Obecná a specifická pravidla proti zneužívání v jednotlivých zemích Evropské unie, 1. část

Vydáno: 31 minut čtení
Obecná a specifická pravidla proti zneužívání v jednotlivých zemích Evropské unie - I. díl
Ing.
Veronika
Sobotková
Ph.D.
Článek navazuje na příspěvek z čísla 5/2012, ve kterém jsme se seznámili se základními charakteristikami obecných (GAAR) a specifických (SAAR) pravidel proti zneužívání daňových systémů zemí Evropské unie. Nyní o zmíněných pravidlech v jednotlivých členských zemích Evropské unie blíže pojednáme, přičemž v prvním díle seriálu se budeme věnovat konkrétnímu vymezení pravidel v těch zemích, které jsou významnými hráči na jednotném evropském trhu, tj. v Německu, Francii a Velké Británii.
1 Německo
Německo má implementována ve svém daňovém zákoně jak obecná pravidla proti zneužívání, tak specifická pravidla v podobě CFC pravidel a pravidel nízké kapitalizace. Pravidla proti daňovým rájům nejsou v německém daňovém zákoně přijata.
1.2 Obecná pravidla proti zneužívání
Obecná pravidla proti zneužívání jsou v německé legislativě ustanovena v § 42 daňového řádu (nikoliv tedy v zákoně o daních z příjmů), a jsou aplikována na takové jednání, jež by umožňovalo dosáhnout takového daňového zvýhodnění, které by nemohl poplatník z daňového hlediska podložit - respektive, které by nebylo zákonně ustanoveno.
Jestliže by tedy docházelo ke zneužívání daňového práva, tak s ohledem na obecná pravidla proti zneužívání by se nemělo brát předmětné jednání v potaz pro daňové účely. Takto nastavená obecná pravidla platí v podstatě od roku 2008. Původní verze obecných pravidel proti zneužívání byla vymezena úžeji, přičemž pravidla se zaměřovala pouze na ta nezákonná jednání poplatníka, které bylo zacíleno výhradně na snížení daňové povinnosti. Nová pravidla poskytují širší ochranu daňového základu před tzv. nezákonnými praktikami daňových poplatníků.
Pod nezákonným jednáním či praktikami lze podle daňového řádu chápat jednání, kdy poplatník, anebo třetí strana, získává z dané transakce určitou daňovou výhodu, která není stanovena zákonem. Tzn., že získává určitý daňový benefit nedefinovaný daňovým právem. Indikátory pro nevhodné jednání a chování poplatníka je možné sumarizovat do následujících bodů:
-
Třetí strana, s ohledem na související ekonomická fakta, nepřistoupí na transakci bez toho, aniž by získala nějakou daňovou výhodu.
-
Ujednání či dohody s příbuznými osobami nebo společnostmi výhradně realizované pouze pro daňové účely.
-
Přesuny příjmů či kapitálového majetku k jiným entitám pouze za účelem dosažení daňové výhody.
Obecná pravidla proti zneužívání by měla být chápána i jako určitý můstek pro aplikaci specifických opatření. Při detekci nevhodného jednání z daňového pohledu se primárně daná transakce nebere v potaz pro stanovení základu daně, nicméně, podle povahy transakce je potom možné aplikovat další pravidla proti zneužívání.
Jedná se o opatření, která byla ustanovena od 1. ledna 2010 v nařízení proti boji s daňovými úniky, které poskytuje ochranu ve specifických případech u tzv. nespolupracujících zemí a států.
Podle nařízení jsou za nespolupracující státy považovány ty, které bez ohledu na to, zda mezi daným státem a Německem existuje příslušná smlouva o zamezení dvojího zdanění, neexistuje výměna informací podle článku 26 Modelové smlouvy OECD. Ministerstvo financí tento seznam nespolupracujících zemí každoročně aktualizuje a v současnosti lze říci, že žádný ze států není považován za nespolupracující zemi z daného hlediska.
Výměna informací je pak založena na poskytování takových informací, které se týkají obchodních vztahů daňových poplatníků se subjekty, jež se nacházejí v zemi, která je považována za nespolupracující stát. Daňový poplatník pak musí pro tyto účely vytvořit dokumentaci, kde popíše veškeré souvislosti dané transakce, kterou obvykle správci daně předloží do 30 dní od data, kdy mu bylo uloženo tuto dokumentaci zpracovat. Pakliže by společnost nepředložila dokumentaci v situacích, kdy je vyžadována, mohou být vzniklé náklady z této transakce považovány za daňově neuznatelné. Výjimkou jsou ovšem transakce, z nichž obrat nepřesáhne částku 10 000 euro za účetní období u jednoho obchodního partnera. V těchto případech není třeba správci daně dokumentaci předkládat.
1.3 CFC pravidla
Důvodem pro implementaci CFC pravidel v německém daňovém zákoně je skutečnost, že příjmy, které jsou generovány prostřednictvím zahraniční dceřiné společnosti, nejsou obvykle v Německu také zdaňovány. Zisk zahraniční dceřiné společnosti je zdaňován v Německu pouze v případě, pokud je rozdělen mezi německé rezidentní akcionáře. Což může být problémem, pokud německý rezident přesouvá prostřednictví dceřiné společnosti svůj majetek a
kapitál
do zemí s nižším zdaněním, a zároveň mu nejsou dividendy či podíly na zisku vůbec vypláceny. On tak získává určitou daňovou výhodu, tj. investuje svůj
kapitál
, aniž by platil nějakou daň v Německu. Německo proto ve svém daňovém zákoně zavedlo určitá opatření proti těmto praktikám, která ale byla nakonec zrušena a v roce 1972 nahrazena účinnějšími CFC pravidly. Pravidla o ovládaných zahraničních společnostech byla v podstatě převzata z amerických CFC pravidel. Německo tak bylo první zemí, která daná pravidla na evropském kontinentu zavedlo.
1.3.1 Obecný princip CFC pravidel
CFC pravidla pracují tak, že tzv. nerozdělené pasivní příjmy zahraniční společnosti jsou připsány ke zdanění německému rezidentnímu akcionáři, jestliže:
-
německý daňový rezident drží více než 50% podílu na kapitálu či hlasovacích právech, ať již přímo nebo nepřímo, v netransparentní zahraniční společnosti, a současně
-
zahraniční společnost se nachází v zemi nízkého zdanění, tzn., že pasivní příjmy podléhají v zemi zahraniční dceřiné společnosti efektivní (skutečné) daňové sazbě nižší než 25%.
Aplikace CFC pravidel je podmíněna i faktem, že zahraniční společnost musí dosahovat pasivních příjmů v zemi jejího zřízení. Pokud jsou příjmy získané z tzv. aktivních činností, zpravidla se CFC pravidla neaplikují. Pod pasivní příjem se zahrne tedy příjem, který nebyl získán ze zemědělské nebo lesnické činnosti, výroby, bankovních a pojišťovacích činností, obchodování, poskytování služeb, nájmu atp. Pakliže vykonává zahraniční společnost činnost, která není považována za zdroj aktivních příjmů, jedná se o pasivní příjem, jež spadá pod aplikaci CFC pravidel. Konkrétně lze pod pasivním příjmem, který představuje nerozdělené dividendy, vymezit příjmy v podobě úroků a licenčních poplatků.
Pokud je tedy pro aplikaci CFC pravidel splněna podmínka nízkého zdanění i pasivních příjmů, jsou pak tyto pasivní příjmy zahraniční společnosti zahrnovány do základu daně německým akcionářům a zdaňovány jako jejich vlastní zisky. Pokud však dosahuje zahraniční společnost ztráty, nelze tuto ztrátu zahrnovat do základu daně akcionáře. Tuto ztrátu lze uplatnit v následujících zdaňovacích obdobích jen u CFC společnosti proti pasivním příjmům.
Jako takový se pasivní příjem stanoví v souladu s německým zákonem o daních z příjmů, nicméně, poplatník si může vybrat, zda tento pasivní příjem bude zjišťovat na akruálním či hotovostním principu. Dále lze samozřejmě od těchto pasivních příjmů odečítat zahraniční daně.
PŘÍKLAD
Německý rezident A drží přímý 45% podíl na kapitálu zahraniční dceřiné společnosti umístěné na Bahamách. Německý rezident B naopak vlastní přímý 100% podíl na kapitálu společnosti rezidentní v České republice, která zase vlastní podíl na zmíněné bahamské společnosti, a to ve výši 55% kapitálu, jak ukazuje následující obrázek.
Jak je tedy patrno, německý rezident B drží nepřímo na bahamské společnosti 55% podíl na jejím kapitálu. Na základě CFC pravidel je tedy splněna podmínka tzv. kontroly a zároveň je zcela evidentní, že se zahraniční CFC společnost nachází v zemi, kde je sazba daně z příjmů korporací nižší jak 25%. Pokud bude mít bahamská společnost evidovány nerozdělené pasivní příjmy, bude hodnota těchto příjmů zahrnuta ke zdanění u německého rezidenta B.
1.3.2 Výjimky z aplikace CFC pravidel
Jestliže podíl pasivních příjmů z celkových hrubých příjmů zahraniční dceřiné společnosti činí méně než 10% a zároveň tyto pasivní příjmy činí méně než 80 000 euro, tak se tzv. "fiktivní dividendy" v Německu nezdaňují (CFC pravidla se neuplatní).
Dále se CFC pravidla neuplatní, a to v souladu s právem Evropské unie, pokud německý rezidentní poplatník prokáže, že:
-
zahraniční společnost byla založena v některé zemi Evropského hospodářského prostoru (země Evropské unie a Island, Lichtenštejnsko a Norsko), a současně
-
vykonává skutečné obchodní aktivity (skutečnou hospodářskou činnost) zajištěné reálnými zaměstnanci, a
-
vznik pasivních příjmů je spojen se skutečnými obchodními aktivitami, a
-
mezi daným státem Evropského hospodářského prostoru a Německem existuje výměna informací na základě směrnice č. 77/799/EEC.
Pokud zahraniční společnost rozdělí své zisky v podobě dividend svým akcionářům, nejsou také CFC pravidla aplikována, jelikož pravidla se vztahují pouze na nerozdělené příjmy (tedy ty, které negenerují daň v Německu).
1.3.3 Smlouvy o zamezení dvojího zdanění při uplatňování CFC pravidel
Většina německých smluv o zamezení dvojího zdanění obsahuje daňová opatření proti zneužívání daňového systému, která jsou též zakotvena v německém národním daňovém právu a lze je vedle smlouvy o zamezení dvojího zdanění též aplikovat. Zvláštností jsou ovšem CFC pravidla a jejich výskyt ve smlouvách o zamezení dvojího zdanění vedle národní legislativy. Omezení na základě "zdroje zdanění" dle smlouvy o zamezení dvojího zdanění nebude aplikováno, jestliže by to smlouva vylučovala, a pokud by neexistovaly ekonomické důvody pro zřízení zahraniční společnosti a pokud by tato zahraniční společnost neměla více než 10% aktivních příjmů a nepodílela se aktivně na ekonomickém obchodu v dostatečném rozsahu.
1.4 Pravidla nízké kapitalizace
1.4.1 Obecný princip pravidel nízké kapitalizace
Pravidla nízké kapitalizace jsou stanovena v § 8a v zákoně o daních z příjmů právnických osob a jako taková prošla řadou změn, přičemž zcela zásadních změn doznala v roce 2008. Od 1. ledna 2008 byl totiž zrušen princip pravidel nízké kapitalizace postavený na limitaci odpočtu úroků v podobě poměru dluhu k vlastnímu kapitálu (ten byl nastaven v poměru 1,5: 1) a byl nahrazen principem založeným na ukazateli EBITDA (výnos zjištěný před odpočtem úroků, daněmi, odpisy a amortizací). Dále byl rozšířen rozsah působnosti pravidel, kdy se již pravidla aplikují na všechny typy dluhového financování a na všechny rezidentní subjekty, bez ohledu na to, zda jsou považovány za spřízněnou či nespřízněnou osobu. Obecně se pravidla vztahují na všechny právnické osoby bez vazby na jakoukoliv spřízněnost mezi dlužníkem a věřitelem. Mohou být tedy aplikována jak u spřízněných, tak i nespřízněných poplatníků.
Takto novelizovaná pravidla nízké kapitalizace tedy omezují možnost odpočítávat od základu daně všechny typy nadměrných úrokových nákladů, za které jsou považovány úroky, které přesahují 30% zdanitelného výnosu EBITDA.
Výnos EBITDA se zjišťuje ze zdanitelného zisku zahrnujícího veškeré úroky (všechny úroky, jak testované, tak netestované) a veškeré odpisy a
amortizace
, očištěného od úrokových příjmů. Vzorec pro výpočet výnosu EBITDA je možné zapsat následujícím způsobem:
EBITDA = celkový zisk před zdaněním + nákladové úroky + odpisy (
amortizace
) - úrokové příjmy.
Neuznatelnými úroky od základu daně jsou potom úroky, resp. čistý úrokový náklad přesahující 30% výnosu EBITDA, tzn. úroky vypočtené podle následujícího vzorce:
Neuznatelné úroky = (30% x EBITDA) - čistý úrokový náklad (tj. testované úroky)
Čistý úrokový náklad (tj. nákladové úroky očištěné o příjmové úroky) nepřesahující 30% výnosu EBITDA je plně daňově účinným nákladem. Úroky, které přesahují stanovenou hranici, jsou daňově neúčinné. Nicméně, určitou výhodou je, že daňově neuznatelné úroky mohou být přeneseny do dalších zdaňovacích období proti zdanitelným příjmům, ale pouze za podmínky, že projdou přes pravidla nízké kapitalizace. Převod do dalších zdaňovacích období je samozřejmě časově omezen. Úroky lze převést maximálně do následujících pěti zdaňovacích období, přičemž se mohou odečíst maximálně do výše výnosu EBITDA v konkrétním zdaňovacím období, do kterého jsou přenášeny.
PŘÍKLAD
Zisk společnosti je zjištěn následovně:
Tržby                            20 000 000
Odpisy -                          3 000 000
Ostatní provozní náklady         -4 000 000
Úrokové výnosy                     +100 000
Nákladové úroky                  -8 000 000
Daň z příjmů z podnikání           -600 000
Celkový zisk                      4 500 000
Výpočet zdanitelného výnosu EBITDA pro účely pravidel nízké kapitalizace:
Celkový zisk                      4 500 000
Daň z podnikání                    +600 000
Úrokové výnosy                     -100 000
Nákladové úroky                  +8 000 000
Odpisy                           +3 000 000
EBITDA                           16 000 000
Čistý úrokový náklad (testované úroky na pravidla nízké kapitalizace) = 8 000 000 - 100 000 = 7 900 000
Neuznatelné úroky = (30% x 16 000 000) - 7 900 000 Z -3 100 000
Vyloučenými úroky ze základu daně podle pravidel nízké kapitalizace jsou tedy úroky ve výši 3 100 000 .
1.4.2 Výjimky z uplatňování pravidel nízké kapitalizace
Úrokové náklady jsou odečítány od základu daně bez omezení, tj. pravidla nízké kapitalizace se neaplikují, pokud je splněna alespoň jedna z následujících podmínek:
-
Podmínka tzv. minima,
-
společnost není členem konsolidované skupiny,
-
podmínka tzv. skupiny.
Základní osvobozující podmínka, tzv. podmínka minima
říká, že pokud je celková výše čistých nadměrných úrokových nákladů (tj. výše testovaných úroků na pravidla nízké kapitalizace) menší než osvobozující práh 3 miliony euro, jsou veškeré úrokové náklady odečítány od základu daně. V praxi se tato výjimka bude vztahovat obvykle na malé a střední podniky, velkých a mezinárodních společností se spíše dotýkají výjimky z aplikace pravidel nízké kapitalizace uváděné v dalších dvou bodech. Pokud by ovšem chtěla dosáhnout na toto osvobození i konsolidovaná skupina společností, musí být tato prahová hodnota splněna za celou skupinu, nikoliv za jednotlivé společnosti ve skupině. Je zde ale nutno podotknout, že pokud nadměrné úroky překročí osvobozující hranici 3 milionů euro, jsou daňově neúčinné v plném rozsahu, a nikoliv jen ta část, která přesahuje osvobozující práh.
Při splnění základní osvobozující podmínky nejsou dále pravidla nízké kapitalizace aplikována,
pokud není společnost součástí konsolidované skupiny
v rámci uznávaných účetních zásad (tj. v rámci IFRS či IAS standardů, anebo US GAAP standardů). Přičemž ke konsolidaci může docházet pouze v případech, kdy jedna společnost má více než 50% podíl hlasovacích práv na jiném podniku. Nicméně pokud bude splněna alespoň jedna z následujících skutečností, k osvobození vůbec nedojde, i když nebude společnost součástí konsolidované skupiny:
-
Společnosti je poskytnuta půjčka či úvěr od věřitele, který drží na společnosti přímý anebo nepřímý podíl z více než 25%, a tím pádem by se mohlo jednat o skryté rozdělení zisku k akcionáři přes úrokové platby,
-
společnost vyplácí úroky akcionáři, přičemž vyplacené úroky tomuto akcionáři jsou ve výši přesahující více jak 10% celkových úrokových nákladů společnosti.
Osvobození úroků od pravidel nízké kapitalizace nebude platit ani v případě, jestliže se bude jednat o tzv. back-to-back financování zprostředkované přes třetí osobu, která není členem konsolidované skupiny.
Z uvedeného plyne, že pokud je společnost součástí konsolidované skupiny, pravidlo nízké kapitalizace je uplatněno vždy a nedochází k ověřování podmínek pro osvobození dle předchozích dvou bodů (pouze může docházet k testování základní osvobozující podmínky). Takto se postupuje ovšem tehdy, jestliže není splněna následující podmínka pro skupinu. Osvobozující
podmínka pro tzv. skupinu se vztahuje na skupinu
společností, které aplikují společně IFRS, IAS, či US GAAP účetní standardy, a jsou tudíž z účetního hlediska srovnatelné.
Skupina je pro tyto účely vymezena jako
konsolidace
společností dle vybraného typu účetních standardů. Osvobození od aplikace pravidel nízké kapitalizace potom nastává, pokud podíl vlastního kapitálu a aktiv jedné ze společností (té, u které dochází k testování na nízkou kapitalizaci) je větší než 1% podílu vlastního kapitálu a aktiv na skupině podniků jako celku. Pro výpočet údajů se vychází z rozvahy za předcházející účetní období.
Uvedená osvobozující podmínka skrývá ale určité úskalí. Přijme-li totiž jedna ze společností půjčku od jiného podniku ze skupiny, která se podílí přímo, anebo nepřímo, alespoň 25% na dlužníkovi, anebo je věřitelem subjekt, jehož úrokové výnosy jsou vyšší než 10% úrokových nákladů dlužníka, výjimka z pravidla nízké kapitalizace nebude uplatněna, jako v případě podmínky pro konsolidaci.
1.4.3 Sankce
Zákon stanovuje, že sankce za neupravení základu daně o nedaňové úroky podle pravidel nízké kapitalizace může činit 5% až 10% z velikosti daně, která byla takto zkrácena.
2 Francie
Francie ve svém daňovém zákoně upravuje jak obecná pravidla proti zneužívání, tak CFC pravidla, pravidla nízké kapitalizace, ale i pravidla proti daňovým rájům.
2.1 Obecná pravidla proti zneužívání
Obecná pravidla proti zneužívání v podstatě fungují na stejném principu jako v Německu.
Pravidla opět vychází z ustálené judikatury, přičemž zákon umožňuje, aby správci daně na základě těchto pravidel pro daňové účely omezovali fiktivní či umělé transakce, které byly zaměřeny na předcházení daňové povinnosti poplatníka. Jestliže ale poplatník prokáže, že transakce měla ekonomickou podstatu, nebudou pravidla aplikována.
Pokud dojde ke konfliktu mezi správcem daně a poplatníkem ohledně aplikace obecných pravidel, je možné spor dále postoupit soudu, a to ať již z podnětu správce daně či samotného poplatníka. V souvislosti s omezováním zneužívání daňového práva byl také vytvořen seznam nespolupracujících států s cílem posílit aplikaci obecných pravidel u těchto nekooperujících zemí. Podle francouzského zákona jsou za nespolupracující země považovány ty které:
-
nejsou členy Evropské unie,
-
jsou monitorovány prostřednictvím Globálního fóra pro transparentnost a výměnu informací OECD,
-
neuzavřely daňovou úmluvu o výměně informací s více než 12 státy,
-
nepodepsaly daňovou úmluvu o výměně informací s Francií.
Pokud poplatník uzavírá obchody s poplatníky, kteří jsou rezidenty některé z nespolupracujících zemí, jsou pravidla automaticky aplikována.
Nicméně pokud je na seznam nespolupracujících zemí daná země zapsána teprve nově, jsou pravidla účinná až od následujícího roku, a nikoliv již v roce, ve kterém došlo k zápisu státu na seznam nespolupracujících zemí. Jakmile je ale stát ze zmíněného seznamu vyškrtnut, obecná pravidla se neaplikují již za rok, ve kterém byla země ze seznamu vyloučena.
Seznam nespolupracujících zemí je každoročně aktualizován, přičemž je věnována zvláštní pozornost těm zemím, které nemají uzavřenou daňovou úmluvu o výměně informací s Francií. Nejnovější seznam poskytnutý Ministerstvem financí byl zveřejněn 12. dubna 2012 a zahrnuje následující státy: Botswana, Brunej, Guatemala, Marshallovy ostrovy, Montserrat, Nauru, Niue a Filipíny. Pro zajímavost lze uvést seznam nespolupracujících zemí platný pro předcházející rok 2011: Anguilla, Belize, Brunej, Cookovy ostrovy, Costa Rica, Dominika, Grenada, Guatemala, Libérie, Marshallovy ostrovy, Montserrat, Nauru, Niue, Omán, Panama, Filipíny, Svatý Vincenc a Grenadiny, Turci a Caicos ostrovy.
2.2 CFC pravidla
2.2.1 Obecný princip CFC pravidel
Do francouzské daňové legislativy byla CFC pravidla zavedena v roce 1980. Primárním impulsem pro jejich zavedení bylo opět zdanění francouzských podílníků na zahraničních investicích. Obecně je zdanění francouzských společností založeno na teritoriálním principu (francouzským společnostem podnikajícím mimo Francii nejsou všeobecně ve Francii zdaňovány příslušné zisky ze zahraničí). Ovšem podle francouzských CFC pravidel mohou být zdaněny zisky zahraniční společnosti francouzskými rezidenty ve Francii, pokud francouzský rezident drží, přímo nebo nepřímo, podíl na kapitálu, hlasovacích právech nebo podíl na zisku alespoň ve výši 50% na společnosti umístěné ve výhodném daňovém režimu. Za výhodný daňový režim se považuje ten stát, jehož daňová sazba z příjmů korporací je menší než 50% sazba daně ve Francii. Účast na společnosti může zahrnovat jednak podíly v akciových společnostech, určitá partnerství či finanční a hlasovací práva držená na daných subjektech, včetně např. joint venture.
Pakliže se má určit nepřímá účast na společnosti, je třeba jednotlivá nepřímá práva sečíst, aby bylo možno zjistit celkovou výši nepřímé kontroly na zahraničním subjektu. Pravidla jsou pak aplikována tak dlouho, dokud francouzská mateřská společnost drží alespoň 50% podíl na daném zahraničním subjektu.
Ve specifických případech se může práh kontroly ve výši
50%
snížit na
5%
, a to v případech, kdy více než
50%
akcií v zahraničním subjektu je vlastněno pouze francouzskými společnostmi. Tato skutečnost však musí být daňovému poplatníkovi správcem daně prokázána, a musí být zcela evidentní, že francouzské společnosti jednaly ve společném zájmu, aby zabránily aplikaci CFC pravidel.
Nerozdělené zisky realizované v zahraničí společnosti jsou poté zdaňovány francouzskou společností obdobně jako dividendy. Jestliže byly příjmy realizovány zahraniční provozovnou nebo pobočkou, jsou její zisky zdaněny ve Francii, pokud smlouva o zamezení dvojího zdanění mezi Francií a příslušným zahraničním státem povolí aplikaci těchto CFC pravidel. Zisky stálé provozovny mohou být zdaněny na úrovni francouzské společnosti, jestliže smlouva o zamezení dvojího zdanění uzavřená se zemí stálé provozovny obsahuje doložku, že Francie může v těchto případech aplikovat svoje právní předpisy o CFC pravidlech.
Zmírňujícím efektem při aplikaci CFC pravidel může být skutečnost, že daň ze zisků, která je uvalená na zahraniční entitu, může být odečtena od daňové povinnosti akcionáře, pokud se jedná o srovnatelnou daň, která je stanovena ve Francii.
2.2.2 Výjimky z aplikace CFC pravidel
Pravidla nejsou aplikována na zisky ze zahraničních ovládaných společností založených ve státech Evropské unie. Uvedené osvobození od uplatňování CFC pravidel není ovšem naplněno v případě, kdy francouzské daňové úřady prokážou, že založení ovládané zahraniční společnosti slouží pouze k vyhýbání se francouzské dani. Pravidla tedy nejsou aplikována pouze tehdy, jestliže jsou zisky ze zahraničních společností založených v zemích Evropské unie získané ze skutečných ekonomických činností.
Další osvobozující
klauzule
v CFC legislativě se vztahuje k činnostem, které ovládaná zahraniční společnost vykonává mimo Evropskou unii. Pokud je její zisk tvořen příjmy z obchodních a průmyslových aktivit, které jsou skutečně na daném zahraničním území zajišťovány, k aplikaci CFC pravidel se též nepřistupuje. Nicméně přestože bude splněna "podmínka skutečné existence" v zahraniční jurisdikci (nejedná se o území Evropské unie), CFC pravidla mohou být i přesto aplikována, pokud budou naplněna jakákoliv dvě následující kritéria: x)- více než 20% zisku bude pocházet z pasivních příjmů (tzn. z činností z finančního managementu), nebo
- celkový zisk pochází z více než 50% z pasivních příjmů a ze služeb poskytovaných spojeným osobám.
2.3 Pravidla proti daňovým rájům
Pravidla proti daňovým rájům jsou zaměřena na francouzské společnosti, kterým vyplývají náklady z transakcí s rezidenty umístěných v zemích, kde skutečné daňové zatížení je menší než 50% daňové sazby ustanovené podle francouzského daňového zákona. Pokud dojde ke vzniku těchto nákladů na straně francouzského daňového rezidenta, tj. například v podobě odměn, poplatků a obdobných plateb, jsou považovány za daňově neúčinné. Tyto náklady jsou pak považovány za "abnormální" pro daňové účely. Pokud ale poplatník prokáže, že vznik těchto nákladů souvisel se skutečným vedením podniku, bude zde udělena výjimka, a odpočet nákladů od základu daně bude možný. Náklady z těchto transakcí musí také daňový poplatník uvádět detailně v daňovém přiznání, pokud jsou obchody a transakce uzavírány se zeměmi, které se nacházejí na seznamu nespolupracujících zemí, tak jak je uvedeno u obecných pravidel. Jestliže by poplatník tuto informační povinnost vůči správci daně nedodržel, může mu být udělena pokuta ve výši 5% z hodnoty dané transakce.
2.4 Pravidla nízké kapitalizace
2.4.1 Obecné uplatnění pravidel nízké kapitalizace
Rozsah pravidel nízké kapitalizace je omezen na úroky, které jsou vypláceny spřízněným osobám.
Pravidla jako taková se ve své podstatě vztahují na všechny společnosti, pokud je věřitel a dlužník spřízněnou osobou. Spřízněná osoba je vymezena jako entita, která přímo či nepřímo ovládá dlužnickou společnost. Za spřízněný subjekt je považována též entita, kterou přímo nebo nepřímo ovládá společnost, která kontroluje i dlužníka.
V této souvislosti je nutné pod termínem ovládaná (kontrolovaná) společnost chápat stav, kdy jedna entita, přímo nebo nepřímo, drží majoritní podíl na kapitálu či hlasovacích právech na další entitě, která se tímto stává ovládanou společností.
Z pravidel nízké kapitalizace jsou tedy výslovně vyloučeny fyzické osoby, a kromě toho i právnické osoby jako společnosti, jejichž činností je centralizace toků mezi několika společnostmi skupiny, leasingové společnosti, banky a jiné finanční instituce.
Obecně také platí, že pro uplatnění testu nízké kapitalizace musí být naplněn princip tržního odstupu. Samotný test nízké kapitalizace pak vychází z principu poměru dluhu k vlastnímu kapitálu, přičemž zjištění nedaňových úroků vychází ze třech kroků (tzv. kumulativní třístupňový test).
Pakliže jsou splněny následující tři testy, není možné úroky uplatnit do daňových nákladů:
-
test poměru dluhu ke kapitálu - celková zadluženost (týká se všech pohledávek kromě pohledávek z obchodních vztahů) vůči spřízněným subjektům překročí 1,5 násobek čistého jmění dlužníka, tj. poměr dluhu k vlastnímu kapitálu překročí stanovený limit 1,5: 1, přičemž se vychází z následujícího výpočtu: (A x B) / C, kde
A...výše úroků, které prochází testem tržního odstupu,
B...150% čistého jmění dlužníka na začátku nebo na konci účetního období (vychází se z účetních pravidel),
C...celková zadluženost dlužníka na spřízněných společnostech.
-
test ziskovosti - vychází se z podmínky, že úroky placené spřízněným subjektům jsou vyšší než 25% provozního zisku společnosti, úroky přesahující tuto hodnotu jsou pak daňově neuznatelné (jedná se o poměr úroků a zisků, který je nastaven na 1: 4), přičemž běžným příjmem se rozumí provozní zisk před zdaněním a před odpočtem úroků vyplácených spřízněným stranám, před odpočtem odpisů a splátek finančního leasingu.
-
test úrokových příjmů - ověřuje výši příjmových úroků, které odpovídají úrokovým příjmům přijatým francouzskou společností od spřízněných společností, tzn., že částka úroků vyplacena spřízněným subjektům přesahuje částku úroků přijatých od spojených osob (tj. sleduje se poměr "úrok vyplacený" a "úrok získaný" jako 1: 1).
Úroky, které tedy přesahují všechny tři výše uvedené prahové hodnoty, jsou potom daňově neuznatelnými úroky od základu daně, a lze je považovat za "nadměrné" úroky.
2.4.2 Výjimky z uplatňování pravidel nízké kapitalizace
Zákon stanovuje určitou výjimku z aplikace pravidel nízké kapitalizace, a to, že pokud tzv. nadměrné úroky zjištěné podle výše uvedených testů, budou do výše 150 000 euro, lze je i přes nesplnění testů považovat za daňově účinné. Apokud by tyto úroky přesahovaly hranici 150 000 euro, bylo by možné je přesunout do následujícího období, samozřejmě za předem daných podmínek. Nedaňové úroky v roce R mohou být tedy daňově odečteny v roce R+1 až do výše rovnajícího se rozdílu mezi:
-
25% provozního zisku nebo ztráty před zdaněním stanovené ve zdaňovacím období R+1, a
-
výší uznatelných úroků ve zdaňovacím období R+1.
Takto lze přesouvat úroky maximálně do dvou následujících zdaňovacích období.
V rámci konsolidovaných společností existují také určitá specifika při aplikaci pravidel nízké kapitalizace. Francouzská pravidla nízké kapitalizace totiž nejsou aplikována na jednotlivé společnosti z konsolidované skupiny, která je jimi vytvořena za daňovým účelem, ale jsou aplikována na skupinu jako celek. Pokud existuje jedna společnost ze skupiny, která vyplácí úroky věřiteli, které by nebyly dle testu nízké kapitalizace daňově uznatelné, nedochází k jejich testování u této společnosti, ale dochází k testování v rámci skupiny jako celku. Tzn., že při testování daňové uznatelnosti úroků se vychází z poměru dluhu ke kapitálu za celou skupinu, a nikoliv za jedinou společnost.
3 Velká Británie
Velká Británie je zemí, v níž jsou prozatím zavedena pouze CFC pravidla. Nově by však měla být v roce 2013 zavedena také obecná pravidla proti zneužívání. Pravidla proti daňovým rájům ani pravidla nízké kapitalizace nejsou v daňovém zákoně doposud ustanovena.
3.1 Obecná pravidla proti zneužívání zahrnuta ve finančním programu na rok 2013
Přestože dosud nejsou obecná pravidla proti zneužívání v britském daňovém zákoně vymezena, je zneužití práva omezováno pouze soudy, respektive na základě judikatury soudů mohou správci daně určit, zda se jedná o transakci skutečnou či fiktivní. U daňových kontrol je tedy zkoumána povaha transakce, a pakliže má správce daně pochybnosti o ekonomické podstatě dané transakce, může na základě pochybností o legitimní povaze transakce učinit příslušná opatření v základu daně.
Tato ustálená praxe však podle odborníků nepostačuje k eliminaci daňových podvodů, a proto britská vláda poměrně dlouho uvažovala, zda obecná pravidla v daňovém zákoně tedy neustanoví. Debaty o možnosti zavést obecná pravidla do daňového zákona se rozvinuly již v roce 2010, přičemž k tomuto účelu vznikla pracovní skupina, která měla dopad obecných pravidel vymezit. V čele pracovní skupiny, sestávající ze soudců, akademiků a zástupců podnikající veřejnosti, stál Graham Aaronson. Pod jeho vedením dospěl poradní orgán k závěru, že obecná pravidla proti zneužívání je vhodné ve Velké Británii zavést.
Obecná pravidla by tak měla být ustanovena v roce 2013 a měla by bránit vzniku nekalých praktik a vyhýbání se daňové povinnosti. Zavedením obecných pravidel by mělo dojít ke snížení nejistoty kolem daňových úniků a ke zjednodušení daňového systému. Jejich zavedením se předpokládá eliminace vyhýbání se daňové povinnosti, přičemž by měla být zároveň poskytována jistota, zachování daňového režimu a minimalizace nákladů pro daňové poplatníky a daňovou správu.
3.2 CFC pravidla
3.2.1 Obecný princip CFC pravidel
Do daňového zákona Velké Británie byla CFC pravidla implementována v roce 1984. Jejich zavedení si opět vynutilo chování rezidentních společností Velké Británie, které začaly kumulovat větší množství kapitálu v daňově výhodnějších jurisdikcích. Podle CFC pravidel jsou zisky zahraniční entity zahrnuty ke zdanění rezidentní britské společnosti, pokud platí, že:
-
rezidentní britská společnost má na zahraniční společnosti nejméně 25% podíl na nerozděleném zisku,
-
zahraniční společnost je kontrolována britskou společností, tj. pokud rezident Velké Británie drží více než 50% podíl na kapitálu či hlasovacích právech zahraniční společnosti, v případě joint venture společností je držba ze strany rezidenta Velké Británie alespoň ve výši 40% a ostatních společností (nerezidentů) nejméně 40%, ale ne větší než 55%, a
-
zahraniční entita je zřízena v zemi s nízkým zdaněním, přičemž za daňově zvýhodněnou jurisdikci se považuje stát, který aplikuje daňovou sazbu z příjmů korporací pod úrovní 75% daňové sazby Velké Británie.
Pokud daňový rezident Velké Británie, který drží podíl na ovládané zahraniční společnosti, dosáhne na všechny tyto body pro aplikaci CFC pravidel, následuje testování dle výjimek z uplatňování CFC pravidel. V případě, že nejsou splněny ani osvobozující podmínky z aplikace CFC pravidel, je zdaněn zisk zahraniční ovládané společnosti i rezidentem Velké Británie.
3.2.2 Výjimky při uplatňování CFC pravidel
Pokud je splněna jedna z následujících podmínek, CFC pravidla se neaplikují:
-
De minimis
- zisky ovládané zahraniční společnosti jsou nižší než 50 000 liber za období 12 měsíců,
-
Přijatelná dividendová politika
- nejméně 90% čistého zisku je rozděleno rezidentnímu podílníkovi Velké Británie,
-
Veřejně obchodovaná společnost
- více než 35% akcií ovládané zahraniční společnosti, které drží rezident Velké Británie, je zapsáno a obchodováno na organizovaném akciovém trhu,
-
Osvobozené činnosti
- jedná se zejména o obchodní aktivity, které nejsou prováděny za účelem snížení daňové zátěže rezidenta Velké Británie,
-
Motivační podmínka
- pokud není hlavním účelem založení zahraniční společnosti snížení splatné daně ve Velké Británii, nebo není důvodem existence ovládané zahraniční společnosti vyvedení příjmů z Velké Británie, a zahraniční entita vykonává skutečné ekonomické aktivity, nejsou CFC pravidla aplikována.
-
Vyloučené země
- pokud je společnost založena v zemi Evropského hospodářského prostoru, nejsou pravidla aplikována, dále pokud je ovládaná zahraniční společnost rezidentem schváleného území (tedy není umístěna v daňovém ráji) a pokud je současně 90% příjmů považováno za lokální zdroj, nebudou CFC pravidla také aplikována. Země, které nejsou považovány za daňové ráje, jsou uváděny v seznamu a zveřejňované vládou, přičemž tento seznam je pravidelně revidován.
Článek publikován k právnímu stavu: 31.12.2012.
Použité zdroje: Databáze IBFD a webové stránky ministerstev financí jednotlivých zemí.