyskytují nejčastěji.

- u příkladu č. 1 by bylo vhodné v článku uvést, jak byly rozdíly ze změny účetní metody účtovány před novelou vyhlášky (jaký je tedy věcný rozdíl v jejich účetním zachycení);

Souhlasím se čtenářem, že srovnání starého a nového způsobu účtování je z důvodu pochopení navrhované změny účtování důležité. Možná si mnozí z nás pamatují, že ve směrné účtové osnově (Opatření MF k účtové osnově a postupům účtování) existovaly v mimořádných nákladech a výnosech účty 581-Náklady na změnu metody a 681-Výnosy ze změny metody. Takže změna metody byla účtována historicky výsledkově v tom účetním období, kdy ke změně metody došlo. Výsledek hospodaření běžného období byl tak změnou metody ovlivněn dvakrát. Jednou se změna promítla zpravidla v provozním výsledku hospodaření, podruhé v mimořádném. Účtování do mimořádného výsledku hospodaření mělo upozornit na to, že to do běžného účetního období (resp. do běžného provozu) nepatří. Tímto způsobem účtování byly ve výkazech zkresleny ukazatele dvou období - minulého, kam účtování patřilo, a běžného, kde být již nemělo. V důsledku toho pak některé ukazatele běžného a minulého účetního období (zejména výsledky hospodaření) nebyly srovnatelné. Až do doplnění § 15a ve vyhlášce (s prvním použitím od 1. ledna 2013) se změna metody účtovala výsledkově. Účtování proti vlastnímu kapitálu (kde by změna ocenění byla zachycena v případě, že by se jiná oceňovací metoda používala již v minulém (nebo minulých) účetním období srovnatelnost vykazovaných údajů běžného a minulého období zajišťuje.

- u příkladu č. 2 (účtování o odložené dani v prvním roce) - není uvedeno, zda jde či nejde o věcnou změnu, neboť vyhláška v § 59 odst. 5 stanovila účtování do vlastního kapitálu již před rokem 2013 (dle mého názoru se o věcnou změnu nejedná, jde jen o stanovení, na jaký účet má být účtováno);

Také v tomto případě má čtenář částečně pravdu. Účtování odložené daně v prvním roce účtování o odložené dani do vlastního kapitálu bylo upraveno již v minulosti. Česká úprava převzala postup účtování odložené daně používaný v IAS 12-Daně ze zisku. Lze se jen domýšlet, že takovýto správný způsob účtování odložené daně vztahující se k minulosti do vlastního kapitálu byl průchodný a od začátku takto upravený proto, že položka odložené daně nemá daňové dopady, a tedy účtování do vlastního kapitálu není v případě odložené daně středem pozornosti daňové kontroly. Co je však nové z hlediska srovnatelnosti v účetních výkazech (jak v rozvaze, tak ve výsledovce), je úprava minulého účetního období na takovou výši, která by tam byla, kdyby se o odložené dani účtovalo již v minulosti. Doposud se zaúčtování odložené daně vztahující se k minulým letům a zaúčtované v běžném období také v tomto období vykazovalo (buď jako nerozdělený zisk, nebo neuhrazená ztráta minulých let). Do článku byl příklad účtování a následného vykazování odložené daně v prvním roce účtování o odložené dani zařazen pro úplnost demonstrace výčtu příkladů uvedených v § 15a nikoliv proto, že došlo ke změně účtování, ale k úpravě srovnatelných informací ve výkazech.

- příklad č. 3 - k této kategorii účetních případů, které jsou účtovány na účet 427 (Jiný výsledek hospodaření minulých let) by bylo vhodné uvést, kde začíná, resp. končí hranice, co je ještě opravou v důsledku nesprávného účtování a co již změna odhadu (např. dvakrát zaúčtovaná částka od dodavatele na jednu dodávku médií, např. elektřiny -jde o opravu chyby či nikoliv?), chybí uvedení, že se postup dle § 15a použije u významných oprav, a nikoliv nevýznamných;

Opět musím souhlasit se čtenářem, že hranice mezi změnou odhadu a chybou je často velmi nezřetelná a v řadě případů záleží na konkrétní situaci a jejím odborném posouzení. Například dvakrát zaúčtovaná faktura od dodavatele je jasná chyba, protože správně se má zaúčtovat faktura jen jednou. U odhadovaných položek (dohadné položky, rezervy, opravné položky) už to tak jasné není. Například odhad spotřebované energie v hodnotě 100, jestliže skutečnost se následně ukáže 105, je špatný odhad, ale odhad 500, jestliže bude skutečnost činit 105, je chyba. Z uvedeného příkladu je jasné, že se musí brát ohled na to, zda rozdíl je významný, což je uvedeno také u výše zmíněného § 4 vyhlášky. Nevýznamné rozdíly se neopravují ani v jiných případech (viz např. možnost časově nerozlišovat nevýznamné položky). U odhadů je důležité uvést, na základě čeho byl odhad proveden, účetní jednotka musí umět odhad zdokumentovat a náležitě zdůvodnit jak například auditorovi, tak i daňové kontrole, neboť dohadné položky zpravidla ovlivňují jak výsledek hospodaření, tak základ daně a v některých případech mohou sloužit spekulativně k jeho snižování (jak říká zákon, důkazní břemeno je na poplatníkovi). Národní účetní rada si tento problém uvědomuje a připravuje novou interpretaci na chyby odhady, která je v současné době ve vnitřním připomínkovém řízení.

- k úplnosti článku by přispěla informace o daňovém řešení u uvedených příkladů (i když vím, že článek byl zaměřen na informace o novele účetních předpisů) - např. u příkladu č. 1 by bylo zajímavé, zda změna účtování na účet 427 má či nemá daňové dopady v roce 2013 (tedy zda náklady na změnu metody vstupují do základu daně)“

I v tomto případě musím dát čtenáři za pravdu, že daňové dopady jsou důležité, účetní jednotky často zajímají víc než „věrné zobrazení“ a vazba mezi účetnictvím a daněmi je těsná, ať se nám to líbí nebo ne. Jasné je, že všechny transakce patřící do minulého účetního období, které dříve (před zavedením § 15a) byly účtovány výsledkově a nyní se účtují do vlastního kapitálu, by měly v minulém účetním období vliv na výsledek hospodaření. Proto ho také ve všech výkazech z důvodu zajištění srovnatelnosti upravujeme. Jestli se bude upravovat i základ daně a následně splatná daň formou dodatečného daňového přiznání, to NÚR z principu neřeší a ani si to neklade za cíl, přesto, že jedním ze členů NÚR jsou zástupci Komory daňových poradců. Jasno je snad jen u opravy chyby, kdy podání dodatečného daňového přiznání je v článku u třetího příkladu rovněž zmíněno. Případ odložené daně nemá vliv na splatnou daň, takže tady není co řešit. Ve hře tedy zůstává jen změna metody (jak ostatně i čtenář uvádí), která - pokud si vzpomínám - při minulém výsledkovém způsobu účtování v běžném období představovala daňově uznatelný náklad či výnos. Pokud by tomu tak bylo (což nejsem schopná kvalifikovaně posoudit), pak zbývá jen vyřešit, zda to bude v základu daně běžného zdaňovacího období (přesto, že to je účtováno do kapitálu, a nikoliv výsledkově), nebo je třeba opravit minulé zdaňovací období. K tomu by se měly vyjádřit kompetentní daňové orgány.

Připomínky čtenáře k mému článku jsem velmi uvítala. Domnívám se, že čím více odborníků se do odborné diskuse zapojí, tím lépe. Každou diskusi na odborné téma je třeba vítat, neboť jen tak je možné se shodnout na správném (i když ne vždy jediném možném) řešení. Čím víc se budou rozevírat nůžky mezi účetním výsledkem hospodaření a daňovým základem, tím větší nároky budou kladeny na odborné znalosti účetních. Ty se nezískají pouze čtením předpisů, případně návštěvou různých školení, ale právě také v odborných diskusích, jejichž platformou může být například i časopis Daňový expert.