Jiný výsledek hospodaření minulých let
prof. Ing.
Libuše
Müllerová
CSc.
S účinností od 1. ledna 2013 byl do vyhlášky č.
500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení
zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění
pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného
účetnictví, doplněn nový paragraf 15a s názvem Výsledek hospodaření minulých let.
1 Doplnění rozvahové položky a úprava účtového
rozvrhu
Na základě tohoto ustanovení se doplňuje v pasívech rozvahy nová rozvahová položka
Jiný
výsledek hospodaření minulých let
ve vlastním kapitálu, v oddíle fondů tvořených ze zisku.
Zároveň si účetní jednotka v účtové skupině 42 - Rezervní fondy, nedělitelný fond a ostatní fondy
ze zisku a převedené výsledky hospodaření
1) zřídí účet se stejným názvem,
kterému můžeme přiřadit některé z volných míst číslování syntetických účtů, např. 427 - Jiný
výsledek hospodaření minulých let (lze použít i jiné v číselné řadě volné číslo účtu, neboť účetní
jednotka si číslování syntetických účtů upravuje sama, směrná účtová osnova pro podnikatele je
závazná pouze do úrovně účtových skupin).Celkem se tedy v účtové skupině 42 jedná o tyto účty a na ně navazující řádky v pasivech
rozvahy:
A. III. Rezervní fondy, nedělitelný fond a ostatní fondy ze zisku
421 - Zákonný rezervní fond (A. III.1.)
422 - Nedělitelný fond (A. III.1.)
423 - Statutární fondy (A. III.2.)
424 - Ostatní fondy (A. III.2.)
A. IV. Výsledek hospodaření minulých let
428 - Nerozdělený zisk minulých let (A. IV.1.)
429 - Neuhrazená ztráta minulých let (A. IV.2.)
427 - Jiný výsledek hospodaření minulých let (A. IV.3.)
Dosavadní způsob účtování respektoval v případech, kdy se po uzavření účetních knih a
sestavení a schválení účetní závěrky zjistilo, že některá transakce nebyla zaúčtována v minulém
období, ačkoliv tam věcně a časově patří, ustanovení §
17 odst. 4 zákona o účetnictví, kde se uvádí:
"Po schválení účetní závěrky nesmí účetní
jednotka přidávat další účetní zápisy kdykoli později do uzavřených účetních knih s výjimkou přeměny
společnosti".
V praxi se tedy transakce týkajících se minulého účetního období účtovaly do
běžného účetního období. Tím docházelo k tomu, že bylo zkresleno jak běžné období, kam zaúčtovaná
transakce nepatřila, tak minulé období, kde zaúčtována nebyla.2 Úprava minulého období ve výkazech běžného
období
Zavedení nové položky Jiného výsledku hospodaření minulých let má uvedenému zkreslení
běžného i minulého období, zpravidla vždy i s dopadem do výsledku hospodaření těchto období,
zabránit. V praxi to ovšem znamená nejen změnu způsobu účtování transakcí patřících do minulého
(nebo minulých) účetních období nikoliv výsledkově, nýbrž do kapitálu, ale zároveň také úpravu
vykazování minulého účetního období v účetních výkazech. Položky minulého účetního období by se
totiž v těchto případech ve výkazech měly upravit na takovou výši, jaká by byla, kdyby se v minulém
účetním období tato transakce zaúčtovala. Tím se zároveň zajistí srovnatelnost vykazovaných
informací tak, jak to požaduje vyhláška č. 500/2002 Sb. v
§ 4 odst. 5), kde se uvádí:
"Každá z položek rozvahy, z položek výkazu zisku a ztráty a z
položek přehledu o změnách vlastního kapitálu obsahuje též informaci o výši této položky uvedené za
bezprostředně předcházející účetní období (dále jen "minulé účetní období"). V případě, že informace
uváděné za minulé a běžné účetní období nejsou srovnatelné, upraví se informace za minulé účetní
období s ohledem na významnost podle § 19 odst. 6
zákona
(kde se uvádí, co to je srovnatelná informace - poznámka auditorky). Každá
úprava informací za minulé účetní období, popřípadě ponechání nesrovnatelných informací se odůvodní
v příloze"
.Představme si modelovou situaci, že se po uzavření účetních knih a po sestavení účetní
závěrky za rok X zjistilo, že v roce X nebyl zaúčtován výnos 100, který tam věcně patřil.
V roce X byl vykázán výsledek hospodaření 500.
Transakce bude zaúčtována v roce X+1 na účet jiného výsledku hospodaření minulých let,
neboť v nerozděleném zisku minulých let by tato částka v případě správného zaúčtování výnosu v
minulém období již byla (převedená ve schvalovacím řízení). Ve výkazech roku X+1 bude upraveno
minulé účetní období na částku 600, neboť tento zisk by byl v roce X vykázán v případě, že by se tam
výnos 100 zaúčtoval. Porovnání dopadu do vlastního kapitálu v rozvaze za dvě účetní období by to
vypadalo následovně:
Rozvaha roku X+1 Rozvaha roku X
---------------------------------------- ----------------------------------------
Pasiva Běžné Minulé Běžné Minulé
období období období období
---------------------------------------- ----------------------------------------
A.IV.3
Jiný VH minulých let 100
---------------------------------------- ----------------------------------------
A. V. A. V.
VH běžného období 600 VH běžného období 500
---------------------------------------- ----------------------------------------
Kromě účtování na účet Jiného výsledku hospodaření minulých let je pochopitelně zároveň
účtováno na souvztažné účty (v našem případě např. na účet odběratelů, případně na účet závazků ze
splatné daně z příjmů a do nákladů na splatnou daň z příjmů, neboť v tomto případě by účetní
jednotka měla podat dodatečné daňové přiznání). Proto je pak třeba z důvodu srovnatelnosti
vykazovaných údajů upravit v účetních výkazech minulé účetní období i u těchto dalších položek,
kterých by se uvedená transakce týkala (v našem případě v rozvaze položku odběratelů v aktivech a
závazek ke státu v pasivech). Stejnou úpravu by bylo třeba udělat u odpovídajících položek ve výkazu
zisku a ztráty (u položky odpovídajících výnosů a u výsledku hospodaření). Tyto úpravy si také
ukážeme později na jednoduchých příkladech.
3
Interpretace
Národní účetní radyDaleko dříve, než vstoupila v platnost tato úprava účetních předpisů, vydala Národní
účetní rada interpretaci I-11 Srovnatelnost informací za běžné a minulé účetní období v individuální
účetní závěrce podnikatelů (schválená na zasedání NÚR 29. ledna 2007). Již tato
interpretace
upozorňovala na nesprávnou úpravu českých účetních předpisů v případě účtování oprav chyb minulých
účetních období, případně dalších transakcí, které se minulých účetních období týkají, avšak jsou
účtovány v běžném období, i když třeba do mimořádných nákladů či výnosů. Objektivně nutno přiznat,
že její schválení nebylo jednoduché a předcházela mu bouřlivá diskuse a námitky jak ve vnitřním, tak
následně i ve vnějším připomínkovém řízení. Vzhledem k tomu, že interpretace
neřeší způsob účtování,
ale správnost vykazování, největší problém vznikal právě diskutovanou úpravou minulého účetního
období v účetních výkazech. Jedním z nejčastějších argumentů bylo, že uvedenou úpravou minulého
účetního období ve výkazech běžného období dochází k porušování zásady bilanční
kontinuity.4 Zásada bilanční kontinuity
Dlouhodobě zavedená praxe vykazování minulého účetního období v rozvaze je založená na
dodržování
zásady bilanční kontinuity.
Podstata této zásady spočívá v tom, že konečné
zůstatky rozvahových účtů hlavní knihy na konci účetního období, se rovnají počátečním zůstatkům
těchto účtů na počátku následujícího účetního období.V rozvaze sestavované za běžné účetní období se pak sloupec minulého účetního období v
aktivech i v pasivech rovná sloupci rozvahy běžného období (v aktivech sloupci netto) minulého roku.
Pokud se ovšem zaúčtuje v běžném období transakce patřící do minulého období nikoliv výsledkově, ale
do kapitálu, měly by se opravit všechny položky v rozvaze i ve výkazu zisku a ztráty minulého
účetního období na takovou výši, která by byla, kdyby se tyto transakce účtovaly již v minulém
období. Účtováním do vlastního kapitálu na účet jiného výsledku hospodaření se upravuje položka
výsledku hospodaření minulých let, kam by se při správném výsledkovém účtování v minulém období
dostala v následujícím období při rozdělení zisku ve schvalovacím řízení. Účtování na účet jiného
výsledku hospodaření je tedy pouze rozdělením účtu nerozděleného výsledku minulých let, případně
neuhrazené ztráty minulých let. Problémem však zůstává skutečnost, že položka jiného výsledku
hospodaření zatím schvalovacím řízením neprošla.
Účtování transakcí týkajících se minulého účetního období v následujícím období neznamená
opravu konečných zůstatků již uzavřeného minulého účetního období, ale na správnou výši se upraví
položky minulého účetního období ve výkazech běžného období. Přitom konečné zůstatky rozvahových
účtů hlavní knihy minulého období jsou správně převedeny jako počáteční zůstatky rozvahových účtů
hlavní knihy, takže bilanční
kontinuita
je zachována. Účtování transakcí týkajících se minulého
účetního období se provádí až poté, co byly zůstatky správně převedeny při dodržení zásady bilanční
kontinuity. Uvedená úprava se tedy týká až následného vykazování srovnatelných informací, je
vysvětlena v příloze a nelze ji považovat za porušení zásady bilanční kontinuity.Jestliže se vrátíme k výše uvedenému modelovému příkladu, je zřejmé, že více transparentní
dodržení zásady bilanční kontinuity by bylo v případě, že by se minulé účetní období vykazovalo v
případě prováděných úprav ve dvou položkách -převedený zůstatek minulého období a úprava.
Pokud by to nebylo možné udělat přímo ve výkazu, je nutné to uvést v příloze tak, aby to
pro uživatele účetní závěrky bylo transaprentní.
Rozvaha roku X+1 Rozvaha roku X
---------------------------------------- ----------------------------------------
Pasiva Běžné Minulé Běžné Minulé
období období období období
---------------------------------------- ----------------------------------------
A.IV.3
Jiný VH minulých let 100
---------------------------------------- ----------------------------------------
A.V. A.V.
VH běžného období 500 VH běžného období 500
úprava 100
---------------------------------------- ----------------------------------------
5 Příklady účtování a vykazování jiného výsledku hospodaření minulých
let
Vyhláška č. 500/2002 Sb. uvádí v
§ 15a následující situace, kdy má účetní jednotka
účtovat na účet jiného výsledku hospodaření minulých let a jako samostatnou položku ho
vykazovat:
-
zaúčtování rozdílů ze změn účetních metod,
-
část odložené daně v prvním roce účtování o odložené dani (způsob účtování této
transakce do vlastního kapitálu existoval již v minulosti),
-
opravy v důsledku nesprávného účtování nebo neúčtování o nákladech a výnosech v
minulých účetních obdobích, pokud jsou významné.
Účtování a způsob vykazování uvedených situací si nyní ukážeme na jednoduchých modelových
příkladech.
PŘÍKLAD 1 (ROZDÍLY ZE ZMĚNY ÚČETNÍ METODY)
Účetní jednotka vykazuje v účetní závěrce roku X zásobu hotových výrobků ve výši 400 000
Kč. V roce X byly výrobky oceňovány pouze přímými náklady. Na základě úpravy metody kalkulace se
účetní jednotka rozhodla od roku X+1 zahrnovat do oceňování výrobků také část výrobní režie, která
představuje 20% z přímých nákladů. U zásoby hotových výrobků na skladě činí tato částka 80 000
Kč.
Změna metody oceňování hotových výrobků bude zaúčtována v roce X+1 do jiného výsledku
hospodaření minulých let souvztažně s účtem výrobků. Z důvodu srovnatelnosti ocenění vykazované
položky hotových výrobků v rozvaze v roce X+1 s rokem X, bude zároveň upraveno ocenění výrobků a
výsledek hospodaření minulého účetního období na takovou úroveň, která by byla, kdyby ke změně
metody oceňování došlo již v roce X.
Pro názornost zobrazení účtování o změně metody ocenění hotových výrobků budeme
předpokládat, že v roce X+1 nebyly žádné výrobky vyrobeny ani prodány.
-------------------------------------------------------------------------- Operace v roce X Kč MD D -------------------------------------------------------------------------- Zůstatek výrobků na skladě 400 000 123 -------------------------------------------------------------------------- Uzavření účtu výrobků koncem roku na konečný účet rozvažný 400 000 702 123 -------------------------------------------------------------------------- -------------------------------------------------------------------------- Operace v roce X+1 Kč MD D -------------------------------------------------------------------------- Otevření účtu výrobků na začátku roku 400 000 123 701 -------------------------------------------------------------------------- Zaúčtování změny metody oceňování výrobků 80 000 123 427 -------------------------------------------------------------------------- Uzavření účtu výrobků koncem roku 480 000 702 123 --------------------------------------------------------------------------
Dopad do rozvahy (zachování bilanční rovnice) a do výsledovky:
Rozvaha k 31. 12. X+1
--------------------------------------------------------------------------
Aktiva Běžné Minulé Pasiva Běžné Minulé
období období období období
--------------------------------------------------------------------------
Výrobky VH běžného období xxx xxx
- úprava MO 480 000 400 000 - úprava MO 80 000
80 000
--------------------------------------------------------------------------
Jiný VH min. období 80 000
--------------------------------------------------------------------------
Úprava MO 80 000 Úprava MO 80 000
--------------------------------------------------------------------------
--------------------------------------------------------------------------
Výkaz zisku a ztráty k 31. 12. X+1
--------------------------------------------------------------------------
Běžné Minulé
období období
Úprava položky MO Změny stavu zásob hotových výrobků 80 000
Úprava výsledku hospodaření minulého období (zvýšení) 80 000
PŘÍKLAD 2 (PRVNÍ ROK ÚČTOVÁNÍ O ODLOŽENÉ DANI)
Účetní jednotka má v roce X+1 prvním rokem povinnost účtovat o odložené dani.
Předpokládáme v běžném i budoucím účetním období sazbu daně z příjmů 20%. Odloženou daň zjišťuje
účetní jednotka z přechodných rozdílů účetních a daňových odpisů. K tomuto účelu byly zjištěny
následující účetní a daňové zůstatkové ceny v roce X+1:
Účetní zůstatková cena dlouhodobého majetku k 1. 1. 15 300 000 Kč
--------------------------------------------------------------------------
Daňová zůstatková cena dlouhodobého majetku k 1. 1. 12 600 000 Kč
--------------------------------------------------------------------------
Účetní zůstatková cena dlouhodobého majetku k 31. 12. 13 700 000 Kč
--------------------------------------------------------------------------
Daňová zůstatková cena dlouhodobého majetku k 31. 12. 11 800 000 Kč
--------------------------------------------------------------------------
--------------------------------------------------------------------------
Datum Operace v roce X+1 Kč MD D
--------------------------------------------------------------------------
1/1 Odložený daňový závazek
(15 300 000 - 12 600 000) x 0,2 540 000 427 481
31/12 Odložený daňový závazek
(13 700 000 - 11 800 000) x 0,2 =
= zůstatek účtu 481 380 000
31/12 Částka k zaúčtování (540 000 - 380 000) = 160 000 481 592
--------------------------------------------------------------------------
Dopad do rozvahy (zachování bilanční rovnice) a do výsledovky v roce X+1
Rozvaha k 31. 12. X+1
--------------------------------------------------------------------------
Aktiva Běžné Minulé Pasiva Běžné Minulé
období období období období
--------------------------------------------------------------------------
Odložený daňový
závazek 380 000
--------------------------------------------------------------------------
Odložený daňový
závazek (úprava MO) 540 000
--------------------------------------------------------------------------
VH běžného roku +160 000 xxx xxx
- úprava MO
(snížení) -540 000
--------------------------------------------------------------------------
Jiný VH min. let -540 000
Úprava MO 0 Úprava MO 0
--------------------------------------------------------------------------
--------------------------------------------------------------------------
Výkaz zisku a ztráty k 31. 12. X+1
--------------------------------------------------------------------------
Běžné Minulé
období období
--------------------------------------------------------------------------
Odložená daň minulého období - náklad (úprava) -540 000
--------------------------------------------------------------------------
Výsledek hospodaření běžného období 160 000 xxx xxx
- úprava MO (snížení) -540 000
PŘÍKLAD (OPRAVA CHYBY MINULÉHO OBDOBÍ)
Účetní jednotka zjistila v roce X+1 (po uzavření účetních knih), že v roce X nezaúčtovala
do výnosů fakturu ve výši 100 000 Kč, ani tuto částku nezdanila. Podala dodatečné daňové přiznání za
rok X (modelová sazba daně z příjmů 20%) a v roce X+1 zaúčtovala opravu chyby (fakturu odběrateli)
do jiného výsledku hospodaření (pro zjednodušení neuvažujeme DPH) následovně:
-------------------------------------------------------------------------- Operace v roce X+1 Kč MD D -------------------------------------------------------------------------- Faktura odběrateli 100 000 311 -------------------------------------------------------------------------- Dodatečné daňové přiznání 20 000 341 -------------------------------------------------------------------------- Zdaněný výnos 80 000 427 --------------------------------------------------------------------------
Dopad do rozvahy (zachování bilanční rovnice) a do výsledovky v roce X+1
Rozvaha k 31. 12. X+1
--------------------------------------------------------------------------
Aktiva Běžné Minulé Pasiva Běžné Minulé
období období období období
--------------------------------------------------------------------------
Odběratelé xxx xxx Daňové závazky xxx xxx
- úprava MO 100 000 - úprava MO 20 000
--------------------------------------------------------------------------
HV běžného roku xxx xxx
- úprava MO (zvýšení) 80 000
--------------------------------------------------------------------------
Jiný VH min. let 80 000
--------------------------------------------------------------------------
Úprava X+1 100 000 Úprava X+1 100 000
--------------------------------------------------------------------------
--------------------------------------------------------------------------
Výkaz zisku a ztráty k 31. 12. X+1
--------------------------------------------------------------------------
Běžné Minulé
období období
--------------------------------------------------------------------------
Úprava výnosů minulého období 100 000
--------------------------------------------------------------------------
Úprava nákladu MO - daň z příjmů splatná -20 000
--------------------------------------------------------------------------
Úprava výsledku hospodaření MO (zvýšení) 80 000
--------------------------------------------------------------------------
O tom, co se stane s jiným výsledkem hospodaření minulých let, musí rozhodnout valná
hromada při schvalování účetní závěrky a rozdělení zisku v následujícím účetním období (X+2). V
každém případě je třeba zůstatek z účtu 427 - Jiný výsledek hospodaření do konce následujícího
období zúčtovat stejným způsobem, jako je tomu u účtu 431 - Výsledek hospodaření ve schvalovacím
řízení.
1) Viz Směrná účtová osnova v příloze č.
4 k vyhlášce č. 500/2002 Sb.