Skladování druhově určeného zboží

Nepravidelná smlouva schovací ( irregulare) nemá v českém občanském ani obchodním zákoníku speciální úpravu³. Oproti běžné úschově se nepravidelná smlouva schovací liší zejména tím, že při předání zboží k uskladnění přechází vlastnické právo ke zboží z ukladatele (deponenta) na uschovatele (depozitáře). Nepravidelné smlouvy schovací se využívá v případech, kdy je druhově určené zboží skladováno v takových podmínkách, které nemohou zajistit navrácení konkrétního uskladněného zboží (může docházet ke smíchání zboží různých deponentů), a deponent na navrácení konkrétního zboží ani nemá důvod trvat (např. štěrk, různé kapaliny a plyny, obilí, apod.). Převzetím uskladňovaného zboží depozitářem se tedy zvyšuje množství zboží v jeho vlastnictví, které je uskladněno ve skladu, a depozitáři vzniká závazková povinnost na požádání vydat deponentovi zboží ve stejném množství a kvalitě, v jaké bylo předáno k uskladnění, a převést na něho vlastnické právo k tomuto zboží. Atributem nepravidelné smlouvy schovací (pro tuto diskuzi klíčovým) je tedy přechod vlastnictví k uschovaným věcem z deponenta na depozitáře při uskladnění věcí a z depozitáře na deponenta při jejich zpětném vydání/vyskladnění.

Podle zákona o DPH⁴ i podle Směrnice⁵ se za dodání zboží považuje převod práva nakládat se zbožím jako vlastník. Vzhledem k tomu, že depozitář nabývá, jak výše uvedeno, vlastnické právo k uschovaným věcem, a vzhledem k výše uvedené definici dodání zboží pro účely DPH, se úvahy obou autorů ubírají k závěru, že plnění podle nepravidelné smlouvy schovací není (jen) poskytnutím služby uschovatelem deponentovi, ale (také) dodáním zboží deponentem uschovateli (resp. uschovatelem deponentovi při zpětném vydání zboží). I když k věci neexistuje SDEU ani speciální ustanovení Směrnice, takže nejsou k dispozici žádné „neprůstřelné“ důkazy či argumenty, jsem naopak přesvědčena, že v případě nepravidelné úschovy je z pohledu předpisů o DPH poskytována uschovatelem deponentovi služba, která spočívá v uschování/uskladnění zboží, a že přechod vlastnictví je pro rozhodování, zda jde o dodání zboží či poskytnutí služby věc podružná.

Jak jsem už uvedla v předchozím odstavci, vymezení pojmu v § 13 zákona o DPH a v článku 14 Směrnice se shodují: dodáním zboží se rozumí převod práva nakládat se zbožím (hmotným majetkem) jako vlastník. SDEU ve svém rozhodnutí C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV zdůrazňuje, že „pojem neodkazuje na převod vlastnictví ve smyslu pravidel daných použitelným národním právem, ale pokrývá veškeré transfery hmotného majetku z jedné smluvní strany, která oprávní druhou stranu k faktickému nakládání s ním, jako by tato byla jeho vlastníkem“. Podle SDEU by byl narušen účel Směrnice, kdyby byl tento základní pojem vymezující předmět daně vykládán v každém členském státě jinak. Až potud, domnívám se, jsou právní názory odborné veřejnosti i daňové správy jednotné, a existují-li přece jen nějaké výkladové spory, netýkají se nikterak dnešního tématu.

Pokračuji tedy ve svých úvahách dále. Předmětem daně podle Směrnice i zákona o DPH je (včetně nemovitostí), pořízení zboží z jiného členského státu, dovoz zboží ze třetí země a , to vše při splnění dalších podmínek. Z uvedeného výčtu, který nedává mnoho variant k dispozici (pro naše účely připadá v úvahu pouze dodání zboží nebo poskytnutí služby)⁶, při hledání základní rozlišující hranice dovozuji, že smyslem a účelem transakce dodání zboží, je zboží kupujícímu skutečně předat tak, aby je tento dále případně použil k ekonomické činnosti nebo jinak spotřeboval, což zároveň znamená, že prodávající je v důsledku této transakce definitivně pozbude. Na rozdíl od poskytnutí služby, kdy, hraje-li zboží v transakci klíčovou úlohu, se jedná nejčastěji o jeho nájem, uskladnění, úschovu, půjčení. V těchto případech se naopak předpokládá, že ačkoli smluvní strana se zbožím, které je ve vlastnictví druhé smluvní strany, určitým způsobem a ve větší či menší míře disponuje, jde o stav dočasný. Směrnice i zákon o DPH jdou při odlišení dodání zboží od poskytnutí služby dokonce tak daleko, že jakmile je v transakci, která by mohla být chápána jako služba, vysledovatelný úmysl budoucího převodu práva zboží nakládat se zbožím jako vlastník, považuje se za dodání zboží (např. finanční leasing).

Jinými slovy - při aplikaci DPH, tedy i při rozhodování, zda je dodáváno zboží nebo poskytována služba, by měla být primárně zohledněna ekonomická realita, což ostatně akcentuje i SDEU v několika svých rozhodnutích ⁷. Její zkoumání a nalezení by mělo být v obdobných případech, jakým je například nepravidelná úschova, provedeno jako první a teprve až na základě výsledku, je-li učiněn závěr, že transakce je dodáním zboží ve smyslu hospodářském, lze testovat, zda a v kterém okamžiku je naplněna jeho zákonná definice (tj. převod práva nakládat s ním jako vlastník).

Jiné postupy, tedy i ten, který zvolili nebo o němž uvažují autoři Bělohlávek a Šmejkal, nemohou vést ke smysluplnému výsledku. Je-li jedním z charakteristických znaků nepravidelné úschovy přechod vlastnictví k uschovaným věcem z deponenta na depozitáře, je pouhým důsledkem, jakýmsi vedlejším a pro DPH víceméně formálním efektem provázejícím nepravidelnou úschovu. Není, na rozdíl od skutečného dodání zboží, cílem ani účelem kontraktu. I když totiž mají smluvní strany v úmyslu poskytnout a přijmout pouze službu úschovy, nemohou nijak zabránit přechodu vlastnického práva k uschovanému zboží.⁸ A navíc, vzhledem k tomu, že deponent si může kdykoli od depozitáře předmětné zboží vyžádat, s ním z hospodářského úhlu pohledu v každém okamžiku disponuje, i když je nevlastní. Nelze tedy, podle mého názoru vždy a za všech okolností, je-li shledána přítomnost přechodu vlastnictví z jedné smluvní strany na druhou, konstatovat dodání zboží ve smyslu DPH. Takový způsob výkladu by v některých případech, jakým je právě nepravidelná úschova, nutně vedl k absurdním závěrům, jak uvedu dále.

Navíc by byla nastolena nerovnováha v situacích, kdy je poskytnuta úschova věcí individuálně určených nebo určených sice druhově, ale s povinností vrátit totožné zboží na straně jedné, a v případech nepravidelné úschovy na straně druhé. Prvně zmiňovaná transakce by byla z pohledu DPH posouzena jako poskytnutí služby, zatímco druhá jako dodání zboží, přičemž jediným důvodem odlišného daňového režimu obou transakcí, jejichž hospodářská realita je zcela totožná, by bylo pravidlo založené římským právem. Různým daňovým zacházením ve shodných situacích by tak byl narušen princip neutrality a rovného zacházení, který je v oblasti DPH mimořádně sledován a šetřen.⁹ Nechci v žádném případě zlehčovat nebo bagatelizovat soukromoprávní instituty mající kořeny v římském právu, pouze tvrdím, že systém DPH s nimi mnohdy nepočítá a nezohledňuje je. Děje se tak minimálně všude tam, kde je potřeba ctít univerzální pravidla systému kvůli jednotné aplikaci DPH v členských státech. Zde obvykle nemá vnitrostátní právo jednotlivých států nebo obecněji právo vycházející z práva římského, žádnou relevanci, a to bez ohledu na skutečnost, že právní systémy jednotlivých států mohou mít společné kořeny.¹⁰

Česká daňová praxe, pokud je mi známo, výše uvedené zásady obvykle respektuje a v obdobných případech hospodářskou realitu zohledňuje. Lze tak usuzovat například ze závěrů některých Koordinačních výborů KDP ČR a MF. Vyplývá z nich například, že pouhý formální převod vlastnického práva z důvodu zajištění závazku nepředstavuje dodání zboží ve smyslu DPH,¹¹ nebo provede-li se oprava prostou výměnou určité součástky, nedochází k dodání zboží, ale k poskytnutí služby ¹².

Absence úplaty za „dodání zboží“ v případě nepravidelné úschovy tlačí zastánce výkladu, který se pokouším vyvrátit, do poněkud absurdních konstrukcí. Předmětem daně totiž může být pouze úplatné plnění. Navíc je ustálenou judikaturou SDEU dáno, že mezi konkrétním plněním a úplatou musí být pevná vazba, aby bylo možno označit plnění za úplatné.¹³ Jedním z předpokladů její existence je přímá úměra mezi velikostí prospěchu a výší úplaty. Tento požadavek zajisté nebude splněn, jestliže bude úplata za úschovu považována za úplatu za „dodávku“ uschovaného zboží, hodnota služby úschovy nebude obvykle odpovídat hodnotě uschovaného zboží a nemusí být ani přímo úměrná jeho množství při jeho „dodávce“. Ve snaze identifikovat úplatu za dodané zboží pak autorovi jednoho z výše uvedených článků nezbývá, než za nepeněžní úplatu při uschování zboží považovat závazek uschovatele spočívající v jeho povinnosti stejné množství přijatých druhově určených věcí deponentu v budoucnu zase vydat. Při vydání zboží by tomu bylo přesně opačně, přičemž pohledávky a závazky se mohou v určitém okamžiku kompenzovat. Jen ze samotné této umělé konstrukce je zřejmé, že teze, podle níž by nepravidelná úschova mohla být považována za dodání zboží ve smyslu DPH, které je navíc předmětem daně (tj. za úplatu), postrádá ekonomický smysl. Jaký cíl by taková transakce mohla mít? Z pohledu ekonomického by se v drtivé většině případů jednalo o naprosto iracionální chování. A ještě připomínám, co jsem už výše uvedla, že i když mezi deponentem a depozitářem vzniká závazkový vztah, závazek depozitáře, který by podle zmíněného autora mohl být chápán jako protiplnění (tj. úplata), je přesně stanoven a spočívá v povinnosti vydat zboží, takže fakticky je deponent má ve své dispozici.

Jestliže by naopak bylo takové „dodání zboží“ posouzeno jako bezúplatné, bylo by možné snadno zpochybnit nárok na odpočet u deponenta při jeho nákupu. Lze předpokládat, že zboží nesplní zákonné podmínky, aby mohlo být zařazeno do kategorie vzorků nebo dárků malé hodnoty ¹⁴, u nichž může být za určitých podmínek nárok na odpočet zachován i při jejich bezúplatném dodání. Bude-li nicméně předmětné zboží deponentem po jeho zpětném vydání z úschovy dále použito ke zdaňované činnosti, odmítnutí odpočtu by bylo v příkrém rozporu se systémem DPH, ba dokonce by bylo významným narušením tohoto systému. Jeho cílem je totiž zdanit pouze hodnotu, kterou každý článek výrobního a distribučního řetězce ke svému produktu přidá (odtud daň z přidané hodnoty). Algoritmus zjištění její výše je jednoduchý: od daně na výstupu (tj. od daně z celé hodnoty) se odečte daň na vstupu. Odmítne-li se odpočet daně na vstupu, dojde rázem k narušení systému, neboť z daně z přidané hodnoty se stává daň z celé hodnoty. Proto je nárok na odpočet základním stavebním kamenem systému, a tedy i základním právem plátce, které nemůže být bezdůvodně nebo z malicherných důvodů plátci upíráno ¹⁵.

Ze všech výše uvedených důvodů se domnívám a jsem o tom pevně přesvědčena, že ačkoli je pojmovým znakem nepravidelné smlouvy schovací přechod vlastnického práva k uschovaným věcem z deponenta na depozitáře, nelze pouze na základě této skutečnosti považovat předání zboží do úschovy a následné vydání stejného množství druhově určeného zboží deponentovi za dvojí dodání zboží ve smyslu zákona o DPH. Takový výklad není v souladu s ekonomickou realitou a v mnoha případech by mohl narušit princip neutrality, a to jak v rovině hospodářské soutěže, tak pokud jde o nárok na odpočet. Přechod vlastnictví není pro posouzení aplikace DPH v daném případě určující, jedná se totiž jen o (dočasný) důsledek jednání podle nepravidelné smlouvy schovací, nikoli o předmět a cíl smluvního ujednání, jehož si strany přejí dosáhnout. Jednotlivá ustanovení zákona o DPH je totiž potřeba vykládat ve vzájemném kontextu a brát přitom v úvahu hospodářskou realitu, cíle a účel Směrnice a její snahu o jednoduchost zdanění ¹⁶, stejně jako její základní zásady.